建造合同工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論

武虎亮

摘 要：會(huì)計(jì)理論知識(shí)源于實(shí)踐積累和需要，建造合同工程項(xiàng)目的核算也不例外。所以本文先從項(xiàng)目實(shí)踐講起，工程項(xiàng)目從商業(yè)目的來(lái)講，盈利始終是第一位的，本文的核算從中間承包商的角度，分析項(xiàng)目資金流入與流出，進(jìn)而了解工程核算盈虧本質(zhì)。

關(guān)鍵詞：建造合同；會(huì)計(jì)核算

中間承包商的上游一方為甲方（收入方），可稱(chēng)為建設(shè)方或最終出資方，下游一方為乙方，即為中間承包商的供應(yīng)商（成本方）。先拋開(kāi)核算來(lái)了解一下工程項(xiàng)目建設(shè)的資金流向分配過(guò)程，進(jìn)而進(jìn)入核算的過(guò)程。

甲方的資金通過(guò)合同約定流向我企業(yè)，我企業(yè)再分配資金流向各業(yè)務(wù)方，最終結(jié)余資金即項(xiàng)目的盈利（暫不考慮企業(yè)所得稅）。具體舉個(gè)順向資金流例子，甲方向我公司拔付工程款116元（工程款100元，16元稅金），我公司拔付下游分包商92.8元（成本80元，12.8元稅金），自繳稅金3.2元，最后算下來(lái)盈利20元，如上圖，簡(jiǎn)單理解，甲方支付我公司的116元，其中16元的稅金，我公司自繳3.2元，通過(guò)分包商工程款委托分包商繳稅12.8元，也就是說(shuō)這16元稅金只是給我公司流轉(zhuǎn)一下，并未對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及成本造成影響，另外的100元，有80元構(gòu)成了項(xiàng)目成本，20元是盈利。值得說(shuō)明的是，通常意義上的“分包商抵扣”概念，容易誤導(dǎo)各位同仁，以為是分包商繳稅用以抵扣我公司自繳稅金，實(shí)質(zhì)上的資金流為業(yè)主或甲方通過(guò)工程款形式支付我公司，讓我公司代繳，而我公司把該部分資金（圖中16元），自繳一部分，亦委托供應(yīng)商代為支付繳納另一差額部分。從這個(gè)意義上來(lái)講，作為中間商的我公司在對(duì)上和對(duì)下不含稅合同額不變，且上家給付我公司稅款大于我公司下家稅金這兩項(xiàng)條件均滿(mǎn)足的條件下，不管?chē)?guó)家近來(lái)如何下調(diào)變動(dòng)，我公司的利潤(rùn)是不變的，除非不含稅合同額變化才會(huì)對(duì)中間商公司的利潤(rùn)有影響。國(guó)家政策稅率變化最終影響的稅金的最終承受者和接盤(pán)者，即最終的大眾消費(fèi)品消費(fèi)者，但實(shí)質(zhì)上最終的大眾消費(fèi)者銷(xiāo)售采購(gòu)價(jià)不衛(wèi)降的情況下，受益者是倒數(shù)第二的接盤(pán)者，相當(dāng)于國(guó)家把省下的稅又由普通消費(fèi)者轉(zhuǎn)手讓倒數(shù)第二接盤(pán)者受益了。下面回歸正題，簡(jiǎn)單列示一下上例的分錄：

如此，本項(xiàng)目核算全部完畢，筆者認(rèn)為，深刻了解工程進(jìn)展各環(huán)節(jié)和資金流是第一位的，進(jìn)而進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)科目的記錄，科目和分錄是一種記錄方式也是非常重要，但會(huì)計(jì)核算應(yīng)排在業(yè)務(wù)和資金流的深刻了解之后，如果不了解資金流的實(shí)質(zhì)，就做一通分錄，難免片面致不能深刻理解。實(shí)際業(yè)務(wù)中，工期長(zhǎng)，階段性、進(jìn)度性核算記錄業(yè)務(wù)較多，涉及各手續(xù)及程序較多，收入和成本的的確認(rèn)并非如上全區(qū)一次性確認(rèn)那樣直接，通常 采用的辦法是事先估計(jì)該工程全部的成本和收入及毛利，即所謂的預(yù)算，根據(jù)實(shí)際完工的程，一般是真正的成本類(lèi)科目，如分包成本、材料（不含稅），機(jī)械設(shè)備租賃費(fèi)、各種差旅辦公等直接費(fèi)，事實(shí)上各參與員的工資也應(yīng)適當(dāng)攤銷(xiāo)計(jì)算入項(xiàng)目成本，視成本占總成本的比例，確認(rèn)完工進(jìn)度比例，計(jì)算主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及毛利，推算過(guò)程有以下兩種辦法：

1. 接前例，預(yù)算總收入100，總成本80，毛利潤(rùn)20，毛利率20%，假設(shè)發(fā)生的成本為40，則完工比例為40/80=50%，則此時(shí)確認(rèn)的收入為100*50%=50。

2. 利用此工式：本期發(fā)生成本+毛利潤(rùn)=本期確認(rèn)收入

最終結(jié)算時(shí)，工程實(shí)際情況，往往并不完全和預(yù)算一致，假設(shè)本項(xiàng)目預(yù)算盈利20，結(jié)果實(shí)際的分包成本增加了5，變成85，這樣利潤(rùn)就變成了15，而非20，相應(yīng)的繳稅方式可能會(huì)增加通過(guò)委托分包繳納部分，減少本企業(yè)自繳部分，但總的來(lái)說(shuō)，稅金肯定會(huì)被流轉(zhuǎn)，在做決算時(shí)，把增的費(fèi)用部分相應(yīng)調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及毛利科目 ，最終結(jié)果是盈利由20變?yōu)榱?5，即最終結(jié)果為：

這里要特別提到工程施工和工程結(jié)算科目 ，工程結(jié)算科目可以理解為甲方對(duì)乙方進(jìn)行的結(jié)算，會(huì)計(jì)分錄為借：應(yīng)收賬款 貸：工程結(jié)算。這里的結(jié)算，包含兩個(gè)含意，結(jié)算一部分可能跟乙方提供的服務(wù)有關(guān)，而其中的另一部分也可能跟乙方提供的服務(wù)無(wú)關(guān)，假設(shè)乙方未提供任何服務(wù)，甲方就確認(rèn)一部分債務(wù)給乙方，乙方在未提供服務(wù)的情況下，就確認(rèn)了一部分債權(quán)，同時(shí)也形成了一部分債務(wù)（因未提供任何服務(wù)），此時(shí)貸方分錄的“工程結(jié)算”實(shí)質(zhì)上是一種負(fù)債，因會(huì)計(jì)報(bào)表中未有“工程結(jié)算”科目，故在填制報(bào)表時(shí)，“工程結(jié)算”被放置在最接近的科目“預(yù)收賬款”里，此時(shí)的預(yù)收賬款科目已超越其本來(lái)含義（并未真正意義預(yù)收到款，而是未提供服務(wù)確認(rèn)的債權(quán)），假定乙方在未提供任何服務(wù)的情況下，甲方給予乙方債權(quán)80，借：應(yīng)收賬款80 貸：工程結(jié)算 80；然后乙方開(kāi)始施工，投入工程60，借：工程施工 60 貸：銀行存款 60，則資產(chǎn)負(fù)債表中如下反映：

由于工程結(jié)算和工程施工這對(duì)互抵的科目隨著工程情況和甲方的結(jié)算情況在不斷變化，所以在每個(gè)會(huì)計(jì)期，對(duì)工程施工和工程結(jié)算比對(duì)差額，當(dāng)工程結(jié)算大于工程施工時(shí)，在報(bào)表中體現(xiàn)為預(yù)收賬款（已結(jié)算未完工）明細(xì)核算，當(dāng)工程施工科目大于工程結(jié)算科目 時(shí)，記入存貨（工程施工）已完工 未結(jié)算 部分。最終的工程結(jié)算大于工程施工科目時(shí)，該項(xiàng)目盈利，工程結(jié)算小于工程施工時(shí)，該項(xiàng)目虧損，決算時(shí)通常通過(guò)工程施工（毛利）科目負(fù)數(shù)調(diào)整工程施工和工程結(jié)算相等，表明項(xiàng)目已虧損。

工程施工單位為了加強(qiáng)結(jié)算和收款，設(shè)置了所謂兩金的指標(biāo)考核，其中一金即為工程施工減去工程結(jié)算的差額存貨，實(shí)為已投入工程但未與甲方辦理結(jié)算部分，該指標(biāo)過(guò)高，實(shí)為過(guò)多的已完工程未能辦理結(jié)算，以此表明需督促相關(guān)業(yè)務(wù)責(zé)任人員加強(qiáng)與甲方辦理結(jié)算，；另一金即為應(yīng)收賬款余額，收款才能抵減應(yīng)收賬款，這一金過(guò)大體現(xiàn)為已結(jié)算的債權(quán)未能及時(shí)收回，以此督促相關(guān)人員加強(qiáng)工程款的回收，兩金為債權(quán)的兩個(gè)階段，即債權(quán)確認(rèn)和款項(xiàng)回收，這對(duì)于工程項(xiàng)目以及企業(yè)的利益是極其重要的。

參考文獻(xiàn)：

[1]姜士林.淺談實(shí)施建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及防范[J].交通財(cái)會(huì)，2006（08）：75-76.

[2]蔡祖祥.建造合同核算對(duì)工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響和沖擊[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（08）：43-44.

[3]王征.固定造價(jià)下的國(guó)際工程項(xiàng)目的建造合同核算[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2014（08）：31-33.