淺析權(quán)責(zé)發(fā)生制在基層行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

任會(huì)領(lǐng)

摘 要 過去行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算與普通的民營(yíng)企業(yè)有很大的不同，企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開展會(huì)計(jì)核算工作，但行政事業(yè)單位一直采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，公眾對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)政透明度的要求越來越高，過去的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足新時(shí)期政府會(huì)計(jì)核算，因此行政事業(yè)單位必須加以改革。本文簡(jiǎn)要分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在基層行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用，希望給讀者帶來一定的啟示。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府行政事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算 運(yùn)用 分析

隨著新型公共管理理念的發(fā)展，政府的職能和公共管理環(huán)境正發(fā)生改變，過去政府采用的是收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。這種核算方式不能夠清晰透明地將政府收支狀況反映清楚。但是，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變以及機(jī)構(gòu)的改革，公眾對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)透明度要求逐漸增高。因此，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制勢(shì)在必行。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制通常應(yīng)用在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，又稱為應(yīng)收應(yīng)付制。通俗來說，其是根據(jù)權(quán)利是否發(fā)生、責(zé)任是否能夠產(chǎn)生作為收入或者是費(fèi)用的確認(rèn)。也就是說，交易是否實(shí)際發(fā)生或者所有權(quán)是否發(fā)生實(shí)際轉(zhuǎn)移作為會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)。它與收付實(shí)現(xiàn)制最明顯的區(qū)別就是：當(dāng)期發(fā)生的事項(xiàng)或者是產(chǎn)生的收入，不論款項(xiàng)是否到賬，都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn);相反，不屬于當(dāng)期發(fā)生的事項(xiàng)，即使款項(xiàng)在當(dāng)期收入或者是到賬，都不能在當(dāng)期確認(rèn)，應(yīng)該在事項(xiàng)發(fā)生時(shí)所屬會(huì)計(jì)當(dāng)期來確認(rèn)。因此，行政事業(yè)單位要想實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須有一定的基礎(chǔ)，例如要有完善的會(huì)計(jì)制度、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員、利于實(shí)現(xiàn)的持續(xù)管理等?？偨Y(jié)起來有三點(diǎn)：一是要建立健全能夠準(zhǔn)確反映出資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量以及對(duì)資產(chǎn)的管理能夠持續(xù)長(zhǎng)久;二是必須加強(qiáng)對(duì)負(fù)債的管理，降低行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn);三是提供可以配比的信息化服務(wù)，如建立現(xiàn)代的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息化管理等。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的對(duì)比

筆者主要從兩個(gè)層面對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之間的區(qū)別進(jìn)行分析。

第一，會(huì)計(jì)要素處理方式不同。兩種會(huì)計(jì)核算制度的會(huì)計(jì)要素處理方式有明顯的不同，具體如表1所示。

第二，操作層面。兩種會(huì)計(jì)核算制度在操作層面的難易程度分析如表2所示。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的具體應(yīng)用

（一）優(yōu)化會(huì)計(jì)核算方法

在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位僅對(duì)固定資產(chǎn)類實(shí)行借貸“雙分錄”的記賬方式。在實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算之后，除了上述所說的固定資產(chǎn)采用借貸“雙分錄”之外，對(duì)應(yīng)付和預(yù)付等往來款項(xiàng)、存貨核算、在建工程科目、無形資產(chǎn)類目、政府儲(chǔ)備物資等均采用借貸“雙分錄”記賬方式。例如，某事業(yè)單位花了14.25萬元購進(jìn)了一批暫時(shí)不需要安裝的電子設(shè)備，該設(shè)備的折舊年限為5年，折舊時(shí)不計(jì)凈殘值。那么按照借貸“雙分錄”，該筆賬務(wù)應(yīng)該如下處理：

借：固定資產(chǎn) ?142500

貸：固定基金——固定資產(chǎn) ?142500

借：經(jīng)費(fèi)支出 ?142500

貸：零余額賬戶用款額度142500

按月計(jì)提折舊時(shí)：

借：累計(jì)折舊 ?2375

貸：固定基金——固定資產(chǎn) ?2375

使用4年后進(jìn)行報(bào)廢處置時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ?28500

累計(jì)折舊 ?114000

貸：固定資產(chǎn) ?142500

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) ?28500

累計(jì)折舊 ?114000

貸：固定資產(chǎn) ?142500

（二）資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目轉(zhuǎn)變

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債科目作進(jìn)一步細(xì)化，在資產(chǎn)類目中增設(shè)“政府儲(chǔ)備物資”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，這部分用來單獨(dú)反映事業(yè)單位用于民生項(xiàng)目的情況，可以更好地為民生服務(wù)。同時(shí)，事業(yè)單位也采用了企業(yè)常用的“在建工程”“無形資產(chǎn)”等科目進(jìn)行資產(chǎn)核算，這樣可以更準(zhǔn)確地反映出事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況。在負(fù)債類目中，細(xì)分應(yīng)付職工薪酬、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)交財(cái)政款等科目。在此筆者幾個(gè)例子來具體說明。

例一，某事業(yè)單位花費(fèi)25.57萬元購進(jìn)了一項(xiàng)專利，使用年限為8年。會(huì)計(jì)核算作如下處理：

購入時(shí)：

借：無形資產(chǎn) ?255700

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) ?255700

借：經(jīng)費(fèi)支出 ?255700

貸：財(cái)政撥款收入 ?255700

按月進(jìn)行攤銷時(shí)：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) ?2663.54

貸：累計(jì)攤銷 ?2663.54

例二，某事業(yè)單位的辦公大樓已經(jīng)交付使用，但是還有57萬元的尾款為結(jié)算給施工單位，應(yīng)該記錄長(zhǎng)期應(yīng)付款科目中：

借：待償債凈資產(chǎn) ?570000

貸：應(yīng)付賬款 ?570000

支付時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 ?570000

貸：待償債凈資產(chǎn) ?570000

借：經(jīng)費(fèi)支出 ?570000

貸：財(cái)政撥款收入 ?570000

（三）完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系

財(cái)務(wù)報(bào)表可以綜合反映出事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表尤為重要。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，取消原有的表中收入和支出項(xiàng)目，在收入和支出的表中增加能夠反映事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的情況項(xiàng)目。單列財(cái)政撥款的收支表，用來反映財(cái)政撥款費(fèi)用使用情況。同時(shí)，還增加了財(cái)政預(yù)算收入指出表，以及財(cái)政補(bǔ)助的收入和支出表等。

三、事業(yè)單位實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的建議

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的管理

首先，要完善固定資產(chǎn)管理。事業(yè)單位要制定適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的固定資產(chǎn)管理制度，減少固定資產(chǎn)的閑置率和浪費(fèi)，從而降低成本，為構(gòu)建節(jié)約型的行政事業(yè)單位奠定基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下，應(yīng)該轉(zhuǎn)變固定資產(chǎn)的入賬標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，其賬戶余額應(yīng)該轉(zhuǎn)入“存貨”科目。其次，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。根據(jù)“累計(jì)折舊”科目和“固定資產(chǎn)”科目來分析固定資產(chǎn)的使用情況，有一點(diǎn)需要注意的是，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈殘值應(yīng)該為零，這與企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊之后的凈殘值可能不為零之間有所區(qū)別。最后，要加強(qiáng)零余額賬戶管理。零余額賬戶是指事業(yè)單位在銀行中設(shè)立的賬戶用于財(cái)政直接支付以及清算等，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)該新設(shè)立“零余額賬戶用款額度”會(huì)計(jì)科目，加強(qiáng)對(duì)零余額賬戶的管理，對(duì)于促進(jìn)資產(chǎn)的核算管理有很大的作用。

（二）完善財(cái)務(wù)報(bào)表核算

在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度下，必須根據(jù)新的會(huì)計(jì)制度來編制財(cái)務(wù)報(bào)表，規(guī)范使用財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)，并且要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行全面改革，完善收入和支出表，對(duì)有些事項(xiàng)必須進(jìn)行披露。在編制月度報(bào)表和年度報(bào)表時(shí)，要學(xué)習(xí)企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表方式，以資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，以“凈資產(chǎn)額和負(fù)債資產(chǎn)額的總和作為事業(yè)單位的總資產(chǎn)”計(jì)算公式為基礎(chǔ)，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)情況能夠清晰地從報(bào)表中得到體現(xiàn)。另外，還要注重對(duì)事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表的編制，過去事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)模式較為單一，幾乎都是上級(jí)向下級(jí)撥款。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，事業(yè)單位應(yīng)該對(duì)每一筆資金做好準(zhǔn)確的記錄，便于管理者能夠全面地掌握資金的收支狀況。

（三）建立健全會(huì)計(jì)核算操作手冊(cè)

為了更好地實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位應(yīng)該建立健全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算操作手冊(cè)，使會(huì)計(jì)核算程序更加規(guī)范。我們可以將手冊(cè)總體分為5個(gè)部分，即會(huì)計(jì)總則、會(huì)計(jì)基本職責(zé)、會(huì)計(jì)核算規(guī)則、監(jiān)督體系、附則。會(huì)計(jì)總則中規(guī)定會(huì)計(jì)的編制基礎(chǔ)和適用范圍;會(huì)計(jì)基本職責(zé)則對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)人員的工作職責(zé)和內(nèi)容作出明確的規(guī)定;會(huì)計(jì)核算規(guī)則是對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、記賬貨幣、會(huì)計(jì)期間、憑證、賬簿、年終結(jié)算以及財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容作出明確的規(guī)定;附則就是對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況需要額外說明的事項(xiàng)作出附則說明。

（四）建設(shè)專業(yè)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度與收付實(shí)現(xiàn)制度完全不同，對(duì)財(cái)務(wù)人員有更高的專業(yè)要求。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)該抓緊時(shí)間對(duì)本單位的相關(guān)人員提供專業(yè)的財(cái)務(wù)培訓(xùn)，督促相關(guān)人員學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)制度，轉(zhuǎn)變工作思維和工作模式，加強(qiáng)相關(guān)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的適應(yīng)，保證財(cái)務(wù)工作能夠有序、準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行。另外，企事業(yè)單位應(yīng)該積極地引進(jìn)外部專業(yè)人才，從整體上提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。

（作者單位為柏鄉(xiāng)縣發(fā)展和改革局）

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