非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則的變化、問(wèn)題及對(duì)策

劉 斌

為滿(mǎn)足我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略需求，有效銜接近年發(fā)布的多項(xiàng)新修訂具體準(zhǔn)則，并切實(shí)修正2006 年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下統(tǒng)稱(chēng)為“舊準(zhǔn)則”）存在的諸多問(wèn)題，2019年5 月，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于《印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》[1]（以下統(tǒng)稱(chēng)為“新準(zhǔn)則”），結(jié)合我國(guó)易貨貿(mào)易發(fā)展實(shí)際，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行全面完善，以有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在保持原有計(jì)量原則和模式的前提下，對(duì)準(zhǔn)則適用范圍、換入資產(chǎn)確認(rèn)和換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和條件均作了明確規(guī)定，并細(xì)化了公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量模式下的具體會(huì)計(jì)處理方法，補(bǔ)充了非貨幣性資產(chǎn)組交換的相關(guān)規(guī)定，充分考慮了不同具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)一致。

1.明確準(zhǔn)則的適用范圍。舊準(zhǔn)則僅對(duì)非貨幣性資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定，缺少對(duì)其適應(yīng)范圍的具體設(shè)計(jì)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作中對(duì)準(zhǔn)則應(yīng)用邊界的理解差異，特別是歷經(jīng)2014年和2017年兩輪大范圍的具體準(zhǔn)則新增或修訂后，涉及可交換非貨幣性資產(chǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、金融工具、收入、租賃業(yè)務(wù)等相關(guān)準(zhǔn)則均發(fā)生了重大變化，致使舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理原則與其他具體準(zhǔn)則存在較大差異，從而引起實(shí)務(wù)爭(zhēng)議。為解決這一問(wèn)題，新準(zhǔn)則第三條列舉了適用于其他相關(guān)準(zhǔn)則的交易范圍，明確規(guī)定存貨、股權(quán)、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等涉及的非貨幣性業(yè)務(wù)不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，與其他新修訂的具體準(zhǔn)則保持一致[1]。第一，新準(zhǔn)則明確指出不適用企業(yè)以存貨獲取非貨幣性資產(chǎn)的核算業(yè)務(wù)，旨在保持與新收入準(zhǔn)則內(nèi)容的協(xié)調(diào)，2017 年新收入準(zhǔn)則對(duì)商品或服務(wù)銷(xiāo)售取得非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定，強(qiáng)調(diào)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（換入資產(chǎn)）的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，僅當(dāng)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)時(shí)，才參照所轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)（換出資產(chǎn)）的單獨(dú)售價(jià)確定交易價(jià)格。這與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的處理方法完全不同，故需予以明確其具體適用的準(zhǔn)則規(guī)范。第二，新準(zhǔn)則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了權(quán)益性交易的具體規(guī)定，對(duì)同一控制下的股權(quán)置換行為（包括股東與被投資方、擁有同一最終控制人的雙方之間的股權(quán)置換），要求按照權(quán)益性交易的相關(guān)規(guī)定處理[1]。第三，從其對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的界定可以看出，新準(zhǔn)則延續(xù)了舊準(zhǔn)則的核算范圍，同樣不涉及非互惠交易、非貨幣性負(fù)債交易和勞務(wù)交易等。

2.明確換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的（終止）確認(rèn)條件。

（1）明確交換資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則缺少交換資產(chǎn)確認(rèn)條件的限制，直接規(guī)定了換入資產(chǎn)確認(rèn)和換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的原則，強(qiáng)調(diào)其必須滿(mǎn)足資產(chǎn)定義及確認(rèn)（或終止確認(rèn)）條件[1]。資產(chǎn)確認(rèn)的條件在基本準(zhǔn)則中予以明確規(guī)定，所有資產(chǎn)均需滿(mǎn)足其條件，而資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件則分散于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則分別列示，其核心條件都是資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬均已轉(zhuǎn)移，或者預(yù)期不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入等。在我國(guó)基本準(zhǔn)則尚未改革的情形下，這一補(bǔ)充規(guī)定看似不涉及具體業(yè)務(wù)。但需要關(guān)注的是，2018 年IASB 和FASB 聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2018》，單獨(dú)設(shè)立第五章《確認(rèn)與終止確認(rèn)》，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用等報(bào)表要素的定義和（終止）確認(rèn)條件進(jìn)行了重新界定，明確資產(chǎn)為潛在的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，基于產(chǎn)權(quán)視角實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)從“財(cái)流”到“權(quán)流”的嬗變。同時(shí)，打破預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入、成本或收益能可靠計(jì)量等傳統(tǒng)資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將其與財(cái)務(wù)報(bào)表相互勾稽，將能否為利益相關(guān)者提供有用信息視為資產(chǎn)確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則涉及資產(chǎn)控制權(quán)的喪失。隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的持續(xù)推進(jìn)，新修訂的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架將對(duì)我國(guó)基本準(zhǔn)則變革產(chǎn)生重大影響。而新準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)確認(rèn)條件的界定，依賴(lài)于我國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素確認(rèn)與終止確認(rèn)條件的變革，可見(jiàn)這一規(guī)定將對(duì)企業(yè)非貨幣性交易的實(shí)踐業(yè)務(wù)產(chǎn)生持續(xù)性影響。目前這種影響已逐漸滲入新修訂的準(zhǔn)則之中，如非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的原則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)可收回貨幣資金的權(quán)利。

（2）規(guī)范交換資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致的情形。新準(zhǔn)則明確了換入資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致的原則。一般而言，非貨幣性資產(chǎn)交換中的“以物易物”是同時(shí)進(jìn)行的，即確認(rèn)與終止確認(rèn)的條件應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足。當(dāng)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則分兩種情形進(jìn)行處理：一是換入資產(chǎn)滿(mǎn)足確認(rèn)條件、換出資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)，將換出資產(chǎn)的交付義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，即視為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的義務(wù)或責(zé)任；二是換入資產(chǎn)不滿(mǎn)足資產(chǎn)確認(rèn)條件、換出資產(chǎn)滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)，將換入資產(chǎn)的獲取權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即企業(yè)已取得了其經(jīng)濟(jì)權(quán)利?？梢?jiàn)，在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理中，只要交易資產(chǎn)之一滿(mǎn)足確認(rèn)或終止確認(rèn)條件，換入資產(chǎn)即可作為資產(chǎn)入賬，換出資產(chǎn)則作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或負(fù)債處理。

3.公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)更為規(guī)范細(xì)化。按照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，如實(shí)反映交易時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)和交換損益確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則沒(méi)有改變非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量模式，只是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化、規(guī)范和精確。

（1）對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量更為嚴(yán)謹(jǐn)。舊準(zhǔn)則第三條規(guī)定，“以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”[2]。理論上來(lái)說(shuō)，在未涉及補(bǔ)價(jià)的情形下這一規(guī)定沒(méi)有問(wèn)題；但在支付或收到補(bǔ)價(jià)的情形下，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，就必須考慮補(bǔ)價(jià)的影響了。補(bǔ)價(jià)本身即為換入換出資產(chǎn)價(jià)值的差異，是基于互惠交易原則對(duì)低值資產(chǎn)換入方的價(jià)值補(bǔ)償。以換出資產(chǎn)為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，這種差異體現(xiàn)為換入資產(chǎn)成本是換出資產(chǎn)公允價(jià)值、稅費(fèi)與支付的補(bǔ)價(jià)之和（或換出資產(chǎn)公允價(jià)值、稅費(fèi)與收到的補(bǔ)價(jià)之差）。而舊準(zhǔn)則第三條的規(guī)定明顯忽略了補(bǔ)價(jià)因素，這直接導(dǎo)致其與第七條有關(guān)交換損益的計(jì)算存在邏輯不一致的矛盾。具體體現(xiàn)在：按照第三條規(guī)定計(jì)算的交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值；而按照第七條規(guī)定計(jì)算的交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-支付的補(bǔ)價(jià)（或+收到的補(bǔ)價(jià)）。其原因即為換入資產(chǎn)成本計(jì)量中缺少了補(bǔ)價(jià)部分，從而給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了困擾并引起爭(zhēng)議。

為改變上述狀況，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)修訂：一是在第三章第六條刪去了換入資產(chǎn)成本的計(jì)算列式，只原則性地說(shuō)明以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)；二是在涉及補(bǔ)價(jià)的處理規(guī)定時(shí)，明確指出換入資產(chǎn)成本為換出資產(chǎn)公允價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)與支付（收到）的補(bǔ)價(jià)之和（差），對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了糾正，以有效保證準(zhǔn)則內(nèi)容的邏輯一致性和準(zhǔn)確性。

（2）細(xì)化和精確公允價(jià)值計(jì)量方法。基于舊準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定較為模糊、不具體的情況，新準(zhǔn)則分步分類(lèi)地對(duì)其計(jì)量原則和會(huì)計(jì)處理規(guī)范進(jìn)行了詳實(shí)規(guī)定：一是區(qū)分沒(méi)有補(bǔ)價(jià)和發(fā)生補(bǔ)價(jià)兩種情形的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。新準(zhǔn)則第八條規(guī)范了沒(méi)有補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量方法，與舊準(zhǔn)則保持一致，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將換入資產(chǎn)的入賬成本確定為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，并充分考慮了換入資產(chǎn)公允價(jià)值更為可靠的情形。二是重點(diǎn)說(shuō)明了發(fā)生補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在計(jì)量原則和處理規(guī)范上都更為細(xì)化和精確，為實(shí)務(wù)工作提供了可執(zhí)行的操作指南。根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理如表1所示。其中：A1 為換出資產(chǎn)公允價(jià)值，A2 為換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，B為換入資產(chǎn)公允價(jià)值，T為交換產(chǎn)生的稅費(fèi)，X為補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值。

表1 新準(zhǔn)則下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理

（3）商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)更趨原則化。非貨幣性資產(chǎn)交換的基本目的是通過(guò)交換取得與換出資產(chǎn)存在明顯差異的換入資產(chǎn)，與其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效用。符合這一目標(biāo)的交換視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量模式選擇的重要依據(jù)，企業(yè)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)與原準(zhǔn)則保持基本一致。不同之處在于舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的影響，認(rèn)為“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，新準(zhǔn)則則取消了關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的影響規(guī)定，要求企業(yè)必須嚴(yán)格遵從新準(zhǔn)則第七條的兩個(gè)條件判斷其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而不能簡(jiǎn)單地以其關(guān)聯(lián)方關(guān)系定論。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則有關(guān)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷更具原則導(dǎo)向性，需要會(huì)計(jì)人員充分發(fā)揮其職業(yè)判斷能力，對(duì)換入資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面的差異進(jìn)行充分鑒定與說(shuō)明，進(jìn)而得出可靠結(jié)論。

4.補(bǔ)充了非貨幣性資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換可能涉及換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形，此時(shí)需要考慮換入或換出資產(chǎn)確認(rèn)或終止確認(rèn)的價(jià)值分?jǐn)倖?wèn)題。新準(zhǔn)則按照不同的計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了拆分和補(bǔ)充，具體修訂內(nèi)容如下：

（1）區(qū)分公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量模式，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理方法。舊準(zhǔn)則第九條僅籠統(tǒng)地規(guī)定了兩種計(jì)量模式下資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理，要求按照換入（單項(xiàng)）資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值占換入資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本。新準(zhǔn)則分別在第十條和第十三條中規(guī)范了公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)組交換的不同會(huì)計(jì)處理方法，并區(qū)分換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的兩種不同情形，補(bǔ)充并細(xì)化了相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，能更好地服務(wù)于企業(yè)實(shí)際工作。

（2）改變換入多項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值分?jǐn)傄罁?jù)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值占換入資產(chǎn)公允（賬面）價(jià)值總額的比例，分?jǐn)偞_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)這種分?jǐn)偡绞經(jīng)]有問(wèn)題，但在賬面價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)需從交易方獲取可靠的各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值信息才能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，顯然缺乏可操作性。因此，新準(zhǔn)則全面修訂了這一規(guī)定，對(duì)換入的多項(xiàng)資產(chǎn)，不管是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值計(jì)量，其分?jǐn)傄罁?jù)均為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，且換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)據(jù)實(shí)計(jì)入成本，不再計(jì)入分?jǐn)偨痤~。

（3）全面補(bǔ)充換出多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。鑒于舊準(zhǔn)則僅考慮換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情形、缺少對(duì)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的具體規(guī)定、導(dǎo)致相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)組交換實(shí)務(wù)缺少應(yīng)用指南，新準(zhǔn)則及時(shí)填補(bǔ)了這一漏洞，針對(duì)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形進(jìn)行了更明確的規(guī)定。具體而言，在終止確認(rèn)各項(xiàng)換出資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額分別計(jì)入當(dāng)期損益；倘若換入資產(chǎn)公允價(jià)值更為可靠時(shí)，則需依據(jù)各項(xiàng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例來(lái)分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和（差），由此確定換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，并將各項(xiàng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差確認(rèn)為當(dāng)期損益。同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定，賬面價(jià)值計(jì)量模式下?lián)Q出資產(chǎn)組終止確認(rèn)時(shí)均不確認(rèn)當(dāng)期損益。

（4）單獨(dú)計(jì)量換入金融資產(chǎn)的入賬成本。為保持與2017 年新金融工具準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，新準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)包括金融資產(chǎn)時(shí)，需要將金融資產(chǎn)單獨(dú)按照其公允價(jià)值確認(rèn)入賬成本，并對(duì)不包括金融資產(chǎn)的其他換入資產(chǎn)按照其公允價(jià)值的相對(duì)占比進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偙壤头謹(jǐn)偨痤~的確定都需剔除金融資產(chǎn)公允價(jià)值。

綜上，可列示并比較新、舊準(zhǔn)則下?lián)Q入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，如表2所示。

表2 新準(zhǔn)則下?lián)Q入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)

5.加大了財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息披露力度。舊準(zhǔn)則要求在附注中披露交換資產(chǎn)的類(lèi)別和公允價(jià)值、換入資產(chǎn)初始計(jì)量金額的確定方式、換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及交換損益金額等內(nèi)容[2]；新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上，新增了對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的披露要求[1]。對(duì)貨幣性資產(chǎn)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是選擇其計(jì)量模式的基本條件之一，新準(zhǔn)則規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為原則化，會(huì)計(jì)人員具有較大的職業(yè)判斷空間，在提高會(huì)計(jì)核算靈活性的同時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量模式的誤用或?yàn)E用，最終成為企業(yè)盈余管理的工具，從而在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為預(yù)防這一風(fēng)險(xiǎn)，新準(zhǔn)則加大了商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷依據(jù)及原因的披露程度，加大了對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的監(jiān)管力度，試圖通過(guò)信息披露規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，壓縮企業(yè)利用這一會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

2019 年新準(zhǔn)則的出臺(tái)，修正了舊準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，完善和細(xì)化了會(huì)計(jì)處理規(guī)定。文字凝練，表達(dá)更為清晰和規(guī)范，既體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的融合，又充分考慮了我國(guó)新時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展環(huán)境對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換核算和披露的要求，體現(xiàn)了較高的制定水平和實(shí)質(zhì)性國(guó)際趨同要求。但其在適用范圍、商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)價(jià)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定等方面尚存在不足之處，有待進(jìn)一步完善。

1.適用范圍較為狹窄。新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的適用范圍作出了明確規(guī)定，并以負(fù)面清單的形式列舉了存貨、股權(quán)、企業(yè)合并、金融資產(chǎn)等不適用本準(zhǔn)則的情形。但與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則適用范圍較為狹窄，沒(méi)有涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、債務(wù)、勞務(wù)、整體資產(chǎn)置換等問(wèn)題。作為一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，應(yīng)遵循全面性和前瞻性原則，充分考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際趨同態(tài)勢(shì)，對(duì)其覆蓋的所有相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和控制。因此，雖然我國(guó)當(dāng)前非貨幣性負(fù)債、勞務(wù)交換、整體資產(chǎn)置換等活動(dòng)尚不多見(jiàn)，但在全球經(jīng)濟(jì)一體化的浪潮中，這些業(yè)務(wù)也將極大可能出現(xiàn)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之中，因此應(yīng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，這是新準(zhǔn)則必須考慮的問(wèn)題。

2.商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于原則導(dǎo)向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及變遷是“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”相互博弈的動(dòng)態(tài)結(jié)果。原則導(dǎo)向要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)做出原則性規(guī)定，給予會(huì)計(jì)人員充分的職業(yè)判斷空間和核算靈活性，但也為企業(yè)提供了較多的盈余管理工具；規(guī)則導(dǎo)向則與之相反，偏向于更細(xì)致的可操作性規(guī)定和詳盡的應(yīng)用指南，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供直接依據(jù)，但缺少靈活性，難以應(yīng)對(duì)環(huán)境的快速變化和合理界定所有例外情況。我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則經(jīng)歷了從原則導(dǎo)向到規(guī)則導(dǎo)向再回到原則導(dǎo)向的這一過(guò)程，2006年和2019年修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則均體現(xiàn)了較強(qiáng)的原則導(dǎo)向特征，主要體現(xiàn)在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷上。

為充分反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則沿襲了舊準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，對(duì)同時(shí)滿(mǎn)足商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量?jī)身?xiàng)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量模式。同時(shí)設(shè)定了商業(yè)實(shí)質(zhì)的兩大判斷標(biāo)準(zhǔn)，但從其內(nèi)容表述來(lái)看，準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件不具細(xì)節(jié)操作性。一方面，“顯著不同”“差額重大”等表述具有較強(qiáng)的主觀性，缺少可操作的定量和定性標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于同一筆非貨幣性資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)，交易雙方可能對(duì)其商業(yè)實(shí)質(zhì)具有不同判斷，從而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，最終影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和可比性。另一方面，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷主要依賴(lài)于換入資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的估計(jì)，這種估計(jì)直接來(lái)源于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和測(cè)算，缺少準(zhǔn)則規(guī)范和約束，導(dǎo)致企業(yè)擁有較大的政策選擇空間?；诶孀畲蠡剂浚羝髽I(yè)打算采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，即可通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量的“測(cè)算”滿(mǎn)足公允價(jià)值計(jì)量模式的條件，達(dá)到盈余管理目標(biāo)。在這種情形下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和約束力大大減小，公允價(jià)值計(jì)量可能成為新的利潤(rùn)操縱工具。

3.補(bǔ)價(jià)界定標(biāo)準(zhǔn)存在爭(zhēng)議。舊準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中明確指出，支付或收到的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）占資產(chǎn)交換總額的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，否則適用其他準(zhǔn)則規(guī)定?？梢?jiàn)25%成為區(qū)分非貨幣性與貨幣性資產(chǎn)交換的臨界值，致使分布在這一界限兩側(cè)的同類(lèi)型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算處理大相徑庭，成為部分企業(yè)進(jìn)行盈余管理的合法工具。因此，25%是否應(yīng)該取消或嚴(yán)格限制、25%的比例是否合適等問(wèn)題也引發(fā)了廣泛爭(zhēng)議。新準(zhǔn)則第二條中有關(guān)補(bǔ)價(jià)的規(guī)定沿襲了舊準(zhǔn)則中的“少量”一詞，且尚未發(fā)布應(yīng)用指南，但根據(jù)新、舊準(zhǔn)則指導(dǎo)思想和內(nèi)容的差異，可以合理推斷應(yīng)用指南極有可能沿用25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)。故可預(yù)見(jiàn)，25%的補(bǔ)價(jià)界定標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與爭(zhēng)議將仍難得以有效解決。

4.資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定不全面。新準(zhǔn)則第十條明確規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，要剔除換入的金融資產(chǎn)，將剩余的換入資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值分?jǐn)偂＜葱鑶为?dú)確認(rèn)金融資產(chǎn)入賬價(jià)值，不將其納入換入資產(chǎn)組之類(lèi)。但新準(zhǔn)則對(duì)同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)以及以賬面價(jià)值計(jì)量模式下同時(shí)換入、換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，沒(méi)有對(duì)包含金融資產(chǎn)的情形作具體規(guī)定。事實(shí)上，非貨幣性資產(chǎn)組的交換，不論計(jì)量模式的選擇，換入、換出資產(chǎn)組均可能涉及金融資產(chǎn)的交換事項(xiàng)，因此，有必要在新準(zhǔn)則中補(bǔ)充相關(guān)具體規(guī)定，以提升準(zhǔn)則規(guī)范的完整性，為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供全面指導(dǎo)。

三、優(yōu)化非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則內(nèi)容的建議

1.將勞務(wù)和資產(chǎn)整體置換納入非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍。會(huì)計(jì)制度應(yīng)具有穩(wěn)定性與適應(yīng)性，特別是我國(guó)目前各項(xiàng)具體準(zhǔn)則頻繁變更的情形下，不宜盲目擴(kuò)大新準(zhǔn)則的適用范圍，故可采取循序漸進(jìn)、分期推進(jìn)的變革方式，分階段地納入新發(fā)生的非貨幣性交易業(yè)務(wù)。

（1）對(duì)于非貨幣性債務(wù)置換而言，2019年5月29日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組〉的通知》[3]（財(cái)會(huì)［2019］9 號(hào)），對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體規(guī)定，但不在新準(zhǔn)則的適用范圍之列，所以應(yīng)在新準(zhǔn)則第三條進(jìn)行說(shuō)明：“非貨幣資產(chǎn)交換中涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)范的債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)等情形，相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》”。

（2）鑒于以勞務(wù)換取非貨幣性資產(chǎn)國(guó)際業(yè)務(wù)的情況頻繁發(fā)生，新準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)其予以明確規(guī)定。事實(shí)上，勞務(wù)交易雖具特殊性，但隨著國(guó)內(nèi)外勞務(wù)市場(chǎng)的完善，勞務(wù)服務(wù)也存在活躍市場(chǎng)，有明確的交易轉(zhuǎn)讓價(jià)格，與實(shí)物資產(chǎn)交換并無(wú)較大差異，可以在新準(zhǔn)則主體內(nèi)容不變的情形下予以補(bǔ)充。具體操作上，一方以勞務(wù)交換另一方的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。可分兩種情形處理：第一，所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值可獲得的情形。換入勞務(wù)方應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之總額，確認(rèn)換入勞務(wù)的相關(guān)受益項(xiàng)目，如換入的勞務(wù)若參與產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)，則計(jì)入“生產(chǎn)成本”；若參與研發(fā)活動(dòng)，則計(jì)入“研發(fā)支出”；若參與固定資產(chǎn)修理修配等活動(dòng)，則計(jì)入“在建工程”。而換出勞務(wù)方應(yīng)如實(shí)核算“應(yīng)付職工薪酬”科目，并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與應(yīng)付職工薪酬之間的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。第二，所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值不可獲得的情形。換入勞務(wù)方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入勞務(wù)的相關(guān)受益項(xiàng)目，換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)均不確認(rèn)當(dāng)期損益；換出勞務(wù)方據(jù)實(shí)確認(rèn)其發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，并以其作為換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（3）目前新準(zhǔn)則對(duì)同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形進(jìn)行充分規(guī)范，但資產(chǎn)整體置換不僅涉及大量非貨幣性資產(chǎn)的交換，還可能涉及大額債務(wù)交易事項(xiàng)，故需要單獨(dú)說(shuō)明。因此，可以考慮兩種方案：一是將資產(chǎn)整體置換視為一個(gè)非貨幣性資產(chǎn)組整體直接使用新準(zhǔn)則，其債務(wù)轉(zhuǎn)移問(wèn)題則適用債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；二是將需置換的資產(chǎn)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)滿(mǎn)足補(bǔ)價(jià)（25%）規(guī)定的，全部適用新準(zhǔn)則；不滿(mǎn)足補(bǔ)價(jià)條件的，則適用貨幣性交易相關(guān)準(zhǔn)則。

2.進(jìn)一步細(xì)化商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)。原則導(dǎo)向傾向于對(duì)交易事項(xiàng)做出原則性規(guī)定，適用于業(yè)務(wù)模式多樣、例外情況較多的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。作為相對(duì)復(fù)雜和不常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則需要充分融合規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向，取長(zhǎng)補(bǔ)短，才能有效規(guī)范其核算行為。

（1）可以進(jìn)一步規(guī)范和明確非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的兩大條件，細(xì)化換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定金額差距多少比率以上、風(fēng)險(xiǎn)方差多大、時(shí)間差異多久可稱(chēng)之為“顯著”；換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額占換入（或換出）資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為多少可稱(chēng)為“重大”。具體而言，當(dāng)換入和換出資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量均能可靠計(jì)量時(shí)，即表現(xiàn)為其公允價(jià)值，其差額即為補(bǔ)價(jià)。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換補(bǔ)價(jià)的規(guī)定，明確應(yīng)小于或等于25%，因此，現(xiàn)金流量總額“顯著”不同的上限可定位25%（含25%），而下限的確定，可參照企業(yè)報(bào)告分部的確認(rèn)基礎(chǔ)（當(dāng)分部資產(chǎn)占全部分部資產(chǎn)合計(jì)額的10%以上時(shí)，即認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)分部），將10%作為“顯著”差異的下限。當(dāng)換出和換入資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流“差額”占換出（或換入，以較高者為準(zhǔn)）資產(chǎn)公允價(jià)值的比例介于10%～25%之間時(shí)，可判斷差異為“顯著”或“重大”，認(rèn)定其具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（2）當(dāng)對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)難以合理確定或不具可操作性時(shí)，準(zhǔn)則可以取消或淡化商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件，直接依據(jù)“換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”這一標(biāo)準(zhǔn)確定公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用選擇。并從資產(chǎn)公允價(jià)值的確定（計(jì)算）方法和使用范圍方面著手，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交易對(duì)企業(yè)損益與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響，可能更具實(shí)操性和可理解性。具體而言，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量方法予以明確。

3.明確補(bǔ)價(jià)邊界，淡化補(bǔ)價(jià)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響。

（1）新準(zhǔn)則中“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”的表述過(guò)于籠統(tǒng)。補(bǔ)價(jià)是指當(dāng)所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，基于互惠轉(zhuǎn)讓原則對(duì)換入低值資產(chǎn)方的貨幣性補(bǔ)償。補(bǔ)價(jià)是貨幣性資產(chǎn)，但貨幣性資產(chǎn)并非均能認(rèn)定為補(bǔ)價(jià)。必須將補(bǔ)價(jià)與非貨幣性資產(chǎn)交換中可能出現(xiàn)的代收代付運(yùn)輸費(fèi)、增值稅及企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)等貨幣性資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)，并在新準(zhǔn)則中予以明確規(guī)定。

（2）筆者認(rèn)為可以繼續(xù)沿用補(bǔ)價(jià)占比25%的非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。補(bǔ)價(jià)界限的確定之所以如此重要，是因?yàn)橛纱伺卸ǖ姆秦泿判再Y產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理存在較大差異，可能會(huì)對(duì)企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響。故有必要剖析兩種不同交易模式對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。

假設(shè)企業(yè)發(fā)生了一筆非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值為A1，賬面價(jià)值為A2；換入資產(chǎn)公允價(jià)值為B（A1＜B）；支付的補(bǔ)價(jià)為（B-A1），相關(guān)稅費(fèi)為T(mén)（不含可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅）。暫不考慮補(bǔ)價(jià)占總交換資產(chǎn)的比例，可以分為非貨幣性資產(chǎn)交換和貨幣性資產(chǎn)交易兩種核算方式進(jìn)行處理。

第一種方案：按照非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行處理。其相關(guān)分錄如表1 所示，所帶來(lái)的企業(yè)資產(chǎn)總額變動(dòng)=換入資產(chǎn)初始入賬價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=［A1+T+（B-A1）］-A2=B+T-A2；當(dāng)期損益變動(dòng)=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=A1-A2。

第二種方案：按照貨幣性資產(chǎn)交易進(jìn)行處理。這一事項(xiàng)的最顯著特征即為交易主體同時(shí)扮演“買(mǎi)方”和“賣(mài)方”的角色，其實(shí)質(zhì)即為企業(yè)出售換出資產(chǎn)，取得銷(xiāo)售利潤(rùn)（A1-A2）；并以銷(xiāo)售收入A1和貨幣資金（B-A1）購(gòu)買(mǎi)換入資產(chǎn)（初始入賬成本為B+T），所帶來(lái)的企業(yè)資產(chǎn)總額變動(dòng)=換入資產(chǎn)初始入賬價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=B+T-A2；損益變動(dòng)=銷(xiāo)售利潤(rùn)=A1-A2。

可以發(fā)現(xiàn)，在不考慮增值稅影響的情形下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是按照非貨幣性資產(chǎn)交換還是貨幣性交易進(jìn)行處理，并不影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，關(guān)于補(bǔ)價(jià)比例的認(rèn)定，只是企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的差異，即決定其需遵從哪一項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行核算和管理，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響企業(yè)資產(chǎn)和損益金額。故“少量的貨幣性資產(chǎn)”中的“少量”具體是為25%還是10%，可以不做重點(diǎn)關(guān)注。而應(yīng)著重監(jiān)管企業(yè)資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性、公允價(jià)值計(jì)量及應(yīng)用范圍的合理性等方面，以有效降低企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。

4.補(bǔ)充資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。針對(duì)新準(zhǔn)則下同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)以及賬面價(jià)值計(jì)量模式下同時(shí)換入、換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，缺少金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)補(bǔ)充以上情形的會(huì)計(jì)處理方法。具體而言，對(duì)于表2列示的新準(zhǔn)則下?lián)Q入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)方法，可做如下改進(jìn)：第一，以公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，若有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更為可靠時(shí)，需要基于換入資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。其分?jǐn)偙壤挠?jì)算應(yīng)改為換出（單項(xiàng)）資產(chǎn)公允價(jià)值與除金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額之比，即分?jǐn)偙壤?換出（單項(xiàng)）資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值總額（-金融資產(chǎn)）。第二，以賬面價(jià)值計(jì)量，同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)占除金融資產(chǎn)以外的換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，將換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額（考慮補(bǔ)價(jià)）分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)，確認(rèn)其初始入賬價(jià)值，即分?jǐn)偙壤?換入（單項(xiàng)）資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額（-金融資產(chǎn)）。從而保持新準(zhǔn)則前后內(nèi)容的連貫一致性，有效指導(dǎo)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)組交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。

四、結(jié)論

作為單獨(dú)制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的少數(shù)國(guó)家之一，我國(guó)2019年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》對(duì)易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了全面規(guī)范。通過(guò)梳理和比較非貨幣性資產(chǎn)交換新、舊準(zhǔn)則在適用范圍、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露等方面的差異，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則進(jìn)一步修正了舊準(zhǔn)則存在的諸多問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理規(guī)定更為細(xì)化，表述更加清晰，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)力度更大。但其基本沿用了舊準(zhǔn)則的計(jì)量原則和計(jì)量模式，未改變舊準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向性，對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)未做進(jìn)一步改進(jìn)，資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定也不夠全面具體，還存在諸多需要完善之處。筆者從適用范圍、商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)價(jià)邊界確定、資產(chǎn)組交換等方面提出了一些改進(jìn)建議，以期服務(wù)于具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?；舅悸肥俏覈?guó)易貨貿(mào)易走向國(guó)際舞臺(tái)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性國(guó)際趨同是不可逆趨勢(shì)，我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的修訂應(yīng)立足于國(guó)際環(huán)境，以前瞻和發(fā)展的視角全面修訂這一具體準(zhǔn)則。