我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立：國際趨同

周 華（博士生導(dǎo)師）

一、2001年的會計“國際化”與“國家化”之爭

1.會計法規(guī)制定者的“會計協(xié)調(diào)”理念。2000年7月31日，財政部會計司發(fā)布《關(guān)于對企業(yè)會計核算制度改革征求意見的函》（財會函［2000］6號）。該公函提出，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的深入和企業(yè)組織形式的變化，分行業(yè)、分所有制的會計核算制度模式已越來越不適應(yīng)要求，迫切需要進(jìn)一步深化改革。為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求，在繼續(xù)制定會計準(zhǔn)則的同時，財政部擬對會計核算制度進(jìn)行改革。自1992 年的會計改革起，會計準(zhǔn)則和會計核算制度一直在并行運用。對于這種并行運用的方式要不要保留下去，存在不同的看法。其中財政部會計司司長馮淑萍[1]認(rèn)為，“在我國現(xiàn)階段，會計核算制度和會計準(zhǔn)則應(yīng)并存”。時任財政部會計司副司長的劉玉廷[2]持相同立場。在這次會計改革中，會計法規(guī)制定者提出了很多很好的、符合會計原理的正確主張。馮淑萍同志指出，是否適應(yīng)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)提供的會計信息是否能夠真實而完整地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，政府監(jiān)督部門依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠達(dá)到監(jiān)督的目的，注冊會計師依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠發(fā)揮其對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒證作用，這些才是評判一國會計標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)或劣時應(yīng)考慮的方面。

2.2000 年《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》修改會計要素的定義。2000年6月21日，國務(wù)院令第287號頒布《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》。該條例重新定義了六大類會計要素，其給出的定義與國際會計準(zhǔn)則的定義基本一致，但與1992年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》存在較大差異。其中變動所涉及的重要理論問題主要如下：①資產(chǎn)的定義為何變動如此之大。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》將資產(chǎn)定義為“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的“經(jīng)濟(jì)資源”，不再強(qiáng)調(diào)民事權(quán)利。這意味著，資產(chǎn)的定義全面轉(zhuǎn)向金融分析理念，不再與民商法掛鉤。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》關(guān)于資產(chǎn)的定義為：一是由過去的交易或事項形成，并由企業(yè)擁有或者控制的資源；二是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這種經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)所具有的最重要的質(zhì)量特征。當(dāng)企業(yè)擁有或者控制的資源已經(jīng)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時,則該資源不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方予以反映。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義所制定的企業(yè)財務(wù)會計制度，沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，若企業(yè)的某項資產(chǎn)發(fā)生了損失或者減值，按照行業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定，仍然把它確認(rèn)為資產(chǎn)并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤虛增，導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性。②負(fù)債定義的預(yù)期化?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》將負(fù)債定義為預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。這種基于“預(yù)期”的定義同樣反映了金融分析思路的影響，與會計原理強(qiáng)調(diào)法律事實的原理相悖，因而是不大合理的。其實，該定義甚至無法覆蓋當(dāng)時會計準(zhǔn)則所規(guī)定的會計規(guī)則。例如，預(yù)計負(fù)債并非現(xiàn)時義務(wù)。③所有者權(quán)益的定義改為資產(chǎn)減去負(fù)債之后的余數(shù)，實質(zhì)內(nèi)容沒有變化。④收入、費用的定義均取其狹義，無法包容營業(yè)外收入、存貨跌價損失等項目。利潤的定義不得不脫離收入和費用另行定義。因此，很難將會計要素概括為六大類。

總之，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》吸收和借鑒了國內(nèi)外會計界最新的研究成果，使得會計要素的定義全面預(yù)期化。會計法規(guī)制定者認(rèn)為，該條例“對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等會計要素作出了科學(xué)界定，為真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量奠定了基礎(chǔ)”。此后的會計法規(guī)所定義的會計要素均與此相似。

3.2000年出臺《企業(yè)會計制度》。財政部2000年12 月29 日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》是上述立法理念的具體體現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計制度》是國家統(tǒng)一的、打破行業(yè)和所有制界限、集財務(wù)和會計于一體的會計核算制度，按照會計要素的定義和會計國際化的要求加以完善后制定的，是包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程的會計核算標(biāo)準(zhǔn)[3]。該制度既保持了會計的中國特色，又實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。其具有以下特點：①體現(xiàn)統(tǒng)一性原則，不再分行業(yè)，今后將針對某些行業(yè)特點另行制定補(bǔ)充性的行業(yè)會計核算辦法；②體現(xiàn)可靠性原則，資產(chǎn)減值從“四項準(zhǔn)備”（“四項計提”）增加為“八項準(zhǔn)備”（“八項計提”）；③體現(xiàn)了會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化潮流，所規(guī)定的會計核算與國際會計準(zhǔn)則基本一致；④以“制度”的形式發(fā)布國家統(tǒng)一的會計制度，具有較強(qiáng)的可操作性，體現(xiàn)了中國特色。值得注意的是，《企業(yè)會計制度》對具體會計準(zhǔn)則中產(chǎn)生較大問題的公允價值會計規(guī)則進(jìn)行了修正（主要涉及債務(wù)重組準(zhǔn)則、非貨幣性交易準(zhǔn)則和投資準(zhǔn)則），實際上取消了公允價值會計。

《企業(yè)會計制度》發(fā)布半個多月后，財政部于2001 年1 月18 日發(fā)布了修改后的5 份具體會計準(zhǔn)則，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的立場一致，“公允價值會計”規(guī)則被悉數(shù)刪除。作為對比，此前財政部于1998年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都引入了公允價值理念，當(dāng)時的流行觀點認(rèn)為，公允價值會計是財務(wù)會計的發(fā)展方向，歷史成本計量模式將逐步退出會計的歷史舞臺。但公允價值會計所引發(fā)的問題使得立法機(jī)構(gòu)意識到，公允價值會計的理論基礎(chǔ)和操作規(guī)則均存在較大的缺陷。應(yīng)當(dāng)說，這一轉(zhuǎn)變是立法機(jī)構(gòu)審慎決策的體現(xiàn)。會計法規(guī)制定者提出，制定會計準(zhǔn)則時不能不考慮其宏觀效應(yīng)，“政府要監(jiān)控經(jīng)濟(jì)的運行，會計是一重要手段”。

4.證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的“國際化”理念。時任證監(jiān)會主席的周小川同志比較支持向國際會計準(zhǔn)則看齊。2001年4月11日，他在“政府預(yù)算管理與會計改革”國際研討會上發(fā)表題為“關(guān)于會計準(zhǔn)則國際化問題”的演講，認(rèn)為我國會計制度應(yīng)更多地參考國際經(jīng)驗，更多地向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏，應(yīng)允許有經(jīng)驗的國際會計師事務(wù)所對金融類企業(yè)進(jìn)行審計。此論一出，會計準(zhǔn)則國際化旋即成為財經(jīng)界的熱門話題。財政部加快了金融企業(yè)會計制度改革的步伐，貸款呆賬準(zhǔn)備的提取及呆賬核銷是此次改革的核心問題之一[4]，其與證監(jiān)會展開了理論爭鳴，會計“國際化”和“國家化”之爭在2001 年如火如荼地展開，會計學(xué)界大多支持“國家化”。

5.2001年發(fā)布《金融企業(yè)會計制度》。在我國即將正式加入世界貿(mào)易組織之際，國內(nèi)輿論普遍擔(dān)憂我國金融行業(yè)如何應(yīng)對金融業(yè)進(jìn)一步對外開放和防范金融風(fēng)險的挑戰(zhàn)。2001 年11月27日，財政部發(fā)布《金融企業(yè)會計制度》，該制度中關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備的規(guī)定是對周小川觀點的呼應(yīng)。

金融企業(yè)會計改革的目的是：落實“十五”計劃綱要，完善穩(wěn)健的會計制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量，支持有條件的國有獨資商業(yè)銀行改組為國家控股的股份制商業(yè)銀行，適應(yīng)我國深化金融企業(yè)股份制改革的要求；改革金融企業(yè)會計制度，提高會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計披露的透明度，防范金融風(fēng)險；適應(yīng)WTO的要求，實現(xiàn)金融企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。

《金融企業(yè)會計制度》充分吸納了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的改革經(jīng)驗，著力建設(shè)統(tǒng)一的金融企業(yè)會計制度，不再區(qū)分金融機(jī)構(gòu)的類型，而是按照具體的金融業(yè)務(wù)設(shè)計會計標(biāo)準(zhǔn)，因而可以適用于中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務(wù)公司等。

該制度最大的特點是大刀闊斧地推行謹(jǐn)慎性原則，施行了穩(wěn)健的會計政策。具體可以概括為以下三個方面：第一，就資產(chǎn)而言，嚴(yán)格按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定的資產(chǎn)的定義，推行資產(chǎn)減值會計規(guī)則。第二，就負(fù)債而言，嚴(yán)格按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定的負(fù)債的定義，要求金融企業(yè)合理記錄預(yù)計負(fù)債，充分披露或有事項。第三，就收入而言，嚴(yán)格根據(jù)國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，修改我國金融企業(yè)利息收入的確認(rèn)規(guī)則。此外，該制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的前提下，金融企業(yè)的會計政策、會計估計和財產(chǎn)損失處理，批準(zhǔn)權(quán)限屬于股東大會、董事會、行長（經(jīng)理）會議或類似機(jī)構(gòu)，除履行報備手續(xù)外，不必再報經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)。

6.2002年證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的“補(bǔ)充審計”政策。盡管財政部會計司一再強(qiáng)調(diào)向國際準(zhǔn)則靠攏的立場，并采取了切實的改革步驟履行其大力推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的承諾，但證監(jiān)會還是出臺了與財政部立場迥異的證券監(jiān)管法規(guī)。

2001 年12 月31 日，證監(jiān)會出臺《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)則第16 號——A 股公司實行補(bǔ)充審計的暫行規(guī)定》，要求公司在首次發(fā)行股票上市或上市后在證券市場再籌資時，應(yīng)聘請國際會計師事務(wù)所按國際通行的會計審計準(zhǔn)則，對公司按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財務(wù)報告進(jìn)行審計（俗稱“補(bǔ)充審計”）。2002 年2 月28 日，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于2002年A 股公司進(jìn)行補(bǔ)充審計試點有關(guān)問題的通知》，對一次發(fā)行量超過3億（含3億）股的公司進(jìn)行補(bǔ)充審計試點。試點公司“應(yīng)聘請一家具備從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所，按國內(nèi)會計準(zhǔn)則審計，審計后出具的報告作為法定審計報告。同時還應(yīng)聘請一家具備補(bǔ)充審計資格的會計師事務(wù)所，按國際會計準(zhǔn)則審計，出具補(bǔ)充審計報告。如國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有差異，應(yīng)對差異影響額作出說明，并向社會披露”。此后，圍繞會計與審計規(guī)則的“國際化”與“國家化”之爭愈加激烈。

2002 年，馮淑萍再次撰文闡釋會計法規(guī)制定者的立法理念，針對實務(wù)界和理論界的紛爭提出了系統(tǒng)性的回應(yīng)。劉玉廷[5]指出，不應(yīng)當(dāng)采取全世界絕無僅有的方式，把本國的注冊會計師行業(yè)置之于“等外公民”的地位。這次論爭為我國會計立法進(jìn)程提供了寶貴的理論支持。

2002 ～2004 年，財政部陸續(xù)發(fā)布了行業(yè)性的會計核算辦法和關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則的問題解答，還發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》。至此，形成了16 份具體會計準(zhǔn)則、3 個會計制度和多個行業(yè)性會計核算辦法共存的會計立法局面。制定行業(yè)會計核算辦法的做法值得提倡。這是對不同行業(yè)所存在的不同業(yè)務(wù)模式的真實反映。

7.財政部會計準(zhǔn)則委員會換屆改組。2003 年，財政部會計準(zhǔn)則委員會進(jìn)行了換屆改組。5月13日，財政部印發(fā)《財政部會計準(zhǔn)則委員會工作大綱》。7月10 日，財政部印發(fā)《會計準(zhǔn)則制定程序》（財會［2003］21 號），該文件把會計準(zhǔn)則的制定過程分為立項、起草、公開征求意見和發(fā)布四個階段，其制定程序與國際會計理事會的應(yīng)循程序相仿。

8.2004年印發(fā)《小企業(yè)會計制度》。根據(jù)2000年開始的會計改革的總體設(shè)想，財政部歷經(jīng)兩年多時間，于2004年4月27日印發(fā)《小企業(yè)會計制度》。《小企業(yè)會計制度》是以《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)，經(jīng)過適當(dāng)簡化后形成的。會計法規(guī)制定者所秉持的以下立法理念值得關(guān)注：①小企業(yè)與其他企業(yè)相比，本質(zhì)區(qū)別在于規(guī)模的大小及是否在公開市場上籌資。②《小企業(yè)會計制度》不可能完全像原來的《個體工商戶會計制度》一樣，完全從稅法規(guī)定出發(fā)，成為單純的為納稅目的服務(wù)的計稅會計。應(yīng)從會計原則出發(fā)，在既定的會計原則的基礎(chǔ)上，充分考慮稅法的規(guī)定，若無法達(dá)到協(xié)調(diào)一致，則實行會計與稅收的適當(dāng)分離。

《小企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》關(guān)于具體核算規(guī)定的差異主要體現(xiàn)為以下幾個方面：①該制度僅要求對流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，不要求對長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。②該制度要求采用實際成本對存貨進(jìn)行核算，采用計劃成本法對存貨進(jìn)行日常管理的小企業(yè)，也可以按制度的要求采用計劃成本核算。③小企業(yè)的長期股權(quán)投資若對被投資方具有重大影響，則應(yīng)采用相對簡單的權(quán)益法進(jìn)行核算，只需根據(jù)被投資方實現(xiàn)凈損益的情況確認(rèn)應(yīng)享有的份額并增加或減少投資收益，無需在初始投資時計算股權(quán)投資差額，也不需要確認(rèn)被投資方在未來期間由于凈損益以外的其他因素而產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動。④該制度采用了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即以合同或協(xié)議約定應(yīng)支付的價款，加上有關(guān)的運箱費、安裝調(diào)試費等作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，不要求按照租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款之中的較低者入賬。⑤該制度規(guī)定，固定資產(chǎn)自開始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)期間所發(fā)生的專門借款的利息均可作資本化處理，不必再計算資產(chǎn)支出數(shù)，可以資本化的借款費用也不再與資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)掛鉤。⑥不要求在或有事項成為確定事項之前確認(rèn)有關(guān)的損失及預(yù)計負(fù)債，而僅要求在會計報表附注中披露。⑦要求小企業(yè)按應(yīng)付稅款法核算所得稅。⑧要求提供資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表兩張基本報表，對于現(xiàn)金流量表，可以根據(jù)需要自行決定是否提供。

二、國際趨同理念指導(dǎo)下的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立

1.歐盟對華提出關(guān)于市場經(jīng)濟(jì)地位的評估標(biāo)準(zhǔn)。隨著全球貿(mào)易的發(fā)展，尤其是繼關(guān)貿(mào)總協(xié)定東京回合和烏拉圭回合談判之后，發(fā)達(dá)國家工業(yè)產(chǎn)品的關(guān)稅普遍降低，基本上失去了貿(mào)易保護(hù)的作用，反傾銷措施成為發(fā)達(dá)國家普遍采用的貿(mào)易保護(hù)措施，而我國是二十世紀(jì)末國際反傾銷的最大受害者。據(jù)WTO 反傾銷委員會統(tǒng)計，1987～1997 間全球共有2196例新反傾銷案，其中對中國產(chǎn)品的反傾銷案共247 例，占案件總數(shù)的11%，裁定傾銷成立的有158起。從歐盟對我國反傾銷的產(chǎn)品類別看，涉及大宗化工礦工產(chǎn)品、鋼鐵金屬制品、輕工產(chǎn)品、機(jī)電產(chǎn)品、紡織品、電子產(chǎn)品等。我國許多拳頭產(chǎn)品在反傾銷后，被完全逐出了歐盟市場，例如彩電、自行車等。2001年加入世界貿(mào)易組織以后，我國企業(yè)遭受外國反傾銷訴訟和反傾銷調(diào)查的案件數(shù)量持續(xù)增長，歐盟對我國一些企業(yè)提起反壟斷調(diào)查的新聞頻頻見諸報端，“反傾銷”問題成為會計界的熱門話題。

《中國加入世貿(mào)組織議定書》第15條表明，我國在15年內(nèi)不自動具有市場經(jīng)濟(jì)地位，進(jìn)口國有資格評判我國是否符合完全市場經(jīng)濟(jì)地位?！笆袌鼋?jīng)濟(jì)地位”條款事實上成為某些國家實施貿(mào)易保護(hù)主義的借口。因此，謀求世界貿(mào)易組織成員方認(rèn)可我國的市場經(jīng)濟(jì)地位，成為我國的國是。歐盟委員會于2004年6月28日對外公布了其對我國市場經(jīng)濟(jì)地位初步評估報告的結(jié)論，認(rèn)為：中國在歐盟制定的五個完全市場經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個達(dá)標(biāo)，其他四個方面仍未達(dá)標(biāo)，因此現(xiàn)階段歐盟仍無法承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟(jì)地位。會計界流行的解讀是：“據(jù)悉，在四個未達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，沒有建立一套符合國際會計慣例的會計準(zhǔn)則體系名列其中。可見，會計準(zhǔn)則的國際趨同直接影響到我國在國際市場上的經(jīng)濟(jì)地位”[6]。這種解讀對會計立法具有一定的誤導(dǎo)性。

2.從“國際協(xié)調(diào)”轉(zhuǎn)向“國際趨同”。會計法規(guī)制定者提出了完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)目標(biāo)，即“通過制定20余項新會計準(zhǔn)則，同時對現(xiàn)行基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂，在2005年年底或2006年年初，建立起與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系”。會計法規(guī)制定者提出了會計國際趨同的四個原則：第一，趨同是進(jìn)步，是方向；第二，趨同不等同于相同；第三，趨同需要一個過程；第四，趨同是一種互動。這四項會計國際趨同的基本主張是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及其國際趨同的基本理念和指導(dǎo)思想。

2005年11月7 ～8日，財政部會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會會計準(zhǔn)則趨同會議在北京舉行，確認(rèn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。29 日，我國就審計準(zhǔn)則國際趨同問題與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會舉行會談。2005年年底，財政部會計準(zhǔn)則委員會完成了20多項會計準(zhǔn)則研究課題，企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系初步建成。在正式發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則體系之前，財政部還選擇了60多家企業(yè)（主要為全國會計領(lǐng)軍人才企業(yè)類第一期學(xué)員所在單位）進(jìn)行模擬測試，有針對性地進(jìn)行修改完善并制定應(yīng)用指南，有效地提高了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的可操作性[7，8]。

3.2006年發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系發(fā)布時，兩者只有兩處顯著差異：一是我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36 號——關(guān)聯(lián)方關(guān)系》不將同受國家控制的國有企業(yè)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而國際準(zhǔn)則則將之認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方關(guān)系；二是我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》禁止轉(zhuǎn)回按照該準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但國際準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回、計入當(dāng)期損益。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不僅整體架構(gòu)保持一致，而且大多數(shù)項目做到了相互對應(yīng)。新發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)上會計法規(guī)主要采取會計科目和會計報表的形式的做法，改按會計確認(rèn)、計量和報告作為準(zhǔn)則正文，從而實現(xiàn)了國際趨同。同時，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄部分規(guī)定了156 個會計科目及其主要賬務(wù)處理。

準(zhǔn)則制定者將《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》分解為金融工具確認(rèn)和計量、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移三個準(zhǔn)則項目，還將《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4 號——保險合同》拆分為原保險合同和再保險合同兩個準(zhǔn)則項目。此外，創(chuàng)造性地總結(jié)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營中的投資》和《國際會計準(zhǔn)則第31 號——合營中的權(quán)益》中的規(guī)則，制定出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南，既符合我國會計實務(wù)多年來的習(xí)慣，又有助于實務(wù)工作者更好地理解和掌握準(zhǔn)則內(nèi)容。從2006年7月開始，財政部全面開展會計準(zhǔn)則培訓(xùn)，主要面向全國上市公司、具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所、各級財政部門、相關(guān)監(jiān)管部門和會計學(xué)術(shù)界等，受訓(xùn)人數(shù)逾萬人。之后，財政部會計司即轉(zhuǎn)入會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的制定工作。為使應(yīng)用指南更具科學(xué)性和操作性，財政部于7 月和10 月先后兩次將《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（征求意見稿）》印發(fā)社會各界廣泛征求意見，并征求了國際會計準(zhǔn)則理事會以及香港會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等方面的意見。2006 年 10 月 30 日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，內(nèi)容包括對32 項具體準(zhǔn)則的進(jìn)一步闡釋，以及對會計科目和主要賬務(wù)處理做出的規(guī)定。至此，建成了由1 項基本準(zhǔn)則、38 項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，其最顯著的特征是立足國情、國際趨同[9]。

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行。2007年3 ～12月，財政部在全國范圍內(nèi)成功舉辦了以會計準(zhǔn)則為主要內(nèi)容的會計知識大賽。據(jù)報道，會計從業(yè)人員參賽率超過70%。2007年3月8日，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，取消了對金融類上市公司在法定審計之外聘請國際會計師事務(wù)所進(jìn)行審計和對一次發(fā)行量超過3億（含3億）股以上的公司進(jìn)行補(bǔ)充審計的規(guī)定。3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《企業(yè)所得稅法》，該法第五十二條規(guī)定，“除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。12月6日，國務(wù)院頒布《企業(yè)所得稅法實施條例》，該條例不再允許存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值損失在稅前扣除。稅法對資產(chǎn)減值會計規(guī)則的“容忍”到此結(jié)束。7月7日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］80 號），該通知自2007 年1 月1 日起執(zhí)行，以前的政策規(guī)定與該通知規(guī)定不一致的，按該通知規(guī)定執(zhí)行。12 月18日，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于證券公司2007 年年度報告工作的通知》（證監(jiān)機(jī)構(gòu)字［2007］320號），該通知對證券公司的利潤分配提出了規(guī)范化要求，禁止對浮動盈利進(jìn)行分配，有效地避免了證券公司陷入過度分配的境地，保護(hù)了我國證券公司的利益，受到了廣泛贊譽(yù)。2008年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會來訪并與財政部簽署了準(zhǔn)則持續(xù)趨同機(jī)制。

三、企業(yè)會計準(zhǔn)則體系所引入的爭議性會計規(guī)則

1.資產(chǎn)減值會計再度升級。資產(chǎn)減值會計規(guī)則自1992 年會計改革以來一直備受準(zhǔn)則制定者的青睞，從“四項計提”到“八項計提”，謹(jǐn)慎性原則一直熱度不減。許多資產(chǎn)減值會計規(guī)則散見于不同的準(zhǔn)則，如表1所示。

表1 常見的資產(chǎn)減值會計規(guī)則

至此，資產(chǎn)負(fù)債表上只有少數(shù)幾個資產(chǎn)項目不進(jìn)行資產(chǎn)減值會計處理。值得注意的是，資產(chǎn)減值會計的觸發(fā)條件是“確鑿證據(jù)”“減值跡象”“客觀證據(jù)”，這些都不是企業(yè)的法律事實。從表1可以看出，資產(chǎn)減值會計是缺乏原始憑證的會計行為。長期資產(chǎn)減值所涉及的現(xiàn)值算法更是給企業(yè)管理層操縱報表數(shù)據(jù)提供了便利。

2.公允價值被認(rèn)可為會計計量屬性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將公允價值列作會計計量屬性之一，這是公允價值概念首次進(jìn)入基本準(zhǔn)則這一部門規(guī)章。其所定義的公允價值與1998 ～1999年第一批引入公允價值的具體會計準(zhǔn)則的提法完全相同。在具體準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、股份支付、債務(wù)重組、企業(yè)合并（非同一控制下的）、金融工具確認(rèn)和計量、套期保值等準(zhǔn)則均引入了公允價值。值得一提的是，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求將融資租賃、衍生金融工具交易、套期等資產(chǎn)負(fù)債表表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，“表外業(yè)務(wù)”這一金融術(shù)語從此被改寫。

會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的規(guī)定看似科學(xué)，其實并不合理。公允價值并非會計學(xué)的范疇，公允價值既非公允，亦非價值，它是金融分析領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)的詞匯，與會計工作無關(guān)。金融資產(chǎn)的價格的形成機(jī)制與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)上價格取決于價值并受供求關(guān)系影響而上下波動的規(guī)律不同。金融資產(chǎn)的價格是由交易各方的預(yù)期決定的，至于影響預(yù)期的因素有多少，則很難予以窮盡。林林總總的估值模型，很難說哪一個更可靠。金融資產(chǎn)的最新市價并不是全體投資者意思表示一致的結(jié)果，而僅僅是一部分投資者（即邊際投資者）預(yù)期達(dá)到一致所形成的成交價格。以股票為例，一只股票的當(dāng)期最新市價并不是全體股東所認(rèn)可的價格，而僅僅是一部分股東基于各自的預(yù)期進(jìn)行買賣所形成的價格。就此而論，媒體上常見的說法“市值蒸發(fā)若干萬億”，其隱含的思想是用邊際投資者的成交價格乘以全部股本來估算全部股份的市值，這種說法在理論上缺乏合理依據(jù)，在實踐中的作用常常只不過是引發(fā)市場恐慌而已。因此，實務(wù)界人士對公允價值會計規(guī)則怨言頗多。

3.金融工具相關(guān)準(zhǔn)則存在頗多問題。

（1）金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報（修訂）》第五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具”。第七條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具”。該準(zhǔn)則在修訂前后雖然文字表述有異，但實際含義相同。足見，準(zhǔn)則制定者在翻譯時可能未能厘清國際準(zhǔn)則原文的含義。金融工具發(fā)行方若承認(rèn)金融工具的買方為債權(quán)人，則該金融工具構(gòu)成其金融負(fù)債；若承認(rèn)金融工具的買方為股東，則該金融工具構(gòu)成其權(quán)益工具。金融工具發(fā)行方不可能在收取買方支付的款項后宣稱該金融工具為其金融資產(chǎn)。因此，基于法律關(guān)系來分析，準(zhǔn)則條文可能有誤。

（2）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》借鑒《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)與計量》，要求企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，把金融資產(chǎn)劃分為下列四類：第一類，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；第二類，持有至到期投資；第三類，貸款和應(yīng)收款項；第四類，可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列兩類：第一類，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；第二類，其他金融負(fù)債。上述四類金融資產(chǎn)中，第一類和第四類均采用公允價值計量，不同的是，第一類金融資產(chǎn)的公允價值變動計入損益，第四類金融資產(chǎn)的公允價值變動計入其他綜合收益；第二類和第三類采用實際利率法以攤余成本計量（短期債權(quán)可以簡化處理），在會計期末還要考慮計提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備或持有至到期投資減值準(zhǔn)備。

（3）股權(quán)投資的四種處理規(guī)則。目前并不存在統(tǒng)一的股權(quán)投資核算規(guī)則，由于準(zhǔn)則的調(diào)整范圍存在交叉現(xiàn)象，如果不給出合理的界定，投資方將有理由選擇使用會計準(zhǔn)則。在國際會計準(zhǔn)則下，針對股權(quán)投資實際上并存著四套會計規(guī)則，如表2所示。

表2 股權(quán)投資的四種會計處理規(guī)則

為避免企業(yè)管理層自行選擇會計規(guī)則，國際會計準(zhǔn)則給出規(guī)定：如果所投資的股票已上市交易，就不能采用成本法或權(quán)益法。這在理論上更是無法進(jìn)行合理解釋。如何設(shè)計統(tǒng)一的股權(quán)投資核算規(guī)則，是很有研究價值的重要問題。

4.權(quán)益法的適用范圍再度發(fā)生變化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。新的權(quán)益法的操作規(guī)則與之前相比，最大的變化在于，新準(zhǔn)則套用企業(yè)合并的思路，引入了隱性商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)的規(guī)則。如果說原準(zhǔn)則的權(quán)益法是把長期股權(quán)投資的賬面價值盯到“持股百分比×被投資方股東權(quán)益的賬面價值”，那么新準(zhǔn)則的權(quán)益法就是把長期股權(quán)投資的賬面價值盯到“持股百分比×被投資方股東權(quán)益的公允價值”。權(quán)益法本身就廣受爭議，公允價值思路的引入顯然使問題變得更為復(fù)雜。

5.無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》不再包含商譽(yù)。另外，該準(zhǔn)則還改變了研發(fā)支出全部費用化的做法，對于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動支出允許資本化。該準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，同時滿足5 項條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；④有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

上述“附條件的資本化”規(guī)則存在顯著的缺陷。研究階段與開發(fā)階段的劃分缺乏客觀的依據(jù)。再者，對于開發(fā)階段的支出，如果真的滿足了資本化的五項條件，企業(yè)究竟是“應(yīng)當(dāng)”資本化還是“可以”資本化？顯然，依照準(zhǔn)則字面意思理解，上述資本化規(guī)則乃是授權(quán)性規(guī)范，即“可以”資本化。該規(guī)則存在較大的彈性，準(zhǔn)則的規(guī)范作用定然會被削弱。

6.實際利率法。實際利率特指某個特定的報酬率，使用該報酬率，可以使某項活動的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于其現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。實際利率法是指以攤余成本乘以實際利率來計算投資收益（對投資方而言）或財務(wù)費用（對籌資方而言）的方法。該方法計算工作量較大，相當(dāng)繁瑣，可謂徒增煩惱，其理論意義和實踐價值并不明顯。

7.借款費用資本化規(guī)則的變化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17 號——借款費用》將允許資本化的資產(chǎn)范圍從固定資產(chǎn)推廣到了存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)項目，將可予資本化的借款范圍從專門借款擴(kuò)展到了一般借款。該準(zhǔn)則改變了借款利息資本化金額的計算方法：專門借款的利息費用資本化不再與資產(chǎn)支出掛鉤，輔助費用的處理一律不論金額大小，比照專門借款或一般借款處理。

8.所得稅?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)利潤表所列示的所得稅費用由“當(dāng)期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”兩部分組成。前者是指企業(yè)遵循企業(yè)所得稅法，填制企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表等相關(guān)資料，在規(guī)定的時間內(nèi)進(jìn)行匯算清繳所確定的應(yīng)納稅額。后者是指企業(yè)在計算出應(yīng)納稅額之后，根據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定，針對會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異對未來期間企業(yè)所得稅的預(yù)期影響而計算的金額。也就是說，該準(zhǔn)則雖然冠以“所得稅”之名，但與所得稅的實際納稅申報毫無關(guān)聯(lián)，它的重點實際上是要求企業(yè)在完成納稅申報之后計算“預(yù)期所得稅費用”（準(zhǔn)則稱為“遞延所得稅費用”）。至此，一些人所熱衷的“分離論”終于成為正統(tǒng)，以往的應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法全部被禁止使用。

9.企業(yè)合并。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》僅規(guī)定了購買法。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》既規(guī)定了購買法（適用于非同一控制下企業(yè)合并），也規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法（適用于同一控制下企業(yè)合并）。準(zhǔn)則規(guī)定，合并方記錄被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債時，應(yīng)按照合并日的原賬面價值計量。這套規(guī)則可濃縮為一句話：“合并方付出的代價與收到的對價一律按照賬面價值計算，差額計入股東權(quán)益”。購買法的設(shè)計理念是，購買方應(yīng)按照公允價值計量其所付出的代價（準(zhǔn)則稱為“企業(yè)合并成本”）與獲得的對價（國際準(zhǔn)則稱為“凈公允價值”，我國準(zhǔn)則譯為“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值”）。這套規(guī)則可濃縮為一句話：“購買方付出的代價與收到的對價一律按照賬面價值計算，差額即為商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)”。

企業(yè)合并會計規(guī)則常常面臨質(zhì)疑。對同一種業(yè)務(wù)規(guī)定兩種不同的賬務(wù)處理規(guī)則，這本身在邏輯上就很難自圓其說。另外，國際準(zhǔn)則所稱的“凈公允價值”是一個全新的概念，其計算方法比較特殊，在常規(guī)的會計核算中不曾出現(xiàn)過，以至于我國的會計準(zhǔn)則將之翻譯為“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值”。由于會計原理認(rèn)為凈資產(chǎn)是不可辨認(rèn)的，其計量結(jié)果取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，因此，這種翻譯過來的概念往往詞不達(dá)意。有鑒于此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》給出了詳細(xì)的闡釋。準(zhǔn)則規(guī)定，被購買方的“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值”，是“可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值”減去“負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值”后的余數(shù)額。顯然，“凈公允價值”的計算是常規(guī)會計工作所難以勝任的，必須要借助于大量的估值計算才能完成，相關(guān)信息必然缺乏充足的證據(jù)。

10.合并報表?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2006年版及2014年修訂版）沒有解決如下問題：關(guān)于合并范圍，照舊缺乏合理的界定規(guī)則。關(guān)于編制方法，問題比過去更多。在理論上，永遠(yuǎn)也制定不出合理的合并報表編報規(guī)則。企業(yè)集團(tuán)并非民事主體，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、所得稅、凈利潤、稅后利潤等概念都不適用于企業(yè)集團(tuán)。因此，合并報表并非會計報表，合并報表沒有法律證明力。編制合并報表通常屬于廣告行為或金融分析行為[10]。

11.套期保值?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》基于獨特的邏輯，將套期保值分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，并分別規(guī)定了會計處理規(guī)則。這與金融學(xué)上按照交易工具和交易策略分類的做法存在很大的差異?，F(xiàn)金流量套期的會計規(guī)則是比照交易性金融資產(chǎn)的會計規(guī)則設(shè)計的，其設(shè)計思路與可供出售金融資產(chǎn)的設(shè)計思路相似，著眼于把金融工具由于公允價值變動所形成的浮動盈虧計入資本公積而不是計入利潤表。套期會計規(guī)則實際上是對公允價值會計的“糾正”措施，但是套期會計規(guī)則出臺后，就出現(xiàn)了利用套期會計規(guī)則掩蓋金融投機(jī)活動的可能。對此，準(zhǔn)則為套期會計規(guī)則規(guī)定了嚴(yán)格的適用條件。其設(shè)計思路是，只允許真正從事套期保值交易的企業(yè)采用套期會計方法。綜觀套期會計的適用條件可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)管理可以方便地根據(jù)其意圖選擇適用套期會計。

12.每股收益?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益》要求已經(jīng)或者將要公開發(fā)行普通股或潛在普通股的公司在利潤表下部單獨披露其基本每股收益和稀釋每股收益。潛在普通股是指能夠據(jù)以獲得普通股的金融合同，在我國目前階段主要是指可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等。每股收益源于證券分析行業(yè)，該行業(yè)主張每股收益數(shù)據(jù)有助于投資者、債權(quán)人等信息使用者評價和比較企業(yè)的盈利能力，從而有助于預(yù)測企業(yè)成長潛力，對經(jīng)濟(jì)決策具有輔助作用。但每股收益并非每股稅后利潤，其正當(dāng)用途尚不明確。其計算規(guī)則僅僅屬于證券行業(yè)的行規(guī)，缺乏合理的理論依據(jù)，在實踐中飽受爭議。

13.關(guān)于成本補(bǔ)償制度。準(zhǔn)則制定者指出，企業(yè)會計準(zhǔn)則按照市場化和國際化的要求，進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，改進(jìn)了成本核算項目和方法，比如：新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面核算職工薪酬費用，按照受益對象攤?cè)氤杀?；成本中?yīng)當(dāng)考慮預(yù)計環(huán)境恢復(fù)等資產(chǎn)棄置費用；政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)計入收益等，已將企業(yè)擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任引入到會計系統(tǒng)中，其目的是更加科學(xué)、合理、全面地反映成本信息，確保成本補(bǔ)償，避免釜底抽薪，超前分配。

14.會計報表的變化。準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和附注。此外，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、原保險合同、再保險合同等準(zhǔn)則也頗有新意。

●本文為《會計規(guī)則的由來》系列文章之十五。