政府會計(jì)制度背景下公立醫(yī)院融資租賃探究

梁若浩

一、公立醫(yī)院施行政府會計(jì)制度概況

公立醫(yī)院作為我國公立醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的主體，是我國社會主義公益性醫(yī)療衛(wèi)生的主要體現(xiàn)方式。公立醫(yī)院財(cái)務(wù)具有資金規(guī)模大、資金來源多、成本收益核算復(fù)雜、業(yè)務(wù)活動繁多等天然特性。部分醫(yī)院還存在預(yù)算制定與執(zhí)行不嚴(yán)謹(jǐn)、績效考核制度不完善、運(yùn)營效率不足等問題。藥品零差率政策的施行減少了醫(yī)院的藥品收入，探索新的成本補(bǔ)償機(jī)制成為了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)難題。以醫(yī)保報(bào)銷為牽引的政府、醫(yī)院、患者三方資金往來結(jié)算也給公立醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來不小的挑戰(zhàn)。而政府會計(jì)制度在公立醫(yī)院的廣泛執(zhí)行，有望助其提升財(cái)務(wù)能力，解決當(dāng)前財(cái)務(wù)問題。

我國公立醫(yī)院財(cái)務(wù)在之前執(zhí)行的是醫(yī)院會計(jì)制度。該制度結(jié)合醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)，擁有其自身的內(nèi)容和核算思路及方法，體現(xiàn)了明顯的行業(yè)特性。而本次政府會計(jì)制度的實(shí)施將各公立事業(yè)組織的會計(jì)語言進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范，這既符合國際政府會計(jì)制度發(fā)展趨勢，也有助于政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，為全社會、多方面、各類利益相關(guān)者和財(cái)報(bào)使用者提供更專業(yè)的財(cái)務(wù)信息。政府會計(jì)制度將財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)體系結(jié)合統(tǒng)一，具有“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的特點(diǎn)，可以同時(shí)反映單位財(cái)務(wù)狀況與預(yù)算執(zhí)行情況。公立醫(yī)院在此環(huán)境下，可以為政府、患者、醫(yī)藥器材供應(yīng)商、銀行等各利益相關(guān)方提供符合主流會計(jì)核算與計(jì)量方式的財(cái)務(wù)信息，也將有助于醫(yī)院自身進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張、融資租賃、貸款等財(cái)務(wù)活動。

二、公立醫(yī)院融資租賃

（一）公立醫(yī)院融資租賃的必要性

公立醫(yī)院主要的資金來源一般是各級政府財(cái)政補(bǔ)貼、醫(yī)療衛(wèi)生保健服務(wù)收費(fèi)、銀行貸款以及社會捐款。尤其是在藥品零差率政策執(zhí)行之后，醫(yī)院幾乎沒有藥品收入，這對公立醫(yī)院收入補(bǔ)償機(jī)制提出了不小的挑戰(zhàn)。各級政府財(cái)政補(bǔ)貼并不能做到完全滿足公立醫(yī)院運(yùn)營和發(fā)展的需求。為保持公益性的體現(xiàn)，醫(yī)院服務(wù)收費(fèi)必須保持在合理、惠民的范圍內(nèi)。因此，很多公立醫(yī)院正在逐漸陷入傳統(tǒng)收入與融資渠道日漸狹窄的窘境。另一方面，隨著人民生活水平的日益提高，患者對醫(yī)療服務(wù)的水平和健康服務(wù)的供給需求日漸增加，公立醫(yī)院必須緊跟“健康中國2030 規(guī)劃綱要”的前進(jìn)節(jié)奏，提升自身實(shí)力，提高醫(yī)療服務(wù)水平，適當(dāng)擴(kuò)大規(guī)模，培養(yǎng)更多優(yōu)秀衛(wèi)計(jì)服務(wù)人員。而這都需要醫(yī)院擁有較為先進(jìn)的醫(yī)療設(shè)備作為正常運(yùn)轉(zhuǎn)和提供高質(zhì)量服務(wù)的底氣。因此，我國公立醫(yī)院當(dāng)前面臨著日益增加的更新擴(kuò)張需求與自身發(fā)展速度緩慢、收入來源較少、融資渠道較窄的矛盾。

此時(shí)，公立醫(yī)院可以考慮以融資租賃方式來緩解自身財(cái)務(wù)壓力，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療設(shè)備資產(chǎn)的快速更新?lián)Q代。于公立醫(yī)院而言，融資租賃可以助其在資金不足的情況下快速完成設(shè)備資產(chǎn)的更新。公立醫(yī)院性質(zhì)特殊，不便進(jìn)行股權(quán)融資。而融資租賃是債權(quán)融資性質(zhì)，可以合理合法地為公立醫(yī)院提供有效、安全、便捷的融資方式。于政府而言，公立醫(yī)院融資租賃可以緩解政府對公立衛(wèi)生事業(yè)的財(cái)政補(bǔ)貼壓力，協(xié)助政府將資金用到其他同樣急需補(bǔ)貼的項(xiàng)目。如此既可以更高效配置財(cái)政補(bǔ)貼資源，使其發(fā)揮更大作用，也可以活躍民間資本力量，刺激醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)市場化程度的提升。于患者而言，公立醫(yī)院融資租賃可以較為及時(shí)地滿足患者多種類、高質(zhì)量的診療服務(wù)需求，減少患者轉(zhuǎn)院、跨省看病的不便?；颊咴\療需求在當(dāng)?shù)蒯t(yī)院得到滿足便不會大費(fèi)周折轉(zhuǎn)院甚至跨省看病，我國分級診療制度也將得以更好地落實(shí)。

（二）公立醫(yī)院融資租賃的特點(diǎn)

1、緩解公立醫(yī)院財(cái)務(wù)困局

公立醫(yī)院采用融資租賃僅需要每期按時(shí)支付租金和利息即可使用醫(yī)療設(shè)備，而不需要在初期支付高額的設(shè)備全部價(jià)款，這為公立醫(yī)院營造了更為寬松的財(cái)務(wù)環(huán)境，緩解了公立醫(yī)院資金緊張的壓力。政府會計(jì)制度下融資租賃而來的醫(yī)療設(shè)備區(qū)別于以往的經(jīng)營租賃，其收益和風(fēng)險(xiǎn)均由公立醫(yī)院承擔(dān)，會計(jì)上記為長期負(fù)債，即以融物實(shí)現(xiàn)融資之目的。而政府會計(jì)制度下股權(quán)融資的所有權(quán)與使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)分別由租賃公司和公立醫(yī)院所掌握，權(quán)責(zé)利劃分明確，可以避免控制權(quán)糾紛。融資租賃公司一般為社會資本，在公立醫(yī)院對其提出租賃申請后，融資租賃辦理過程中對公立醫(yī)院的信用資質(zhì)要求較銀行略低，手續(xù)較銀行更簡便，而且可以協(xié)商還款時(shí)間和方式。租期一般較長，甚至有的租期與租入醫(yī)療設(shè)備的壽命相當(dāng)，租期屆滿后公立醫(yī)院通常選擇留購所租醫(yī)療設(shè)備，所以公立醫(yī)院可以放心地長期使用設(shè)備。公立醫(yī)院分期逐步支付租金，可以提高資金周轉(zhuǎn)率，盤活公立醫(yī)院流動資金，做到對有限的資金更為合理和高效的配置，將“省下來”的錢投入到醫(yī)院建設(shè)的其他方面，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院發(fā)展整體戰(zhàn)略。

2、更新公立醫(yī)院資產(chǎn)設(shè)備

醫(yī)療衛(wèi)生技術(shù)迭代極為迅速。人工智能、生物工程、5G 網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)和區(qū)塊鏈技術(shù)等高科技的發(fā)展不斷地為醫(yī)療服務(wù)科技與理論提供新思路、新設(shè)備。醫(yī)療衛(wèi)生市場環(huán)境變化較快，患者與某一家醫(yī)院幾乎不具有客戶粘性?；颊邥駨睦硇匀思僭O(shè)，在就診時(shí)綜合考慮醫(yī)院規(guī)模、診療水平、名醫(yī)及設(shè)備先進(jìn)程度、收費(fèi)情況以及交通是否便捷、手續(xù)是否簡便等因素。因此，不及時(shí)更新設(shè)備的公立醫(yī)院很快就會喪失其市場競爭能力。公立醫(yī)院要把握機(jī)遇，掌握時(shí)機(jī)，在合適的時(shí)間果斷通過融資租賃方式完成設(shè)備更新，以保持其醫(yī)療服務(wù)水平不至落后淘汰。若要等“攢夠了錢”再全款購置醫(yī)療設(shè)備，可能會喪失時(shí)機(jī)，也可能面臨所購設(shè)備再次發(fā)生技術(shù)革新而導(dǎo)致的技術(shù)淘汰和浪費(fèi)。

3、提高設(shè)備使用效率

2019 年政府工作報(bào)告指出，要深化公立醫(yī)院綜合改革，完善“三醫(yī)聯(lián)動”，進(jìn)一步提高公立醫(yī)院為人民服務(wù)的能力水平。融資租賃業(yè)務(wù)是將資金價(jià)值運(yùn)動與實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值運(yùn)動相結(jié)合的金融活動。租賃設(shè)備的所有權(quán)歸租賃公司所有，因此租賃公司有權(quán)對其資產(chǎn)的使用和管理進(jìn)行監(jiān)督，而資產(chǎn)設(shè)備的日常維修保養(yǎng)、換代升級由設(shè)備生產(chǎn)廠家負(fù)責(zé)，所產(chǎn)生費(fèi)用由醫(yī)院承擔(dān)，會計(jì)上計(jì)入公立醫(yī)院期間費(fèi)用。這就促使了公立醫(yī)院要妥善保管、適度使用租賃設(shè)備，盡量避免設(shè)備的毀損和維修。同時(shí)為了創(chuàng)造足夠的經(jīng)濟(jì)利益以支付租賃費(fèi)用，公立醫(yī)院還要充分發(fā)揮租賃設(shè)備的使用效率，避免租賃設(shè)備發(fā)生閑置或浪費(fèi)，給醫(yī)院造成經(jīng)濟(jì)利益的損失。

4、提升公立醫(yī)院整體運(yùn)營績效

已有學(xué)者實(shí)證表明，銀行借款等融資方式對我國公立醫(yī)院的運(yùn)行績效有顯著負(fù)向影響，而商業(yè)信用融資和內(nèi)源融資則對我國公立醫(yī)院的運(yùn)行績效有顯著正向作用。究其原因，可能是公立醫(yī)院利用自身影響力以及和政府的關(guān)系，較民營醫(yī)院更容易從銀行取得長期貸款，這就導(dǎo)致很多公立醫(yī)院進(jìn)行盲目擴(kuò)張和過度舉債，從而深陷債務(wù)泥潭，資金周轉(zhuǎn)不暢，導(dǎo)致整體運(yùn)營效率受到影響。而以融資租賃為代表的商業(yè)信用融資則可以明顯改善公立醫(yī)院整體運(yùn)營效率。因?yàn)樽赓U公司為保證其自身利益安全，在租出資產(chǎn)設(shè)備時(shí)會考察公立醫(yī)院是否具備精細(xì)化管理能力，是否擁有完善的績效考核體系，所租設(shè)備預(yù)估凈現(xiàn)值（NPV）是否大于零。在此過程中公立醫(yī)院“以評促建”，不斷提升自身整體運(yùn)營水平，以達(dá)到租賃公司的要求，獲得租賃資產(chǎn)設(shè)備。獲得租賃設(shè)備后，醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)水平進(jìn)一步提升，患者認(rèn)可度與滿意程度提高，公立醫(yī)院的社會形象與口碑良性發(fā)展，也會促進(jìn)醫(yī)院衛(wèi)技人員收入的提高和工作積極性的增加，從而更深一步增強(qiáng)公立醫(yī)院整體運(yùn)營績效。

三、政府會計(jì)制度下公立醫(yī)院融資租賃流程和會計(jì)處理

（一）政府會計(jì)制度下公立醫(yī)院融資租賃流程及注意事項(xiàng)

圖中表述了公立醫(yī)院在政府會計(jì)制度下融資租賃的流程及各流程中需要注意的細(xì)節(jié)。可以看出融資租賃流程主要由7 個(gè)步驟組成。公立醫(yī)院、租賃公司和設(shè)備供應(yīng)商（設(shè)備生產(chǎn)廠家）構(gòu)成公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備資產(chǎn)融資租賃的三方主體。從實(shí)物價(jià)值轉(zhuǎn)移角度，租賃公司從醫(yī)療設(shè)備供應(yīng)商處購買設(shè)備后租給公立醫(yī)院，供應(yīng)商直接將設(shè)備運(yùn)抵公立醫(yī)院進(jìn)行安裝調(diào)試。從資金價(jià)值轉(zhuǎn)移角度，租賃公司從設(shè)備供應(yīng)商處購買醫(yī)療設(shè)備，公立醫(yī)院按照合同規(guī)定向租賃公司支付租金。此三者相互簽訂設(shè)備購買合同、維修協(xié)議和融資租賃合同等文件，以明確各方權(quán)利，保障三方利益。租賃何種醫(yī)療設(shè)備由公立醫(yī)院根據(jù)自身發(fā)展需求、患者需求、行業(yè)發(fā)展趨勢、設(shè)備市場環(huán)境和價(jià)格以及未來發(fā)展前景、利率等因素綜合考慮后自行決定。租賃公司負(fù)責(zé)聯(lián)系設(shè)備供應(yīng)商，購買客戶醫(yī)院所指定的醫(yī)療設(shè)備并與其簽訂售后協(xié)議。如遇設(shè)備缺陷、交貨延期和設(shè)備維護(hù)等情況，應(yīng)由醫(yī)療設(shè)備供應(yīng)商負(fù)責(zé)。公立醫(yī)院應(yīng)按合同規(guī)定支付租金，并由醫(yī)院方面對設(shè)備計(jì)提折舊。設(shè)備折舊計(jì)提完后，剩余殘值公立醫(yī)院并不擁有處置權(quán)，應(yīng)與租賃公司協(xié)商后續(xù)處理方式。

需要格外注意的是，公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備融資租賃通常都不可隨意解約。因?yàn)樗庠O(shè)備一般為公立醫(yī)院根據(jù)自身情況選定的高價(jià)值醫(yī)療設(shè)備，一旦醫(yī)院單方面解約和終止租賃，租賃公司很難找到其他愿意接收該設(shè)備的其他醫(yī)院。而租賃公司方面也不得因市場環(huán)境變化、利率變動等原因隨意提高租金。因此公立醫(yī)院醫(yī)療專有設(shè)備融資租賃中，出租與承租雙方均不得提前終止合同或更改合同內(nèi)容。

（二）政府會計(jì)制度下公立醫(yī)院融資租賃會計(jì)處理

我國公立醫(yī)院于2012 年開始施行醫(yī)院會計(jì)制度，該制度當(dāng)時(shí)就已經(jīng)開始在權(quán)責(zé)發(fā)生制概念下核算固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等的項(xiàng)目，這是較我國其他行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度所沒有的。2019 年1 月1 日起全國全行業(yè)事業(yè)單位開始執(zhí)行的政府會計(jì)制度同時(shí)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會計(jì)基礎(chǔ)。醫(yī)院會計(jì)制度曾以收付實(shí)現(xiàn)制來處理與財(cái)政收付往來有關(guān)的業(yè)務(wù)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制來處理其他業(yè)務(wù)。而政府會計(jì)制度則以權(quán)責(zé)發(fā)生制來處理所有財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)，僅以收付實(shí)現(xiàn)制處理預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)。這極大提升了公立醫(yī)院會計(jì)處理的科學(xué)性，也更便于公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表走入市場，接受全社會的監(jiān)督。由此可見，公立醫(yī)院設(shè)備資產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)不論在醫(yī)院會計(jì)制度還是政府會計(jì)制度下，都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的。

從會計(jì)核算角度來看，醫(yī)院會計(jì)制度的所有業(yè)務(wù)都以財(cái)務(wù)會計(jì)要素進(jìn)行核算。而在政府會計(jì)制度下的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作，僅財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)使用財(cái)務(wù)會計(jì)要素核算和處理，預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)則使用預(yù)算會計(jì)要素進(jìn)行處理。公立醫(yī)院設(shè)備資產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)在政府會計(jì)制度下使用財(cái)務(wù)會計(jì)要素核算。

從會計(jì)記賬角度來看，醫(yī)院會計(jì)制度下我國公立醫(yī)院采用財(cái)務(wù)會計(jì)記賬方式處理所有業(yè)務(wù)。而政府會計(jì)制度提出所有的財(cái)政相關(guān)資金往來要以財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬，而剩余其他業(yè)務(wù)使用財(cái)務(wù)會計(jì)的記賬方式做處理。因此公立醫(yī)院設(shè)備資產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)不論在醫(yī)院會計(jì)制度還是政府會計(jì)制度下，都以財(cái)務(wù)會計(jì)記賬方式進(jìn)行處理。

從會計(jì)科目設(shè)置角度來看，政府會計(jì)制度將醫(yī)院會計(jì)制度下的52 個(gè)會計(jì)科目擴(kuò)充到了77 個(gè)，還將預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)預(yù)算要素所配套的26 個(gè)會計(jì)科目加入公立醫(yī)院日常會計(jì)使用科目中，使其會計(jì)科目總數(shù)達(dá)到103 個(gè)。表1 列示了公立醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)在兩種會計(jì)制度下會計(jì)處理的對照分析?？梢钥闯?，在租賃期開始日，兩種會計(jì)制度對最低租賃付款額及其現(xiàn)值之間的差額有不同的處理方式，醫(yī)院會計(jì)制度將其列入“長期待攤費(fèi)用”，而政府會計(jì)制度則將其以“未確認(rèn)融資費(fèi)用”處理。此兩種費(fèi)用在之后的分?jǐn)傊?，醫(yī)院會計(jì)制度將其計(jì)入“管理費(fèi)用”，而政府會計(jì)制度將其計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。在計(jì)提折舊業(yè)務(wù)中，原有醫(yī)院會計(jì)制度將折舊費(fèi)放在“管理費(fèi)用”的二級科目之中，而政府會計(jì)制度設(shè)立“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本——固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”來專門核算此類業(yè)務(wù)。

表1 兩種制度下公立醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)處理對比表

從財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)角度來看，政府會計(jì)制度下的公立醫(yī)院融資租賃屬于“表內(nèi)融資”，即以設(shè)備資產(chǎn)形式存在的高額融資必須體現(xiàn)在公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債項(xiàng)目中。同時(shí)，公立醫(yī)院融資租入醫(yī)療設(shè)備要確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目的增加。此時(shí)公立醫(yī)院擁有租入設(shè)備的使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)，租入設(shè)備所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入在其收入費(fèi)用表中確認(rèn)為當(dāng)期收入的增加。

四、結(jié) 論

綜上所述，公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備資產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)在政府會計(jì)制度背景下有了更多的規(guī)范和約束，也有了更為科學(xué)和廣闊的發(fā)展前景。首先，政府會計(jì)制度促進(jìn)了公立醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)方面會計(jì)信息質(zhì)量的提高，提升了公立醫(yī)院財(cái)報(bào)中該方面的可比性和可理解性，為社會各方信息使用者提供了更為可靠的信息。其次，政府會計(jì)制度規(guī)范了融入資產(chǎn)及其支付義務(wù)均列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，相比過去的“表外融資”能更加真實(shí)地反映公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債情況。最后，政府會計(jì)制度促進(jìn)了財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)、管理會計(jì)的結(jié)合與聯(lián)動，既可以有效規(guī)范公立醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)施，又可以提升租入設(shè)備資產(chǎn)的使用效率，進(jìn)而提升公立醫(yī)院整體運(yùn)營效率，為患者提供更高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)，獲取更高的社會滿意度。因此政府會計(jì)制度背景下的公立醫(yī)院融資租賃業(yè)務(wù)將得到長足發(fā)展，為我國公立醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)添磚加瓦。