淺析"營改增"后混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別

李清

摘 要：全面推行營改增后，營業(yè)稅被增值稅所取代，原來的混合銷售和兼營行為在法律界定、稅務(wù)處理等方面發(fā)生了變化。本文對(duì)混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別進(jìn)行分析、闡述。

關(guān)鍵詞：營改增;增值稅;混合銷售行為;兼營行為

我國自2016年5月1日起全面推行“營改增”試點(diǎn)工作，原增值稅的混合銷售行為與兼營行為在法律界定、稅務(wù)處理、會(huì)計(jì)處理等方面的規(guī)定都發(fā)生了相應(yīng)的變化。在教學(xué)與實(shí)踐中二者的業(yè)務(wù)處理非常容易混淆。下面就“營改增”后，混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別進(jìn)行分析。

一、法律界定不同

混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)。兼營行為是指納稅人同時(shí)兼有銷售貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)。全面“營改增”后營業(yè)稅被增值稅取代，不再有非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的說法，也不再涉及增值稅和營業(yè)稅混業(yè)經(jīng)營的概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅。二者的共同點(diǎn)是都有銷售貨物的行為和銷售服務(wù)的行為。二者的根本區(qū)別在于銷售貨物和銷售服務(wù)是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為中。

混合銷售行為是同一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，而且該服務(wù)是對(duì)其銷售的貨物提供的服務(wù)，二者是緊密的從屬關(guān)系。例如，機(jī)電設(shè)備廠家銷售設(shè)備給客戶的同時(shí)又提供安裝服務(wù)，安裝的設(shè)備是其銷售的設(shè)備。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也就是說銷售貨物和銷售服務(wù)的行為不是存在于一項(xiàng)銷售行為之中，是多項(xiàng)銷售行為，它們是相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)，不存在從屬關(guān)系。例如，有設(shè)計(jì)資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)既可以對(duì)外提供設(shè)計(jì)服務(wù)，也可以對(duì)外提供建筑服務(wù)。二者是獨(dú)立的業(yè)務(wù)，不存在從屬關(guān)系。

二、稅務(wù)處理方法不同

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法的》的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?；谝陨弦?guī)定在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)混合銷售行為的稅務(wù)處理方法，是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)”確定，即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售業(yè)務(wù)的，混合銷售按照13%計(jì)算增值稅;企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務(wù)銷售的，按照服務(wù)業(yè)適用的增值稅稅率計(jì)算增值稅。

根據(jù)規(guī)定，納稅人的兼營行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率或征收率。也就是說兼營行為的稅務(wù)處理方法是根據(jù)兼營行為所涉及的不同增值稅項(xiàng)目，要分別設(shè)賬，分別核算銷售，按各自稅率來計(jì)算增值稅。如果不分別核算，兼有不同的稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，一律按最高稅率計(jì)算增值稅。

三、會(huì)計(jì)處理不同

在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中混合銷售與兼營行為的會(huì)計(jì)處理方法也有所不同，下面結(jié)合前述的分析，舉例進(jìn)行綜合闡述。

[例] A公司的主營業(yè)務(wù)是鋼材銷售，兼營建筑用腳手架租賃等業(yè)務(wù)，為增值稅的一般納稅人。2019年7月銷售200噸鋼材給B公司，取得不含稅售價(jià)2200元/噸。貨物由A公司車輛運(yùn)輸至B公司，取得含稅運(yùn)費(fèi)收入為129.87元/噸。出租腳手架給C公司，取得含稅出租收入50 000元。出租店面給D公司，取得含稅出租收入10 000元。計(jì)算A公司7月份增值稅銷項(xiàng)稅額。

通過上面的分析，我們知道，銷售鋼材并負(fù)責(zé)運(yùn)輸屬于混合銷售行為，收取的運(yùn)費(fèi)按銷售貨物繳納增值稅，按13%的稅率計(jì)稅。會(huì)計(jì)處理方法是取得的不含稅收入合并一起計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。銷項(xiàng)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。腳手架和店面出租則屬于兼營行為，要分別核算計(jì)稅。腳手架出租按固定資產(chǎn)租賃適用13%稅率計(jì)算增值稅;店面出租按不動(dòng)產(chǎn)租賃適用9%的稅率計(jì)算增值稅。二者的會(huì)計(jì)處理方法是以取得的不含稅收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，銷項(xiàng)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。增值稅銷項(xiàng)稅額=[2200+129.87÷（1+13%）]×200×13%+50 000÷（1+13%）×13%+10 000÷（1+9%）×9%=66 766.08（元）

通過對(duì)混合銷售行為和兼營行為在法律界定、稅務(wù)處理方法、會(huì)計(jì)處理的不同等方面的分析，我們可以確定“營改增”之后，混合銷售行為和兼營行為在實(shí)際工作中仍然廣泛存在，它們不能混淆，而是更應(yīng)該按照規(guī)定嚴(yán)格加以區(qū)分，準(zhǔn)確地計(jì)算稅額，并進(jìn)行核算。