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    虛開增值稅專用發(fā)票罪中偷逃稅款的認(rèn)定

    2019-10-28 03:07:23查瀅
    中國檢察官·經(jīng)典案例 2019年9期

    查瀅

    摘 要:虛開增值稅專用發(fā)票罪除實(shí)施“虛開”行為外,應(yīng)當(dāng)以偷逃稅款為目的。根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的原理,虛開增值稅專用發(fā)票偷逃增值稅款發(fā)生于作為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營者的最終受票方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)。在整個虛開增值稅專用發(fā)票犯罪鏈條中,對偷逃稅款及其數(shù)額的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)同時考察上游開票方虛開數(shù)額以及不繳、少繳數(shù)額和下游最終受票方申報抵扣數(shù)額方能作出準(zhǔn)確認(rèn)定。

    關(guān)鍵詞:虛開增值稅專用發(fā)票罪 虛開行為 偷逃稅款

    【裁判文書摘錄】

    A公司系廢舊物資回收企業(yè)和增值稅一般納稅人,主要經(jīng)營廢舊金屬的回收加工。2010年,某省B公司(另案處理)自私人小礦山收購礦產(chǎn)原料未取得增值稅專用發(fā)票,因?qū)ν怃N售時需向購買方開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票,為取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款,B公司與張某商議并經(jīng)張某介紹,由A公司向B公司開具品名為廢舊金屬、稅率17%的增值稅專用發(fā)票,票面增值稅額700余萬元。同時,B公司將公司員工個人身份信息提供給A公司,由A公司同上述個人簽訂廢舊金屬收購合同并開具廢舊物資收購普通發(fā)票,再由B公司和A公司簽訂廢舊金屬購銷合同,B公司向A公司提供虛假的入庫單,按照增值稅專用發(fā)票價稅合計金額將款項(xiàng)轉(zhuǎn)至A公司,A公司在扣除9%開票費(fèi)后,將剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)至上述個人賬戶。后B公司利用虛開的增值稅專用發(fā)票申報抵扣,A公司在如實(shí)申報繳納增值稅700余萬元后,向當(dāng)?shù)刎斦块T申請退稅并取得退稅款400余萬元。某區(qū)人民檢察院以張某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向人民法院提起公訴,后張某被人民法院以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑6年,并處罰金30萬元。

    【爭議焦點(diǎn)】

    實(shí)踐中,利用國家稅收優(yōu)惠政策虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款的行為時有發(fā)生。對此類案件的認(rèn)定,是利用國家政策合理降低稅負(fù)還是虛開增值稅專用發(fā)票偷逃國家稅款存在較大爭議。本案中, B公司雖同A公司沒有直接真實(shí)交易,但其確實(shí)存在向他人收購礦原料并銷售的情形,且雖經(jīng)張某介紹由A公司向其虛開增值稅專用發(fā)票并申報抵扣稅款,但A公司在開具增值稅專用發(fā)票后亦如實(shí)申報繳納,其后方才根據(jù)稅收優(yōu)惠政策申請稅款返還。張某及B公司是否系合理降低稅負(fù)以及偷逃國家稅款的環(huán)節(jié)和數(shù)額成為本案的焦點(diǎn)。

    【裁判理由及法理分析】

    (一)虛開增值稅專用發(fā)票罪偷逃稅款的主要環(huán)節(jié)

    1.增值稅的基本原理。增值稅是以應(yīng)稅商品或者勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)增值稅的計稅原理,其計稅方法主要采取價外計稅和扣稅法,作為計稅依據(jù)的銷售額中不包含增值稅稅額,銷售方按照貨物或者勞務(wù)的銷售額和規(guī)定的增值稅率計算銷項(xiàng)稅額,在扣除購進(jìn)貨物、勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額后,即為本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅額,本環(huán)節(jié)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,就是上游銷售方銷項(xiàng)稅額,這種計稅方法和扣稅制度安排,將貨物或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中各環(huán)節(jié)納稅人鏈接在一起,形成環(huán)環(huán)抵扣的增值稅鏈。[1]在整個增值稅鏈條中,均是由增值稅納稅人在發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時,開具增值稅專用發(fā)票并對銷項(xiàng)稅承擔(dān)納稅義務(wù),由于納稅人在購進(jìn)貨物、服務(wù)等時,上游銷售方已繳納對應(yīng)的銷項(xiàng)增值稅,納稅人可將已繳納的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣,僅就增值部分繳納增值稅。我國對增值稅采用“以票控稅”的征管方式,以增值稅發(fā)票控制進(jìn)、銷項(xiàng)稅額,確定應(yīng)納稅款。從表面上看,只要開具增值稅專用發(fā)票就會產(chǎn)生納稅義務(wù),應(yīng)當(dāng)如實(shí)申報繳納增值稅。但從本質(zhì)上看,只有實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,就增值稅開票方來說,沒有實(shí)際銷售行為就不產(chǎn)生納稅義務(wù),就增值稅受票方來說,沒有實(shí)際購買行為也不應(yīng)當(dāng)?shù)挚圻M(jìn)項(xiàng)稅。

    2.偷逃稅款的主要環(huán)節(jié)及行為方式。針對增值稅環(huán)環(huán)抵扣的特點(diǎn),為了有效打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪,《刑法》第205條第3款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票的四種行為,分別針對增值稅專用發(fā)票開票和稅款繳納環(huán)節(jié)以及受票和稅款抵扣環(huán)節(jié)。

    正如前所述,只有實(shí)際對外銷售商品、服務(wù)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營者,因其實(shí)際承擔(dān)了增值稅的納稅義務(wù),才具備偷逃增值稅的需要和現(xiàn)實(shí)可能性。而在此環(huán)節(jié)納稅人偷逃增值稅款,如果通過不開或者少開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款少繳或者不繳銷項(xiàng)稅,由于下游購買方需要抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅,在增值稅抵扣鏈條的制約下而不可行,一般只有采取虛增進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅款的手段,即通過“多抵”達(dá)到“少繳”的目的。但是,由于增值稅流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)和進(jìn)項(xiàng)抵扣的規(guī)則,用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是上游銷售方的銷項(xiàng)稅,就虛開增值稅專用發(fā)票開票方來說,其為他人開具增值稅專用發(fā)票,因未發(fā)生真實(shí)的銷售行為而無須承擔(dān)納稅義務(wù),在開票和增值稅繳納環(huán)節(jié)不繳或者少繳稅款,不會產(chǎn)生國家稅款流失的后果。只有下游受票方將不應(yīng)當(dāng)用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的專用發(fā)票,用于或者準(zhǔn)備用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,以達(dá)到不繳或者少繳應(yīng)納增值稅的目的,才能實(shí)際產(chǎn)生偷逃稅款的危險或者后果。同時,根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的規(guī)則,受票方通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣實(shí)際偷逃的國家稅款,只有在出票方銷項(xiàng)稅亦未如實(shí)繳納的前提下才會實(shí)際發(fā)生,兩個環(huán)節(jié)前后銜接,緊密配合,共同致使國家增值稅款的流失。

    具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪四種行為方式:(1)“為他人虛開”。在考察本環(huán)節(jié)虛開增值稅專用發(fā)票所載明的稅款金額是否繳納的同時,必須考察下游受票方是否抵扣稅款造成國家稅款流失。(2)“讓他人為自己虛開”。在考察本環(huán)節(jié)是否抵扣稅款造成國家稅款流失外,還應(yīng)考察上游出票方是否繳納稅款。(3)“為自己虛開”。認(rèn)定該行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪有兩種情形:一種情形是為自己虛開后直接用于抵扣應(yīng)納銷項(xiàng)稅,直接導(dǎo)致國家稅款流失。另一種情形是再次“為他人虛開”,因下游受票方抵扣稅款導(dǎo)致國家稅款流失。(4)“介紹他人虛開”。該行為作為虛開增值稅專用發(fā)票的“中介”行為,要全面考察上、下游開票方、受票方的稅款繳納和抵扣情況。

    綜上所述,虛開增值稅專用發(fā)票罪中,偷逃國家增值稅款實(shí)際發(fā)生于作為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營者的最終受票方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)。而準(zhǔn)確認(rèn)定該環(huán)節(jié)是否偷逃稅款及其數(shù)額,必須根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的原理,同時考察上游開票方虛開數(shù)額以及不繳、少繳數(shù)額。

    (二)利用稅收優(yōu)惠政策虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

    由于廢舊物資回收點(diǎn)多面廣,對收購發(fā)票的申領(lǐng)、開具監(jiān)管難度較大,廢舊物資經(jīng)營企業(yè)在未實(shí)際收購廢舊物資的情形下,可以通過虛開收購發(fā)票再對外虛開增值稅專用發(fā)票后,利用國家稅收優(yōu)惠政策,申請退稅少繳甚至不繳本環(huán)節(jié)增值稅,下游受票方可利用虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,不繳或者少繳增值稅。該情形下偷逃稅款的機(jī)理是:

    1.對開票方來說,其在本環(huán)節(jié)如實(shí)申報繳納增值稅后,再利用稅收優(yōu)惠政策按照一定比例申請退稅,實(shí)際繳納的增值稅為增值稅發(fā)票票面稅額未返還的部分,即票面稅額的30%或者50%。

    2.對受票方來說,因其未發(fā)生實(shí)際購銷業(yè)務(wù)接受虛開的增值稅專用發(fā)票,在本環(huán)節(jié)不應(yīng)當(dāng)用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。其對外發(fā)生購銷業(yè)務(wù)后,利用虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票全額抵扣稅款,導(dǎo)致本環(huán)節(jié)少繳增值稅,造成國家增值稅款的流失。

    3.關(guān)于偷逃稅款的數(shù)額認(rèn)定,由于開票方實(shí)際已繳納的增值稅款為發(fā)票票面稅額的30%或者50%,受票方雖然按照票面稅額全額抵扣了稅款,但實(shí)際造成國家稅款的損失不應(yīng)按照抵扣數(shù)額認(rèn)定,而應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際未繳納的70%或者50%的比例認(rèn)定。

    (三)正確區(qū)分合理降低稅負(fù)和虛開增值稅專用發(fā)票行為

    有的企業(yè)或者經(jīng)營者為了降低稅負(fù),采取“掛靠”“代開”等方式經(jīng)營業(yè)務(wù)和開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。如廢舊物資收購人員(非本單位人員)在社會上收購廢舊物資,直接運(yùn)送到購貨方(生產(chǎn)廠家),廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù),向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證,在財務(wù)上作購進(jìn)處理,同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票,在財務(wù)上作銷售處理,將購貨方支付的購貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員[2]。該行為雖然不符合傳統(tǒng)的增值稅“三流一致”[3]的要求,但不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為。理由如下:

    1.就交易對象而言。收購方和購貨方之間交易對象為廢舊物資,在品種、數(shù)量一致的情形下,具有交易對象的特定性和真實(shí)性。

    2.就資金和貨物流向而言。資金由購貨方流向收購方再流向供貨方,貨物由供貨方流向收購方再流向購貨方,其資金和貨物均單向流動。

    3.就交易方式而言。前者收購方將廢舊物資直接運(yùn)送至購貨方,同收購方將廢舊物資出售并運(yùn)送至廢舊物資經(jīng)營單位,再由廢舊物資經(jīng)營單位出售并運(yùn)送至購貨方,在交易方式上并無本質(zhì)區(qū)別,且前一種方式還能夠有效降低運(yùn)輸成品,有利于企業(yè)經(jīng)營。

    4.就財務(wù)處理而言。廢舊物資經(jīng)營單位向收購方開具廢舊物資收購憑證,向購買方開具增值稅專用發(fā)票同實(shí)際交易方式具有一致性,不會導(dǎo)致國家增值稅款的流失,相關(guān)企業(yè)和經(jīng)營者享有的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策也符合國家法律法規(guī)規(guī)定。

    綜上所述,此種經(jīng)營方式下廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定,不應(yīng)定性為虛開,而相關(guān)收購方、購貨方同樣不應(yīng)定性為虛開。而在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中,其交易對象往往是虛假的,即所謂收購方與購貨方之間并不存在真實(shí)的貨物交易;交易雙方、三方之間沒有真實(shí)的物流信息,其資金往往會出現(xiàn)由購貨方流向收購方再流向購貨方的資金回流。開票方開具增值稅專用發(fā)票無疑屬于虛開行為,受票方用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅必然會導(dǎo)致國家稅款的流失。

    就本文案例而言,B公司為了偷逃稅款,經(jīng)張某介紹,在與A公司之間沒有真實(shí)的廢舊物資購銷業(yè)務(wù)情況下,讓A公司為其虛開增值稅專用發(fā)票并用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,同時還采取虛構(gòu)進(jìn)貨方和資金流向的手段加以掩蓋,張某作為居間介紹者,顯已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。雖然B公司實(shí)際抵扣稅款700余萬元,但因A公司僅取得退稅款400余萬元,實(shí)際繳納稅款300余萬元,造成國家稅款損失應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為400余萬元。

    注釋:

    [1]參見陳校堂、李慧敏:《完善我國增值稅鏈?zhǔn)絻?nèi)控機(jī)制探析》,《中國財政》2013年第8期。

    [2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》(國稅函[2002]893號)。

    [3]王章淵、蔣晶晶:《增值稅“三流一致”的形式和實(shí)質(zhì)性邏輯質(zhì)疑》,《財會月刊》2019年第3期。所謂“三流”就是貨物流、發(fā)票流和資金流。“三流一致”即銷售方、開票方和收款方為同一主體,購買方、受票方和付款方為同一主體。

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