我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境問題研究

李小敏

2019年我國非標(biāo)意見內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量大幅增加，否定意見從2018年度的39家上升到了2019年度的52家，增幅達(dá)到了33.33%。這些非標(biāo)意見的出現(xiàn)一方面是由于金融監(jiān)管年審計人員更勤勉的態(tài)度，但更深層次的原因在于我國一些上市公司因為沒有良好的控制環(huán)境而導(dǎo)致內(nèi)部控制整體或部分無效。內(nèi)部控制是由公司董事會負(fù)責(zé)建立和實施的，作為內(nèi)部控制五大要素中第一大要素的控制環(huán)境是是保證內(nèi)部控制得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)，其反映了治理層和管理層對公司內(nèi)部控制的態(tài)度，繼而影響到公司業(yè)務(wù)層面員工對內(nèi)部控制的執(zhí)行，因此其優(yōu)劣直接影響到公司的內(nèi)部控制體系的有效性。本文以近幾年內(nèi)部控制審計報告中揭示的問題為基礎(chǔ)分析我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境中存在的問題，為上市公司優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境提供參考。

一、上市公司內(nèi)部控制環(huán)境中存在的問題

（一）管理層凌駕于內(nèi)控制度之上，有章不循經(jīng)常發(fā)生

上市公司建立健全內(nèi)部控制體系是我國相關(guān)法規(guī)的要求，為此所有的上市公司都會建立覆蓋公司整個經(jīng)營過程的完整的內(nèi)部控制體系，但這不是因公司自我需求而建立的，故在實施結(jié)果上就可能不盡如人意了。近年來的內(nèi)部控制否定意見審計報告中出現(xiàn)頻率很高的是“違規(guī)占用資金”和“違規(guī)對外擔(dān)?！眱蓚€詞，如鵬起科技公司在其公司章程中明確規(guī)定“單筆擔(dān)保額超過公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)10%的擔(dān)保，需要經(jīng)過公司董事會和股東大會審議；公司為關(guān)聯(lián)人提供擔(dān)保的，不論數(shù)額大小，均經(jīng)過公司董事會和股東大會審議”①，但2018年為關(guān)聯(lián)方提供的44,890萬元擔(dān)保根本未經(jīng)過內(nèi)部決議程序的審議，此外至2018年底都沒有收回的逾億元拆借出資金也未經(jīng)決議程序?qū)徸h。管理層作為公司管理的受托人，是對所有股東負(fù)責(zé)，目標(biāo)是使企業(yè)財富最大化，但現(xiàn)在很多上市公司管理層的職責(zé)是使大股東財富最大化，像這種針對關(guān)聯(lián)方的違規(guī)資金拆借、違規(guī)擔(dān)保等枉顧中小股東利益的情形在我國的資本市場層出不窮，為此我國的監(jiān)管方出臺了很多政策保護(hù)中小股東的權(quán)益，以各種規(guī)章制度規(guī)范管理層行為的內(nèi)部控制體系建設(shè)就是其中的一項，但并不是所有的上市公司管理層都在認(rèn)真遵守。這類事件的發(fā)生反映了公司主體員工道德價值觀方面的問題，即在特定情形下可以有章不循，這使我國上市公司的內(nèi)部控制的控制環(huán)境堪憂。

（二）員工風(fēng)險意識不足，對內(nèi)部控制的執(zhí)行力不強

完善的內(nèi)部控制包括兩個方面，即制度完善和執(zhí)行有效，由于我國有較完整的內(nèi)部控制指引，因此建立完善的內(nèi)部控制體系對任何上市公司都不存在問題，但是否能被有效執(zhí)行則受到企業(yè)文化、員工素質(zhì)等各方面因素的影響?？傮w而言，在一些上市公司中內(nèi)部控制在業(yè)務(wù)層面的執(zhí)行并不合規(guī)，如為了規(guī)避風(fēng)險，一般上市公司都會規(guī)定必須對新進(jìn)供應(yīng)商的履約能力進(jìn)行調(diào)查，在此基礎(chǔ)上才能支付預(yù)付款，但大連電瓷在對新供應(yīng)商未經(jīng)任何審核的情況下預(yù)先支付了40%的預(yù)付款；應(yīng)收賬款可能會導(dǎo)致壞賬損失，故對客戶資信的調(diào)查、定期對賬、到期催收是應(yīng)收賬款管理的必要程序，但一些公司對大額的應(yīng)收賬款沒有執(zhí)行有效的催收制度，致使壞賬的可能性大大增加；訴訟事件會極大影響公司的聲譽，公司應(yīng)盡量避免，但有的公司即使在涉及到訴訟事件時都沒有對此進(jìn)行應(yīng)有的關(guān)注；有的公司財務(wù)枉顧會計截止期，提前確認(rèn)收入以虛增利潤，更有甚者有公司賬上的數(shù)十億貨幣資金憑空不見，所有的這些問題都反應(yīng)了上市公司業(yè)務(wù)層面的員工在工作時漫不經(jīng)心，對自己崗位的職責(zé)、流程的執(zhí)行都是隨心所欲，專業(yè)勝任能力極度欠缺。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)

我國的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，現(xiàn)代內(nèi)部審計的職能是通過發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制中存在的問題，提出改進(jìn)建議來間接為公司提供增值服務(wù)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)按其隸屬于機(jī)構(gòu)的不同分為三種，即隸屬于財務(wù)部門的、隸屬于管理層的和隸屬于董事會的，其獨立性依次增強。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為公司內(nèi)部的一個職能部門，是最了解公司的整體經(jīng)營活動，也是最可能發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制執(zhí)行中的問題的。但因為我國上市公司大多數(shù)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是受管理層領(lǐng)導(dǎo)的，因此當(dāng)公司出現(xiàn)自上而下的違規(guī)事項時，因其所處地位的原因，往往會選擇不過問、不干涉的態(tài)度，明哲保身以延續(xù)其在該公司的職業(yè)生涯。此外，即使是發(fā)現(xiàn)了同級職能部門內(nèi)部控制的漏洞或執(zhí)行中的問題，也為了情面或以后的和諧相處而絞盡腦汁考慮提出的方式和方法。特別在公司管理層也經(jīng)常枉顧制度的情形下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)更是得不到應(yīng)有的重視，其存在充其量是流于形式罷了。

二、優(yōu)化上市公司控制環(huán)境的建議

（一）管理層以身作則嚴(yán)格執(zhí)行制度化管理是控制環(huán)境優(yōu)化的基礎(chǔ)

作為上市公司的重要成員，管理層的誠信和道德價值觀會影響整個公司，繼而形成公司文化，因此公司管理層的示范作用是毋庸置疑的。我國上市公司內(nèi)部控制中的問題某種程度上就是管理人的問題，管理人為了自身的地位與利益，唯大股東是從，聽任大股東掏空上市公司的事件時有發(fā)生。但向社會公開募集資金的上市公司是一個獨立的主體，董事會、股東大會的權(quán)威不容漠視，以制度約束管理層行為的制度化管理是規(guī)范上市公司經(jīng)營管理的必由之路。制度化管理是資本市場健康發(fā)展的生命線，上市公司的管理層應(yīng)從履行受托責(zé)任的第一天起就樹立公司利益高于一切的理念，即使是在董事長與總經(jīng)理雙職合一的情況下，也要以任職公司的利益為重，對公司層面面臨的風(fēng)險要有清醒的認(rèn)識，任何的重大問題都應(yīng)嚴(yán)格按公司的規(guī)章制度進(jìn)行集體決策，為公司其他員工樹立制度化管理的榜樣。而那些不按制度辦事、將公司利益作為輸送對象的管理者，在金融監(jiān)管日趨嚴(yán)厲的當(dāng)下，其被處罰是不可避免的。

（二）員工工作中風(fēng)險意識的增強是控制環(huán)境優(yōu)化的保證

內(nèi)部控制設(shè)計完善和有效運行是內(nèi)部控制發(fā)生作用的兩個方面，設(shè)計再好的制度如得不到執(zhí)行，也是無效的。上市公司的大量日常業(yè)務(wù)是由基層員工完成的，其職業(yè)能力和合規(guī)精神對公司的影響巨大。作為基層員工沒有損害公司利益的動機(jī)，也沒有在公司大事件上決策的能力，因此很多情況下其未按制度履行職責(zé)就是因為對待工作的隨意性，沒有認(rèn)識到制定這些制度的意義。因此公司可以定期組織重要職能部門的員工宣傳學(xué)習(xí)公司的規(guī)章制度，讓他們了解不按照制度執(zhí)行可能存在的風(fēng)險及由此可能給公司帶來的損失，在此過程中也可鼓勵員工提出現(xiàn)有制度在執(zhí)行過程中存在問題，在關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)保證控制的前提下，盡量優(yōu)化工作流程。此外要在公司的招聘政策上對一些重要的專業(yè)技術(shù)崗位，如財務(wù)崗位制定較高的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)道德聘任要求，以最大限度地避免工作中差錯。

（三）成立由獨立董事領(lǐng)導(dǎo)的審計委員會是控制環(huán)境優(yōu)化的保障

我國在2002年《上市公司治理準(zhǔn)則》中提出上市公司可以設(shè)立隸屬于董事會的審計委員會，但因為沒有強制要求而未被大部分上市公司所采用，在我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作用無法正常發(fā)揮、財務(wù)舞弊頻發(fā)的現(xiàn)在，強制上市公司建立審計委員會的必要性大大增加。建議審計委員會由財務(wù)背景的獨立董事?lián)呜?fù)責(zé)人，而且由審計委員會承擔(dān)外聘會計師事務(wù)所的職責(zé)，使會計師事務(wù)所真正獨立于上市公司管理層。在審計委員會中絕大多數(shù)的席位由獨立董事?lián)?，進(jìn)一步可以過渡到全部由獨立董事?lián)?，以增加該委員會的獨立性，真正做到在形式上和實質(zhì)上都獨立于上市公司，這樣才能對上市公司內(nèi)部控制中的各項缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，使董事會真正成為建立健全公司內(nèi)部控制體系的責(zé)任人。

控制環(huán)境是公司內(nèi)部控制體系有效的基礎(chǔ)，只有基礎(chǔ)扎實了才能確保內(nèi)部控制的另四大要素產(chǎn)生積極作用，也才能使我國的上市公司真正走上制度化管理的道路，最終提高資本市場財務(wù)信息的質(zhì)量。

注釋：

①鵬起科技發(fā)展股份有限公司2018年度內(nèi)部控制審計報告.