合并報表中的實質(zhì)控制

劉暢

摘 要：本文通過闡述實務(wù)案例，提出控制權(quán)對財務(wù)合并范圍的重要性，同時剖析控制定義及其實質(zhì)，探索實質(zhì)控制的內(nèi)涵和判斷流程，揭示其對實務(wù)的指導(dǎo)作用，說明實質(zhì)控制才是控制的應(yīng)有之義，進而提出實質(zhì)控制權(quán)是實際商業(yè)運作利益之爭的核心點，提高財務(wù)與法律職能部門在投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)中的參與度，通過掌控實質(zhì)控制權(quán)為企業(yè)運作提供優(yōu)質(zhì)的經(jīng)營決策。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)控制權(quán);財務(wù)報表合并范圍;共同控制

2014年，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表》，明確了合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)，使合并范圍界定和控制概念都向著反映經(jīng)濟實質(zhì)的方向發(fā)展，也體現(xiàn)了與國際趨同的趨勢。因此，對控制的界定關(guān)系到合并財務(wù)報表能否反映報告主體整體的財務(wù)情況，換言之，對控制權(quán)的把控，直接影響投資者在實際投資過程中與其他股東的合作方式和對被投資主體的頂層設(shè)計，以及在被投資主體經(jīng)營存續(xù)期的資本回報能力。

一、S公司案例闡述及分析

（一）股東出資情況

甲方A公司，現(xiàn)金出資，占比51%。乙方B公司，現(xiàn)金出資，占比49%。雙方股東共同成立S公司。

（二）S公司章程相關(guān)約定

S公司董事會成員5名，甲方委派3名董事，乙方委派2名董事。

股東會是公司的最高權(quán)力機構(gòu)。股東會會議由股東按實繳的出資比例行使表決權(quán)。

董事會決議相關(guān)約定如下。

特別決議：修改公司章程;增加或者減少注冊資本;公司分立、合并、解散或變更公司形式;公司借款、抵押、對外擔(dān)保、設(shè)立分子公司、利潤分配、關(guān)聯(lián)交易以及影響公共利益和公共安全事項的決議。

按股東會和董事會議事規(guī)則，該類事項需全體董事或股東通過。

普通決議：法律法規(guī)或者本公司章程規(guī)定的應(yīng)當(dāng)以特別決議通過以外的其他股東會決議事項。

按股東會和董事會議事規(guī)則，該類事項需2/3及以上的董事或股東通過。

（三）S公司章程與控制規(guī)定相矛盾

按照前述列示的公司股東會、董事會主要議事規(guī)則，甲方董事會席位占3/5，低于普通決議規(guī)定的“2/3及以上”，而普通決議事項包括了實質(zhì)性權(quán)利。

實質(zhì)性權(quán)利是持有人對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利，如對被投資方經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、聘任和解聘公司經(jīng)理、公司基本管理制度相關(guān)的事項進行決策的權(quán)利。

因此，我們可以認定甲方不能對S公司獨立實施經(jīng)營管理等實質(zhì)性權(quán)利。從實質(zhì)上看，甲乙雙方屬于共同控制S公司，且雙方都不滿足會計準則上關(guān)于“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)”的規(guī)定，均無法合并S公司的財務(wù)報表。

上述來自于股東雙方的實質(zhì)障礙，導(dǎo)致A公司在S公司成立兩年多的時間里都無法將其財務(wù)報表納入合并報表，影響了A公司經(jīng)營情況的披露和S公司的經(jīng)營決策。因此，對會計準則中合并范圍和控制定義的思考、實務(wù)中公司管理層對控制權(quán)的把控，甚至財務(wù)與法律部門在企業(yè)投資、經(jīng)營環(huán)節(jié)中的參與密切度，都有重要的實際指導(dǎo)意義。

二、控制的定義及實質(zhì)

新CAS33中的控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

一個企業(yè)只有在可以單方主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動時，才可能擁有被投資單位的控制權(quán);如果任何一方都無法單方主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動，被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策需要相關(guān)投資方一致同意，則分享控制權(quán)的投資方對被投資單位來說為共同控制。由此可見，控制具有排他性，并將控制與共同控制區(qū)分開來。實質(zhì)性控制體現(xiàn)的是一個主體對另一主體所有資產(chǎn)、經(jīng)營和財務(wù)決策全局、整體的掌控，不僅限于股權(quán)比例或表決權(quán)份額。

從合并財務(wù)報表編制目的來看，尤其對無法以表決權(quán)作為控制決定因素的主體來講，相較于持股比例或表決權(quán)份額這些形式上、數(shù)量上的標準，把有能力排他性地主導(dǎo)相關(guān)活動并獲得重大可變回報作為辨析控制的根本，更能體現(xiàn)控制的實質(zhì)，符合合并報表的特點，合并范圍更加科學(xué)、合理、客觀，對決策者更有用，也適應(yīng)公司治理和經(jīng)濟社會的發(fā)展。

而把握實質(zhì)控制需抓住三要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力，如表決權(quán)等;二是因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;三是有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額，如各表決權(quán)持有者在被投資方相關(guān)活動的決策過程中發(fā)揮作用的機制等。具備這三個特征的關(guān)系，才可認為是控制關(guān)系。

三、結(jié)論與建議

本文基于S公司案例，對會計準則中財務(wù)報表合并范圍和實質(zhì)控制的現(xiàn)實意義進行深入思考和研究，認為判斷控制權(quán)時不能只關(guān)注一方股東，還需結(jié)合合同協(xié)議或其他約定，識別真正的權(quán)力擁有者，分析投資人之間合作的實質(zhì)目的。

財務(wù)報表合并范圍涉及爭議的矛盾，僅僅是實質(zhì)控制的掌控與爭奪的表象之一，其本質(zhì)是法律問題，實際關(guān)乎資本和利益。因此，實務(wù)中投資方管理層對實質(zhì)控制權(quán)的把控，即是對被投資方管理的核心點，也是保衛(wèi)資本價值的重要渠道。對此，應(yīng)提高財務(wù)與法律職能部門在投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)中的參與密切度，最終通過守衛(wèi)實質(zhì)控制權(quán)為企業(yè)運營提供更優(yōu)質(zhì)的決策。

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