基于權益法企業(yè)合并報表的研究

劉洪光

企業(yè)合并報表編制中較為復雜繁瑣的部分是長期股權投資的調整，我國財政部為此發(fā)布了相關處理準則。2006年《企業(yè)會計準則》規(guī)定，投資方對聯(lián)營合營企業(yè)的長期股權投資應該按照權益法編制合并報表;2014年財政部修訂了長期股權投資的會計準則，僅要求對聯(lián)營合營企業(yè)的投資采用權益法核算，對于合并報表的編制沒有作出要求。自權益法被引入我國以來，相關的會計處理、核算一直不斷變化，一定程度上證明了研究權益法編制合并報表的必要性。

一、基于權益法報表編制流程

1.調整子公司的個別報表。子公司的個別報表調整是與是否屬于同一控制下的合并相關的，若是同一控制的企業(yè)合并，并不需要調整子公司的個別財務報表，因為同一控制下母子公司的會計政策和會計期間是一致的;而對于非同一控制下的企業(yè)合并，若是投資單位與被投資單位的會計政策和會計期間存在不一致，則需要對被投資單位的個別財務報表進行調整。并且以投資單位對被投資單位設置的備查簿為依據(jù)，以在購買日被投資單位的各項可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值為基礎，通過編制相應的調整分錄，進而實現(xiàn)調整被投資單位的個別財務報表，從而使得被投資單位的個別財務報表以購買日被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎反映本期資產(chǎn)負債表日的金額。

2.調整母公司的個別報表。若投資單位進行初始計量和后續(xù)計量采用成本法，那么需要投資方在編制合并報表時將成本法轉為權益法，也就是用權益法重新對該長期股權投資進行初始計量及后續(xù)計量，因而需要調整投資單位的個別財務報表。具體操作步驟如下所示。

①按照購買日公允價值調整入賬價值。

②期末確認被投資單位調整后的凈損益。

③宣告發(fā)放被投資單位的現(xiàn)金股利。

④調整被投資單位其他權益變動。

3.編制抵消分錄。編制合并財務報表時，應對母子公司或同一集團不同子公司之間的交易進行抵消處理，編制抵消分錄。

4.編制合并報表。將編制合并上述調整抵消分錄編制到合并工作底稿中，處理相應項目，并核算匯總數(shù)，編制合并報表。

二、案例分析

2018年1月2日，TS公司購買SD公司的股權，2018年1月2日SD公司所有者權益為20000萬元。TS公司與SD公司不屬于同一集團下的，也不屬于關聯(lián)方，屬于非同一控制。SD公司除了一項固定資產(chǎn)評估增值150萬元外，其他資產(chǎn)、負債賬面價值與公允價值相同，該項固定資產(chǎn)的使用年限平均法計提折舊，剩余使用年限5年，預計殘值為零。2018年10月8日，TS公司以1500萬元銷售一批商品給SD公司，該批商品的成本價為1050萬元，SD公司本年購買的TS公司的商品全部未實現(xiàn)對外銷售;11月2日，TS公司購買SD公司庫存商品售價1260萬元，成本1100萬元。TS公司沒有將該商品對外出售，而是作為了一項故事資產(chǎn)核算，用作日常管理，該固定資產(chǎn)使用直線法計提折舊，預計殘值為零，預計使用年限為4年。2018年SD公司完成凈利潤7680萬元，未宣告分配股利，無其他綜合收益和其他權益的變動。

情形1：TS公司以5540萬元的銀行存款取得SD公司30%的股權，對SD公司有重大影響。

2018年1月2日，TS公司購買SD公司股權：

借;長期股權投資5540

貸：銀行存款5540

第一步，長期股權投資的初始投資成本與取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值比較大小。當前者大于后者不調整長期股權投資的賬面價值，當前者小于后者，增加長期股權投資的價值，同時增加營業(yè)外收入。

5540-20000x 30%=-460

借：長期股權投資460

貸：營業(yè)外收入460

第二步，調整長期股權投資賬面價值。當被投資方發(fā)生凈損益時，投資方應隨著被投資單位所有者權益的變動，按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值。調整被投資方的凈損益時，應滿足以下三個條件：

（1）被投資企業(yè)SD公司的會計政策及會計期間與投資方TS公司一致，若不一致，應調為一致。

（2）按照取得SD公司投資時的資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎調整SD公司的賬面凈損益。

（3）被投資方SD公司確定凈損益時應扣減未實現(xiàn)內部交易損益的金額，包括順流交易和逆流交易。

調整SD

司凈損益：

7680-（1260-1100）-（1500-1050）=7070萬元

長期股權投資賬面價值的變動為：

7070x 30%=2121萬元

借：長期股權投資2121

貸：投資收益2121

第三步，投資方應根據(jù)被投資單位其他綜合收益和其他權益變動，按照持股比例調整，SD公司無其他所有者權益的變動，不需要調整賬面價值。

情形2：TS公司購買SD公司60%的股份，以銀行存款支付13000萬元，從而實現(xiàn)了對SD公司的控制。

初始計量：

借：長期股權投資13000

貸：銀行存款13000

在取得控制的條件下，TS公司除了編制個別財務報表外，還應編制合并財務報表。其中，個別財務報表采用成本法進行后續(xù)計量，合并財務報表則需將成本法調整為權益法。

（1）個別財務報表的編制第一步仍然是比較長期股權投資的賬面價值與占被投資單位所有者權益的價值的大小，若大于不調整賬面價值，若小于應增加賬面價值。而合并報表不需要單獨處理，因為當前者大于后者時，計入合并報表的商譽;當前者小于后者時，貸記營業(yè)外收入，增加長期股權投資的賬面價值。在編制合并財務報表時，對于長期股權投資科目直接抵消，不調整其價值，營業(yè)外收入反映在未分配利潤項目。

13000-（20000+150）×60%=910萬元

不調整長期股權賬面價值，計入合并報表的商譽。

（2）合并報表的編制。

第一步，被投資方固定資產(chǎn)增值，調整長期股權投資的價值。

（7680-30）x 60%=4590萬元

借：長期股權投資4608

貸：投資收益4608

借：投資收益18

貸：長期股權投資18

調整后長期股權投資的賬面價值為13000+4590=17590萬元。

第二步，抵銷長期股權投資與被投資單位調整后的所有者權益。

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

補提折舊：

借：管理費用30

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

30

抵銷：

借：被投資單位期末所有者

權益項目27800

（20000+150+7680-30）

商譽910

貸：長期股權投資17590

少數(shù)股東權益11120

第三步，對抵消分錄進行處理對于順流交易：

借：營業(yè)收入1500

貸：營業(yè)成本1050

存貨450

對逆流交易：

借：營業(yè)收入1260

貸：營業(yè)成本1100

固定資產(chǎn)160

逆流交易影響了SD公司的收入和成本，導致SD公司的少數(shù)股東權益受到了影響。

借：少數(shù)股東權益64

貸：少數(shù)股東損益64

（160x 40%）

以上是TS公司在編制合并報表時，由成本法轉為權益法的通常做法，但是這種編制方法工作量很大。在權益法下，需要調整母公司的個別財務報表，個別財務報表向合并財務報表轉換時，需要將母公司以成本法轉換為權益法計量，這不僅加大了工作量，還容易出現(xiàn)錯誤，提高了對會計人員的要求，加大了編制合并報表的成本。

三、基于權益法合并報表編制建議

1.取消初始計量時對長期股權投資的調整。依據(jù)一體化原則，長期股權投資科目會與投資收益科目在合并報表中相互抵銷，合并報表中不反映投資方對被投資方長期股權投資以及產(chǎn)生的投資收益，因為長期股權投資和投資收益最后都調為零。

2.撇清子公司的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。少數(shù)股東權益是非同一控制下，未被母公司持有的部分，少數(shù)股東權益雖然不足以對子公司進行控制，但是母公司編制合并報表時不能將這部分少數(shù)權益納入合并報表中。將成本法轉為權益法編制合并報表時的關鍵是分清楚子公司的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。

3.取消按照取得投資時被投資方資產(chǎn)、負債的公允價值調整賬面凈損益。《企業(yè)會計準則》規(guī)定編制合并報表過程中，成本法調整為權益法時，需要按照取得被投資單位股權時的資產(chǎn)、負債的公允價值為依據(jù)，調整子公司的凈損益。之所以以此編制合并報表根源是要撇清少數(shù)股東權益及其相關損益，若是分清少數(shù)股東權益及其損益，則可以取消此步驟的操作。以上一個案例情形2為例，具體做法是：

第一步，不再對長期股權投資按照被投資資產(chǎn)、負債公允價值進行調整。

借：長期股權投資4608

貸：投資收益4608

第二步，抵消長期股權投資與被投資單位調整后的所有權益。

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

抵銷：

借：被投資單位期末所有者

權益項目27830

（20000+150+7680）

商譽910

貸：長 期股權投資17608

少數(shù)股東權益11102

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

借：管理費用30

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

30

借：少數(shù)股東權益18

貸：少數(shù)股東損益18

第三步，不調整順流交易，但需要調整逆流交易。順流交易是投資方將商品銷售給被投資方，而被投資方?jīng)]有對外出售，而是作為存貨處理，這會導致被投資單位存貨成本虛增，但是虛增的存貨并不影響少數(shù)股東權益及損益。而逆流交易是被投資單位將商品銷售給投資單位，這會影響被投資單位的凈損益，進而影響少數(shù)股東權益，因此需要將逆流交易納入調整范圍。

逆流交易調整：

借：營業(yè)收1260

貸：營業(yè)成本1100

固定資產(chǎn)160

借：少數(shù)股東權益64

貸：少數(shù)股東損益64

（160x 40%）

由此可見，每種做法下的少數(shù)股東權益均為11184萬元，商譽金額為910萬元。通過案例分析發(fā)現(xiàn)當前編制合并報表并沒有有效的規(guī)范操作，而且編制過程中選擇將成本法轉為權益法導致處理比較繁雜，容易出現(xiàn)錯誤，影響了合并報表的質量。在編制合并報表過程中，絕大多數(shù)時間用在了整理重復性數(shù)據(jù)信息上，而且股權處理越復雜所涉及的數(shù)據(jù)越多，越容易出錯，因此需要高效的編制方法，減輕合并報表編制過程中實施的難度，提高編制效率。

（作者單位：通用技術集團工程設計有限公司）