從非同一控制下控股合并到不喪失控股權(quán)處置股權(quán)業(yè)務(wù)

唐敏

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)編制處理原則寫(xiě)的很精簡(jiǎn)，理解起來(lái)有難度，一直是實(shí)務(wù)界的難題。本文以實(shí)際案例為引，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析和探討，重點(diǎn)闡述從非同一控制下企業(yè)合并折價(jià)收購(gòu)股權(quán)到不喪失控制權(quán)下處置子公司部分股權(quán)這一系列業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算和合并報(bào)表編制過(guò)程中的解決思路。

關(guān)鍵詞：不喪失控制權(quán);非同一控制;合并報(bào)表

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中一般以評(píng)估價(jià)做為公允價(jià)參考，平價(jià)或溢價(jià)收購(gòu)或出售資產(chǎn)，折價(jià)收購(gòu)的情況不多見(jiàn);現(xiàn)以真實(shí)的折價(jià)收購(gòu)案例為引來(lái)分析案例中涉及到的業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理和合并報(bào)表的編制，案例進(jìn)行了簡(jiǎn)化僅描述主要事項(xiàng)。

A公司是一家國(guó)有企業(yè)，B公司是民營(yíng)企業(yè)，2018年10月1日A公司取得B公司全資子公司D公司100%的股份，成交價(jià)為20800萬(wàn)元，D公司主營(yíng)是地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，主要資產(chǎn)是土地，2018年10月1日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值是-2000萬(wàn)，其中實(shí)收資本1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-3000萬(wàn)元，按國(guó)有資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行評(píng)估，其土地評(píng)估增值了49000萬(wàn)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47000萬(wàn)。2019年3月1日A為引入戰(zhàn)略合作伙伴，通過(guò)公開(kāi)交易平臺(tái)出售了其持有D公司36%的股份轉(zhuǎn)讓給E公司，成交價(jià)1.8億元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值47050萬(wàn)元。D公司2018年12月31日未分配利潤(rùn)-3050萬(wàn)元;2019年3月1日未分配利潤(rùn)-3100萬(wàn)元。

案例中涉及到二類(lèi)業(yè)務(wù)：1.A 公司折價(jià)收購(gòu) D 公司股權(quán)屬于非同一控制下的控股合并;2.出售環(huán)節(jié)為不喪失控制權(quán)的部分出售股權(quán)業(yè)務(wù)。

一、收購(gòu)環(huán)節(jié)基本處理原則

（一）非同一控制下的控股合并個(gè)體報(bào)表會(huì)計(jì)處理

按2 號(hào)和 20 號(hào)準(zhǔn)則，非同一控制下實(shí)現(xiàn)控股合并，購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方形成了母子關(guān)系，母公司在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照“在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本”，折價(jià)收益并不反映在母公司個(gè)體報(bào)表上。

會(huì)計(jì)分錄：母公司A借方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司20800萬(wàn)元（支付的對(duì)價(jià)），貸方：銀行存款 20800萬(wàn)元;

（二）非同一控制下的控股合并合并報(bào)表會(huì)計(jì)調(diào)整

按 20 號(hào)準(zhǔn)則第十七條，在收購(gòu)日應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)子公司各資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整;折價(jià)收購(gòu)會(huì)產(chǎn)生貸方差，按20號(hào)準(zhǔn)則，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;控股合并應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。在控股合并業(yè)務(wù)中，子公司是存續(xù)的，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債仍反映在其個(gè)體報(bào)表上，并未像吸收合并或新設(shè)合并那樣，被收購(gòu)方不存續(xù)了，其資產(chǎn)負(fù)債并入到了收購(gòu)方的個(gè)別報(bào)表中去，因此，在控股合并中產(chǎn)生的正商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù)都不會(huì)反映在收購(gòu)方個(gè)別報(bào)表上，而是在收購(gòu)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表上反映。但折價(jià)收購(gòu)時(shí)就出現(xiàn)了問(wèn)題，按照準(zhǔn)則借方差列示在資產(chǎn)負(fù)債表上“商譽(yù)”項(xiàng)反映，不涉及利潤(rùn)表，故僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表就可以了;但如果是貸方差即折價(jià)收益，是要計(jì)入當(dāng)期損益的，如果僅編制資產(chǎn)負(fù)債表，那合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)當(dāng)期損益的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)突然多出一筆數(shù)就顯失邏輯性，因此我們的解決思路認(rèn)為還應(yīng)編制合并利潤(rùn)表，將折價(jià)收益反映在合并利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)。

會(huì)計(jì)分錄：調(diào)整分錄①借方：存貨49000萬(wàn)元，貸方：資本公積49000萬(wàn)元;②借方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司26200萬(wàn)元（凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例-收購(gòu)成本即母公司賬面成本），貸方：營(yíng)業(yè)外收入26200萬(wàn)元。③抵銷(xiāo)分錄借方：實(shí)收資本1000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)-3000萬(wàn)元、資本公積49000萬(wàn)元，貸方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司47000萬(wàn)元。

（三）合并報(bào)表的編制程序

2014年新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則：因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。合并利潤(rùn)表的編制是應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購(gòu)買(mǎi)日到報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，合并現(xiàn)金流量表與合并利潤(rùn)表一樣，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。收購(gòu)時(shí)是區(qū)分同一控制和非同一控制的。

在收購(gòu)當(dāng)年的年度合并報(bào)表上，年初數(shù)是不用合并D公司數(shù)據(jù)，合并利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表只合并收購(gòu)日到報(bào)告期末的發(fā)生數(shù)，即2018年10月1日至2018年12月31日的發(fā)生數(shù)。2018年12月31日合并利潤(rùn)表中反映的利潤(rùn)總額為26150萬(wàn)元。

二、處置環(huán)節(jié)基本處理原則

（一）個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

母公司按2號(hào)準(zhǔn)則，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓收益反映在母公司個(gè)體報(bào)表上。

會(huì)計(jì)分錄：母公司A借方：銀行存款 18000萬(wàn)元;貸方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司7488萬(wàn)元、投資收益10512萬(wàn)元。

（二）合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

財(cái)會(huì)便（2009）14號(hào)文和2014年新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留在收益。這里“持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額”應(yīng)理解為子公司連續(xù)計(jì)算的賬面成本而非連續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值，其差額即為母公司報(bào)表中的“投資收益”數(shù)額，即母公司個(gè)體報(bào)表上的投資收益被調(diào)減，不反映此任何收益。

會(huì)計(jì)分錄：調(diào)整分錄①借方：存貨49000萬(wàn)元，貸方：資本公積49000萬(wàn)元;②借方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司26200萬(wàn)元，貸方：年初未分配利潤(rùn)26200萬(wàn)元。③ 借方：投資收益10512萬(wàn)元，貸方：資本公積10512萬(wàn)元;④借方：年初未分配利潤(rùn)26200萬(wàn)元，貸方：未分配利潤(rùn)26200萬(wàn)元;⑤借方：未分配利潤(rùn)10512萬(wàn)元，⑥權(quán)益法調(diào)整投資收益，借方：長(zhǎng)期股權(quán)投資-100萬(wàn)元，貸方：投資收益-50萬(wàn)元、年初未分配利潤(rùn)-50萬(wàn)元;⑦抵銷(xiāo)分錄借方：實(shí)收資本1000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)-3100萬(wàn)元、資本公積49000萬(wàn)元，貸方：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司39412萬(wàn)元、少數(shù)股權(quán)權(quán)益16884萬(wàn)元、資本公積-9396萬(wàn)元（借貸差）。⑧借方：投資收益-50萬(wàn)元、年初未分配利潤(rùn)-50萬(wàn)元，貸方：未分配利潤(rùn)-100萬(wàn)元。

（三）合并報(bào)表的編制程序

2014年新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，合并現(xiàn)金流量表與合并利潤(rùn)表一樣，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。處置時(shí)并不區(qū)分同一控制和非同一控制情形。

在出售日合并報(bào)表上，年初數(shù)是不用剔除D公司數(shù)據(jù)的，合并利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表只需合并期初到出售日的發(fā)生數(shù)，即2019年1月1日至2019年3月31日的發(fā)生數(shù)。2019年3月31日合并利潤(rùn)表中反映的利潤(rùn)總額為-50萬(wàn)元，合并資產(chǎn)負(fù)債表上的未分配利潤(rùn)總數(shù)為26100萬(wàn)元。

三、案例總結(jié)及延伸思考

我們?cè)趯?shí)務(wù)中，需要對(duì)折價(jià)收購(gòu)事項(xiàng)提供足以說(shuō)明其公平合理性的依據(jù)材料，要審慎確認(rèn)其折價(jià)收益;而對(duì)于不喪失控股權(quán)前提下出售部分股權(quán)，如果是從經(jīng)營(yíng)角度考慮，引入合作伙伴，學(xué)習(xí)其先進(jìn)的管理方式，并憑借其高效的運(yùn)作模式和品牌價(jià)值，分擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，快速實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，此方式是有益的;但如果僅想通過(guò)此方式以提高報(bào)表業(yè)績(jī)，顯然是無(wú)用的。以上的分析希望能給財(cái)務(wù)同行提供一些財(cái)務(wù)管理上的新思路。

參考文獻(xiàn)：

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