司法會(huì)計(jì)鑒定意見審查研究
——以法院不采信鑒定意見為例

章宣靜 張倩

一、引言

2005年全國人大常委會(huì)《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》將“鑒定結(jié)論”修改為“鑒定意見”，明確了鑒定結(jié)果并非最終的“結(jié)論”。鑒定人所提交的鑒定意見僅僅屬于一種“證據(jù)材料”，鑒定意見并不具有預(yù)定的法律效力。鑒定意見的證據(jù)能力和證明力只有經(jīng)過嚴(yán)格的審查后才能作為定案的根據(jù)。

由于我國尚未建立全國統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)鑒定專用標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)分散在有關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中，鑒定人難以全面掌握；司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)學(xué)科比較接近，邊界容易混淆，大部分注冊會(huì)計(jì)師缺乏法律知識(shí)，長期的審計(jì)工作思維難以切換為司法會(huì)計(jì)鑒定工作思維，以審計(jì)方法取代鑒定方法，以審代鑒，以審代判，從法官“助手”成為法官“主人”的鑒定意見屢見不鮮。加強(qiáng)司法會(huì)計(jì)鑒定意見審查，成為提高司法會(huì)計(jì)鑒定質(zhì)量和公信力的有效手段。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定意見審查

根據(jù)司法部司法鑒定文書格式規(guī)范，司法鑒定文書主要由：鑒定機(jī)構(gòu)名稱、文書標(biāo)題名稱、委托事項(xiàng)（即鑒定事項(xiàng)）、鑒定材料、鑒定過程、分析說明、鑒定意見、落款、鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的資質(zhì)證明文件等組成。司法會(huì)計(jì)鑒定意見審查應(yīng)當(dāng)從形式要件和實(shí)質(zhì)兩方面入手。

（一）形式要件審查

形式要件審查是對(duì)不涉及鑒定文書具體內(nèi)容的審查，包括鑒定主體適格審查、鑒定文書格式審查。

1.鑒定主體適格審查

適格的鑒定主體是鑒定意見具備證據(jù)能力的前提。鑒定主體適格審查包括對(duì)鑒定機(jī)構(gòu)、鑒定人鑒定資質(zhì)審查、鑒定機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍審查、回避審查。其中對(duì)鑒定資質(zhì)審查，可通過查驗(yàn)鑒定文書后所附的資質(zhì)證書方法進(jìn)行；對(duì)業(yè)務(wù)范圍審查，著重審查委托方所提的“鑒定事項(xiàng)”是否超出本鑒定機(jī)構(gòu)的專業(yè)范圍；對(duì)回避審查，應(yīng)當(dāng)查明鑒定人是否存在《中華人民共和國刑事訴訟法》第二十九條等法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)回避的情形。根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋第八十五條規(guī)定，鑒定機(jī)構(gòu)不具備法定資質(zhì)，或者鑒定事項(xiàng)超出該鑒定機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、技術(shù)條件的；鑒定人不具備法定資質(zhì)，不具有相關(guān)專業(yè)技術(shù)或者職稱，或者違反回避規(guī)定的，鑒定意見不得作為定案的根據(jù)。

2.鑒定文書格式審查

鑒定文書格式審查的主要目的是了解鑒定人對(duì)相關(guān)鑒定規(guī)范的熟悉程度，便于判斷鑒定人的專業(yè)勝任能力。審查方法以《司法部關(guān)于印發(fā)司法鑒定文書格式的通知》（司發(fā)通〔2016〕112號(hào)）為標(biāo)準(zhǔn)，通過逐項(xiàng)對(duì)比來判斷鑒定文書是否符合格式標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不符合格式規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)強(qiáng)，否則，鑒定意見有可能不被采信。如XX清與新疆某公司勞動(dòng)合同糾紛案，檢察機(jī)關(guān)抗訴稱，一是司法會(huì)計(jì)鑒定中，兩名鑒定人并未加蓋司法鑒定專用章，而是加蓋其他職業(yè)資質(zhì)印章章；二是兩名鑒定人的簽字及蓋章均系他人所簽所蓋，違反《司法鑒定程序通則》的規(guī)定。法院再審認(rèn)為，鑒定程序存在瑕疵，作出撤銷原判，發(fā)回重審的裁定。

（二）實(shí)質(zhì)審查

實(shí)質(zhì)審查是指對(duì)鑒定文書具體內(nèi)容的審查，主要包括對(duì)文書標(biāo)題、鑒定事項(xiàng)、鑒定材料、鑒定過程、分析說明、鑒定意見的審查。

1.文書標(biāo)題審查

文書標(biāo)題審查是指對(duì)鑒定文書標(biāo)題名稱的審查。由于注冊會(huì)計(jì)師平時(shí)主要從事審計(jì)工作，缺乏對(duì)鑒定程序、標(biāo)準(zhǔn)的了解，易將司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)混為一談，在司法機(jī)關(guān)出具“鑒定聘請(qǐng)書”的情形下，按審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)開展鑒定工作，出具的報(bào)告文書標(biāo)題擬寫為《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》《司法審計(jì)報(bào)告》《會(huì)計(jì)鑒證報(bào)告》《司法會(huì)計(jì)鑒定審計(jì)報(bào)告》《關(guān)于××涉嫌職務(wù)侵占案司法會(huì)計(jì)鑒定意見書》等，不僅違反了司法鑒定規(guī)范，而且將司法會(huì)計(jì)鑒定作為審計(jì)工作實(shí)施。如霍甲與霍乙合伙協(xié)議糾紛案，法院提出的要求是鑒定，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了審計(jì)報(bào)告。法院認(rèn)為：“審計(jì)報(bào)告與司法鑒定書是兩個(gè)不同的范疇，不能以審計(jì)報(bào)告代替司法鑒定書?！弊鞒鰧?duì)審計(jì)報(bào)告不予采信，駁回原告訴訟請(qǐng)求的判決。

2.鑒定事項(xiàng)（即委托要求）審查

鑒定事項(xiàng)是指訴訟主體為查明案情，提請(qǐng)鑒定人解決某方面財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題的具體項(xiàng)目內(nèi)容。對(duì)該部分的審查，主要審查以下三個(gè)方面：

第一，審查鑒定事項(xiàng)是否明確。司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)先由委托方提出明確的鑒定事項(xiàng)，再由鑒定人按其要求實(shí)施的一項(xiàng)鑒定工作，這是司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)區(qū)別的重要標(biāo)志之一。鑒定事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)由委托方提出，也可由鑒定人根據(jù)鑒定目的、檢材情況提出并與委托方協(xié)商確定。由于委托方對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)了解的局限性及注冊會(huì)計(jì)師對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定知識(shí)掌握的片面性，實(shí)務(wù)中容易混淆鑒定事項(xiàng)與檢驗(yàn)對(duì)象的概念，錯(cuò)將檢驗(yàn)對(duì)象作鑒定事項(xiàng)委托，鑒定人“照單全收”。如蘭某挪用資金、職務(wù)侵占、合同詐騙案，公安機(jī)關(guān)提出的鑒定事項(xiàng)為：“對(duì)張某任職期間的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定”，該鑒定事項(xiàng)并沒有明確提出需要解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題，鑒定人按審計(jì)思維開展鑒定工作，“無問作答”，將嫌疑線索作為鑒定意見。如鑒定書第八部分：“我們認(rèn)定張某收到借款現(xiàn)金截留占為已有，涉嫌職務(wù)侵占1647000元，我們懷疑上述經(jīng)濟(jì)事實(shí)有張某利用職權(quán)之便勾結(jié)蘭某采用向法院告訴取得民事判決書的手段進(jìn)行合同詐騙，實(shí)施職務(wù)侵占。”法院審理后認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)指控蘭某犯職務(wù)侵占罪、合同詐騙罪事實(shí)不清，證據(jù)不足，指控的罪名不能成立。

第二，審查鑒定事項(xiàng)是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題。根據(jù)法律規(guī)定，司法鑒定的目的是解決案件中涉及的專門性問題。司法會(huì)計(jì)鑒定需要解決的專門性問題是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的專門性問題，除此之外的問題不應(yīng)當(dāng)作為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象向鑒定人提出。如甲公司與乙公司租賃合同糾紛案，上訴人（原審原告）申請(qǐng)鑒定事項(xiàng)為“1號(hào)覆土?xí)北徊鸪斐傻闹苯訐p失進(jìn)行鑒定。二審法院認(rèn)為：對(duì)于直接損失的范圍的判定，應(yīng)當(dāng)由法院而非鑒定機(jī)構(gòu)作出，本案中，鑒定機(jī)構(gòu)未經(jīng)原審法院確認(rèn)，即自行將直接損失的范圍確定為租金、裝修款的總投入，在司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告中未對(duì)原審法院移交的鑒定檢材中除租金和裝修款之外的鑒定檢材進(jìn)行表述，導(dǎo)致本案認(rèn)定事實(shí)不清，作出撤銷原審判決，發(fā)回重審的裁定。法律問題不應(yīng)作為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象列為鑒定事項(xiàng)。本案正確的鑒定事項(xiàng)是“1號(hào)覆土?xí)~面凈值”這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，而不應(yīng)當(dāng)將“損失額”這一法律問題作為鑒定事項(xiàng)提出。本案正因?yàn)殄e(cuò)將非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題向鑒定人提出，鑒定人按其要求實(shí)施，才導(dǎo)致鑒定意見不被法院采信。

第三，審查鑒定事項(xiàng)是否公正。公正性即中立性，要求司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)該立足于中立立場開展專業(yè)工作，鑒定事項(xiàng)不得先入為主、有罪推定或帶有傾向性定性描述，不偏向訴訟主體任何一方。最高人民檢察院高檢發(fā)技字〔2015〕27號(hào)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第三條、司法部令第132號(hào)《司法鑒定程序通則》第五條均將公正性列入司法鑒定工作的基本原則之一，但實(shí)踐中鑒定事項(xiàng)不中立的現(xiàn)象仍然大量存在。如李某貪污案，司法機(jī)關(guān)的委托要求是“依據(jù)送檢資料對(duì)某學(xué)校李某2006年1月1日至2010年12月31日任職期間的學(xué)校經(jīng)費(fèi)賬及教學(xué)實(shí)驗(yàn)樓基建賬貨幣資金短缺額予以檢驗(yàn)確認(rèn)”，該委托要求在鑒定工作開始之前就提出對(duì)“貨幣資金短缺額予以檢驗(yàn)確認(rèn)”，既違背了《司法鑒定程序通則》第十八條“委托人不得要求或者暗示司法鑒定機(jī)構(gòu)、司法鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見”之規(guī)定，又缺失公正性。一、二審法院對(duì)該鑒定意見均不予采信的理由之一是：該檢驗(yàn)要求帶有主觀性，未站在中立立場取證。

3.鑒定材料審查

鑒定材料即檢材，是形成鑒定意見的直接依據(jù)。檢材是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料，與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的檢材是否充分完整，其來源及提取過程是否合法，對(duì)鑒定意見的合法性、客觀性、科學(xué)性起著決定性作用。對(duì)該部分的審查，著重審查以下四個(gè)方面：

第一，檢材構(gòu)成審查。檢材構(gòu)成是指與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的檢材由哪些材料組成?！度嗣駲z察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》的通知（高檢發(fā)技字〔2015〕27號(hào)）第八條規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料組成，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料主要包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表、發(fā)票存根等，相關(guān)材料包括銀行對(duì)賬單、財(cái)務(wù)移交清單、現(xiàn)場勘查記錄等。對(duì)該部分的審查，主要審查檢材是否為上述材料，對(duì)其他單位出具的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、函證等材料，由于鑒定人對(duì)這些材料形成過程缺乏親歷性，不能將自己的鑒定意見建立在他人證明正確基礎(chǔ)之上。如李某、田某職務(wù)侵占罪二審刑事判決書，法院審理認(rèn)為：某司法鑒定所對(duì)泰達(dá)時(shí)代賬目進(jìn)行司法鑒定時(shí)，向相關(guān)單位發(fā)送了詢證函，并不能當(dāng)然證明本案中相關(guān)合同及收款憑據(jù)是真實(shí)的，對(duì)該證據(jù)不予采信。合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要等材料不能證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生，也不能作為形成鑒定意見的依據(jù)，否則鑒定意見就失去了對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的證明力。如張某等人非法吸收公眾存款案，鑒定意見以合同金額認(rèn)定為吸攬額，法院審理后認(rèn)為“不符合法律規(guī)定，對(duì)于鑒定報(bào)告中的涉案金額以本案現(xiàn)查明的金額為準(zhǔn)?！?/p>

第二，檢材來源合法性審查。根據(jù)訴訟法律規(guī)定，來源不合法的材料屬于非法證據(jù)，在訴訟中應(yīng)當(dāng)予以排除。對(duì)該部分的審查，主要審查所有檢材是否都是由委托方提供或經(jīng)法庭質(zhì)證確認(rèn)的當(dāng)事人舉證材料。對(duì)檢材來源不合法而作出的鑒定意見，不具備證據(jù)的合法性，不應(yīng)當(dāng)采信。如游某職務(wù)侵占案，法院對(duì)鑒定意見不予采信的理由之一是鑒定機(jī)構(gòu)“擅自向××公司調(diào)取材料”，對(duì)游某作出無罪判決。

第三，檢材提取合法性審查。檢材來源合法并不等于提取過程合法，對(duì)該部分的審查，主要審查委托方提供的現(xiàn)場勘查材料提取手續(xù)是否合法。對(duì)于違反法律規(guī)定提取的檢材，屬于非法證據(jù)，司法鑒定機(jī)構(gòu)不得受理，采用非法證據(jù)作出的鑒定意見，不應(yīng)當(dāng)采信。如林某職務(wù)侵案，公訴機(jī)關(guān)以鑒定人作出的存貨賬面結(jié)存與實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)存差異的鑒定意見作為主要證據(jù)指控林某犯職務(wù)侵占罪。法院審理認(rèn)為：“證實(shí)被告人構(gòu)成犯罪的關(guān)鍵證據(jù)是某司法會(huì)計(jì)鑒定所出具的鑒定意見書，鑒定意見書的數(shù)據(jù)來源于被害單位提供的盤點(diǎn)表。該盤點(diǎn)表顯示，參加實(shí)盤人員李某、蘭某、楊某、張某四人。本案沒有其它證據(jù)材料對(duì)上述四人的身份、盤點(diǎn)依據(jù)、盤點(diǎn)過程進(jìn)行確認(rèn)。盤點(diǎn)結(jié)論也沒有得到被告人或第三方確認(rèn)。用該鑒定意見作為定案依據(jù)，不能排除被告人對(duì)鑒定結(jié)論的合理懷疑。因此，本案現(xiàn)有證據(jù)證實(shí)被告人的行為構(gòu)成職務(wù)侵占罪，事實(shí)不清，證據(jù)不足，指控的犯罪不能成立，指控的犯罪不能成立?！弊鞒隽帜碂o罪的判決。

第四，檢材充分、完整性審查。該部分著重審查兩個(gè)方面，一方面，審查作出鑒定意見依據(jù)的檢材能否印證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生，僅依據(jù)電子版記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿作出的鑒定意見，不能作為證據(jù)使用。如高某非法吸收公眾存款案，法院審理認(rèn)為：某鑒定機(jī)構(gòu)作出的鑒定意見，其鑒定依據(jù)僅有公安機(jī)關(guān)從被扣押的某公司財(cái)務(wù)人員所使用的電腦及U盤內(nèi)所提取的電子賬簿，未有全面的相關(guān)的紙質(zhì)會(huì)計(jì)賬簿及會(huì)計(jì)憑證作對(duì)照，鑒定結(jié)論缺乏客觀性、準(zhǔn)確性，對(duì)該鑒定意見不予采信。另一方面，審查作出與鑒定意見有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是否齊全，依據(jù)不齊全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料作出的鑒定意見，不能作為證據(jù)使用。如江某受賄案，公訴機(jī)關(guān)根據(jù)司法會(huì)計(jì)鑒定意見認(rèn)定江某收受虛假出資額11萬余元，法院審理認(rèn)為,公訴機(jī)關(guān)提供的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)報(bào)告所依據(jù)的數(shù)據(jù)來源是“會(huì)計(jì)賬”而無有效的附件，認(rèn)定檢驗(yàn)報(bào)告的檢材不夠充足、可靠，對(duì)該檢驗(yàn)報(bào)告，不予采納，判處江某無罪。

4.鑒定過程審查

司法會(huì)計(jì)鑒定過程是鑒定人對(duì)送檢材料的檢驗(yàn)、提取、記錄、勘查的過程。對(duì)該部分的審查，主要審查鑒定書中是否有提取檢材的記錄，提取的檢材是否客觀，與待證事項(xiàng)是否具有關(guān)聯(lián)性等。與鑒定意見有關(guān)的檢材所反映的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)必須在鑒定文書中作客觀記錄，以便相關(guān)人員審查鑒定意見形成的可靠性和客觀性，這也是司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)的區(qū)別之一。檢材的關(guān)聯(lián)性是指提取的檢材與待證事項(xiàng)在時(shí)間上、空間上的關(guān)聯(lián)性。其中，時(shí)間上的關(guān)聯(lián)性是指提取的檢材在時(shí)間起止區(qū)間上與待證事項(xiàng)的時(shí)間起止區(qū)間上的一致性；空間上的關(guān)聯(lián)性，是指提取的檢材空間范圍與待證事項(xiàng)空間范圍的同一性。以不具有關(guān)聯(lián)性的檢材為依據(jù)推導(dǎo)出的鑒定意見，不具備證據(jù)的關(guān)聯(lián)性。關(guān)聯(lián)性是證據(jù)進(jìn)入訴訟的第一道“門檻”。只有與訴訟中待證事實(shí)具有關(guān)聯(lián)性的證據(jù)才可以采納，一切沒有關(guān)聯(lián)性的證據(jù)均不予采納。如李某侵犯商業(yè)秘密案，李某系廈門A公司鞋帽部經(jīng)理，負(fù)責(zé)鞋類商品的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。李某的丈夫于2010年成立B公司，李某在B公司成立后，將其在A公司掌握的七家國外客戶介紹給B公司做鞋類產(chǎn)品業(yè)務(wù)。2010—2011年，B公司與上述七家客戶完成總計(jì)1127034.5美元的鞋子出口貿(mào)易。司法會(huì)計(jì)鑒定人以A公司2009和2010兩年的平均利潤率0.7135（指出口1美元的平均利潤人民幣）與B公司2010和2011兩年與七家國外客戶的成交額1127034.5美元相乘,得出被告人李某造成A公司直接經(jīng)濟(jì)損失804139.11元的鑒定意見。法院審理后認(rèn)為：證明損失的鑒定意見與待證事項(xiàng)不具有關(guān)聯(lián)性。第一，李某負(fù)責(zé)的鞋帽部客戶眾多，各家利潤不一，用不相關(guān)的其他客戶利潤計(jì)算出的平均利潤率，推算A公司的損失額，缺乏關(guān)聯(lián)性；第二，涉案客戶與B公司的交易發(fā)生在2010—2011年，檢材業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間為2009—2010年，與B公司實(shí)際交易時(shí)間不符，不具有關(guān)聯(lián)性。法院最終認(rèn)定以鑒定意見證明李某的行為給A公司造成損失的依據(jù)不足，對(duì)李某作出無罪的終審判決。

5.分析說明審查

分析說明亦即分析論證，是鑒定人運(yùn)用鑒定原理和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行分析論證、邏輯推理，進(jìn)而得出鑒定意見的過程。分析說明是鑒定文書的核心，也是鑒定書有別于檢驗(yàn)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告的重要項(xiàng)目。對(duì)該部分的審查，著重審查以下四個(gè)方面：

第一，審查“分析說明”是否缺項(xiàng)。一份完整的鑒定書，“分析說明”是必備項(xiàng)目，該部分如果缺項(xiàng)，鑒定意見就成為無源之水，無本之木，且缺乏證明力。如張某挪用資金案，公訴機(jī)關(guān)指控張某的罪名是挪用公款罪，一審法院判處的罪名是挪用資金罪。宣判后原公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為原判認(rèn)定張某犯挪用資金罪，屬定性錯(cuò)誤，提出抗訴，抗訴依據(jù)為司法會(huì)計(jì)鑒定意見。該案鑒定人在征地補(bǔ)償款與村集體資金在同一個(gè)銀行賬戶混用情況下，未對(duì)張某挪用的款項(xiàng)是征地補(bǔ)償款還是村集體資金分析論證情況下，得出“張某先后三次從其所管銀行賬戶的農(nóng)戶征地補(bǔ)償款中轉(zhuǎn)款借于他人購置商鋪和自己用于購買銀行理財(cái)產(chǎn)品，其行為侵犯了公款使用權(quán)，屬于占用公款?！钡蔫b定意見。二審法院審理后認(rèn)為：“張某所挪用的銀行賬戶中，既有征地補(bǔ)償款又有村集體資金，沒有證據(jù)證明其所挪用的資金類別必然屬于征地補(bǔ)償款，原審被告人張某的行為有可能符合兩個(gè)犯罪，但現(xiàn)有的證據(jù)不能充分、確實(shí)地證明其行為符合其中重罪，即挪用公款罪的構(gòu)成，但可以充分、確實(shí)地證明其行為已符合其中的輕罪，即挪用資金罪的構(gòu)成，某市人民檢察院按照挪用公款罪追究原審被告人張某刑事責(zé)任的抗訴意見，證據(jù)不夠充分，本院不予采信?！弊鞒鲴g回抗訴，維持原判的終審裁定。

第二，審查分析說明的內(nèi)容是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題。司法會(huì)計(jì)鑒定目的是解決案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理是否涉及犯罪分析、行為人財(cái)務(wù)舞弊心理分析以及其他非財(cái)務(wù)因果關(guān)系分析等，均不應(yīng)該成為司法會(huì)計(jì)鑒定分析說明的范疇。分析說明如果在空間上穿越了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題邊界，就屬于超范圍鑒定，超出司法會(huì)計(jì)鑒定范圍的鑒定意見就不具有證明力。如H公司與郭某商業(yè)詆毀糾紛案，司法會(huì)計(jì)鑒證報(bào)告結(jié)果：2003年至2008年H公司銷售額分別增長130%、92.45%、15.37%、11.90%、47.76%，分析說明認(rèn)為：因郭某連續(xù)在各種媒體上發(fā)布大量不利于H公司的資料，影響H公司的聲譽(yù)及產(chǎn)品銷售，造成不良影響及銷售下降。法院審理認(rèn)為，產(chǎn)品的銷售受市場影響大，沒有證據(jù)證明郭某的商業(yè)詆毀侵權(quán)行為是導(dǎo)致H公司銷售額下降的直接或者唯一原因，對(duì)該鑒定意見不予采信。

第三，審查分析方向是否面向已經(jīng)發(fā)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理結(jié)果。司法會(huì)計(jì)鑒定是面向已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其處理結(jié)果問題的鑒定，未來可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)屬于財(cái)務(wù)預(yù)測范疇，不能將財(cái)務(wù)預(yù)測代替司法會(huì)計(jì)鑒定。如李某非法吸收公眾存款案，法院審理認(rèn)為：鑒定意見對(duì)某公司某項(xiàng)目未銷售房屋不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估意見及對(duì)該項(xiàng)目預(yù)測的評(píng)估利潤數(shù)據(jù)均是鑒定機(jī)構(gòu)建立在預(yù)估基礎(chǔ)上進(jìn)行的，都是暫估性數(shù)字，且該項(xiàng)目尚未結(jié)算，相關(guān)資產(chǎn)未處置，存在不確定因素，無法估價(jià)，故鑒定機(jī)構(gòu)作出的分析意見，不能如實(shí)、真實(shí)反映出未售房產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，以及該項(xiàng)目今后的利潤，對(duì)該部分預(yù)估性的鑒定意見，本院不予采信。

第四，審查采用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范或者技術(shù)方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等國家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范，對(duì)采用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范或者技術(shù)方法不符合國家有關(guān)規(guī)定的，作出的鑒定意見不得作證據(jù)使用。如S公司與W公司聯(lián)營合同糾紛案，法院委托對(duì)聯(lián)營體生產(chǎn)產(chǎn)品的成本、產(chǎn)值和利潤進(jìn)行鑒定，鑒定機(jī)構(gòu)采用“套定額”法計(jì)算原材料成本，違反了相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，法院判決認(rèn)為該鑒定意見不能作為有效證據(jù)采信。

6.鑒定意見審查

司法會(huì)計(jì)鑒定意見是鑒定人針對(duì)委托方提出的鑒定事項(xiàng)，根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料的檢驗(yàn)結(jié)果，進(jìn)行鑒別、分析和判斷得出的意見。對(duì)該部分的審查，主要對(duì)鑒定意見的明確性、合規(guī)性、合法性三個(gè)方面的審查。

第一，明確性審查。主要審查兩個(gè)方面，一是審查鑒定意見是否模棱兩可，莫衷一是；二是審查同一鑒定事項(xiàng)，鑒定意見是否具有唯一性和排他性，如出現(xiàn)上述兩種情形，鑒定意見不應(yīng)當(dāng)作為證據(jù)使用。如武某等人銷售假冒注冊商標(biāo)的商品案，鑒定人根據(jù)被告人訊問筆錄的鋼材交易價(jià)格，確認(rèn)交易金額，又根據(jù)受害人詢問筆錄，分別按鋼材市場交易持平價(jià)格、每噸降10元價(jià)格、每噸降20元價(jià)格確認(rèn)交易金額，作出四個(gè)不同的鑒定意見。法院審理后認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定意見不唯一，不予采信。

第二，合規(guī)性審查。主要審查鑒定意見是否是依據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料的分析論證得出的結(jié)果，是否違反鑒定規(guī)范直接采用了言詞證據(jù)等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。以非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成的鑒定意見，不應(yīng)當(dāng)作為證據(jù)使用。如田某非法吸收公眾存款案，合議庭評(píng)議后認(rèn)為：“司法鑒定審計(jì)報(bào)告的審計(jì)依據(jù)為被害人詢問筆錄、自述材料、情況介紹、投資情況統(tǒng)計(jì)表，沒有相關(guān)書證佐證，其審計(jì)結(jié)果不客觀，不予采信。”

第三，合法性審查。涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的案件，有兩方面的事實(shí)需要證明，一方面是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，另一方面是客觀事實(shí)。根據(jù)訴訟法律規(guī)定，客觀事實(shí)應(yīng)當(dāng)由有偵（調(diào)）查權(quán)的機(jī)關(guān)證明，司法會(huì)計(jì)鑒定意見本身只能證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)（除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)本身反映客觀事實(shí)外，如銀行轉(zhuǎn)賬憑證，既反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)又反映客觀事實(shí)），對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)本身不能證明的客觀事實(shí)，假如鑒定人以審計(jì)調(diào)查代替刑事偵查，以審計(jì)調(diào)查結(jié)果作出對(duì)客觀事實(shí)的證明，鑒定意見就不具有合法性。如上海某貿(mào)易公司與郁某勞動(dòng)合同糾紛案，司法會(huì)計(jì)鑒定意見認(rèn)為郁某等人采用虛列借款、虛列支出、重復(fù)報(bào)賬、現(xiàn)金收入不入賬等手法，截留公司資金合計(jì)1027055.14元。刑事判決認(rèn)定郁某等人職務(wù)侵占犯罪金額為200984.18元，原告上海某貿(mào)易公司提起民事訴訟，要求被告賠償司法會(huì)計(jì)鑒定意見認(rèn)定的截留金額與刑事判決認(rèn)定的犯罪金額的差額損失826070.96元。法院審理認(rèn)為，司法鑒定意見書并不足以證明被告截留了該826070.96元錢款，故原告要求被告賠償826070.96元，依據(jù)不足，駁回了原告的訴訟請(qǐng)求。本案中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)本身不能反映“虛列借款、虛列支出”這一客觀事實(shí)，而鑒定人對(duì)應(yīng)當(dāng)經(jīng)過偵（調(diào)）查后才能確認(rèn)的“虛列借款、虛列支出”作出鑒定確認(rèn)，取證程序違反法律規(guī)定，作出的鑒定意見不合法，不具有證明力。

三、結(jié)語

2017年，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組將司法鑒定管理問題納入議事日程，在召開的第三十七次會(huì)議上指出：“健全統(tǒng)一司法鑒定管理體制，要適應(yīng)以審判為中心的訴訟制度改革，完善工作機(jī)制，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)責(zé)任，強(qiáng)化監(jiān)督管理，加強(qiáng)司法鑒定與辦案工作的銜接，不斷提高司法鑒定質(zhì)量和公信力，保障訴訟活動(dòng)順利進(jìn)行，促進(jìn)司法公正”。這充分表明中央對(duì)司法鑒定工作的高度重視。本文借助中國裁判文書網(wǎng)大數(shù)據(jù)，以裁判中法院不采信司法會(huì)計(jì)鑒定意見為例進(jìn)行分析研究，提出司法會(huì)計(jì)鑒定意見的審查方法，希望能給注冊會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定及對(duì)鑒定意見的審查有所幫助。