國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建研究

摘?要：本文基于協(xié)同理論，為促進(jìn)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的有效融合，以國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果為研究起點(diǎn)，分析了相關(guān)影響因素，構(gòu)建一套利用內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并就保障該指標(biāo)體系的有力執(zhí)行提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：國家審計(jì);內(nèi)部審計(jì)成果;評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

一、 引言

在審計(jì)全覆蓋背景下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)如何利用內(nèi)部審計(jì)成果，形成合力，進(jìn)行資源整合漸漸成為相關(guān)理論研究的一個(gè)重點(diǎn)。從制度上來看，1995年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第十條提出：內(nèi)部審計(jì)的工作成果，經(jīng)測(cè)評(píng)后，可以作為審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織等工作的參考依據(jù)。2000 年的《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二十三條指出：審計(jì)組織和審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)時(shí)，可以利用經(jīng)核實(shí)確認(rèn)后的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果。審計(jì)署于2018年1月發(fā)布的新的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令11號(hào)）中更是明確規(guī)定國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和國有企業(yè)三級(jí)以下單位審計(jì)中的審計(jì)機(jī)關(guān)要有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在審計(jì)報(bào)告中反映。

在實(shí)務(wù)界，許多省市也積極響應(yīng)審計(jì)署的號(hào)召，構(gòu)建并實(shí)行了可行的融合內(nèi)部審計(jì)成果的政府審計(jì)工作機(jī)制。此外，已有許多專家學(xué)者從理論和實(shí)證方面對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)利用內(nèi)部審計(jì)成果進(jìn)行研究，并提出和構(gòu)建了許多建設(shè)性的意見和有效的實(shí)施路徑。但是，關(guān)于利用內(nèi)部審計(jì)成果將對(duì)國家審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生何種影響以及如何從利用內(nèi)部審計(jì)成果的角度來提高國家審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)還很少。

二、 文獻(xiàn)回顧

（一）國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的方式和內(nèi)容

從國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的內(nèi)容上看，王玨認(rèn)為應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量;和秀晶等則認(rèn)為除了考慮審計(jì)質(zhì)量外，還應(yīng)考慮由于經(jīng)濟(jì)、制度和文化環(huán)境的不同而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);葉勇在分析了內(nèi)部審計(jì)成果在被利用時(shí)可能存在的問題后，提出要重視內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)及其與國家審計(jì)人員之間的交流。另外，專家學(xué)者們關(guān)于國家審計(jì)如何利用內(nèi)部審計(jì)成果也做了相關(guān)研究，并形成豐富的研究成果。劉寧博以陜西省為例，構(gòu)建了“互聯(lián)網(wǎng)+”的信息公開數(shù)字化平臺(tái)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果進(jìn)行融合利用;郭斌

則基于政府投融資平臺(tái)公司，提出黨的領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部審計(jì)成果利用過程中重要性。

（二）國家審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建的方法和內(nèi)容

董延亮和周亮將國家審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)分成檢查和糾正兩個(gè)過程;基于2003年 “審計(jì)風(fēng)暴”的背景，黃溶冰和王躍堂則提出采用抵御、揭露和預(yù)防三方面效力來衡量國家審計(jì)質(zhì)量。在具體衡量指標(biāo)上，呂敬忠使用審計(jì)金額評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支違規(guī)行為的控制;而王芳和彭超然則使用提交的審計(jì)報(bào)告和信息被采用或批示率進(jìn)行衡量。在指標(biāo)體系構(gòu)建的方法使用上，吳婭婷運(yùn)用了Z-Score標(biāo)準(zhǔn)化和專家打分法;李丹則運(yùn)用地區(qū)和審計(jì)機(jī)構(gòu)兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)，基于ROC曲線的原理，構(gòu)建質(zhì)量評(píng)價(jià)模型。

鑒于對(duì)以往文獻(xiàn)的研究分析，專家學(xué)者們對(duì)國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果的內(nèi)容和方式方面的討論較為激烈，并產(chǎn)生了許多優(yōu)秀的成果。但是卻缺乏評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)成果利用質(zhì)量方面的研究。而隨著我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量的發(fā)展，利用內(nèi)部審計(jì)成果的國家審計(jì)的改革和發(fā)展將會(huì)迎來新一輪的高潮，關(guān)于如何從利用內(nèi)部審計(jì)成果的角度，提高國家審計(jì)質(zhì)量也將成為新的研究熱點(diǎn)。另外，從國家審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的方法和內(nèi)容的相關(guān)文獻(xiàn)來看，學(xué)者們研究也比較充分，并形成了一系列可適用的方法體系。

三、 理論依據(jù)：基于協(xié)同理論的分析

協(xié)同理論由德國物理學(xué)家赫爾曼哈肯于1976年提出，該理論強(qiáng)調(diào)“協(xié)同”，即在整個(gè)環(huán)境中，各個(gè)系統(tǒng)之間存在著相互影響又相互合作的關(guān)系。具體來說，系統(tǒng)中的各個(gè)要素利用內(nèi)部或外部的隱形資源，采取某種特定的方式，創(chuàng)造或演繹出局部或個(gè)體所不具備的新功能，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、降低成本和提高經(jīng)營管理效率。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國家和社會(huì)群眾對(duì)審計(jì)的需求不斷增加，而面對(duì)不斷涌現(xiàn)的新需求，國家審計(jì)力量不足、審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一和審計(jì)監(jiān)督體系不完善等問題也逐漸暴露。內(nèi)部審計(jì)作為被審計(jì)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置的一部分，其在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)范圍等方面與國家審計(jì)具有天然的一致性。因此，國家審計(jì)運(yùn)用協(xié)同理論，從審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外兩個(gè)部分充分利用審計(jì)資源，促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展十分有必要。

另外，為了更好的發(fā)揮和實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)，需要注意兩個(gè)事項(xiàng)。一是識(shí)別協(xié)同機(jī)會(huì)，即在國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果時(shí)，應(yīng)首先識(shí)別出二者之間在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍和審計(jì)內(nèi)容上的一致性，維持和管理能夠持續(xù)實(shí)現(xiàn)協(xié)同價(jià)值的部分。二是做好信息溝通。在國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的審計(jì)系統(tǒng)中，應(yīng)時(shí)刻保持國家審計(jì)人員與內(nèi)部審計(jì)人員的有效溝通，以實(shí)現(xiàn)協(xié)同過程中的資源管理和風(fēng)險(xiǎn)控制。

四、 國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

（一）質(zhì)量評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)的原則及評(píng)價(jià)主體

1. 質(zhì)量評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)的原則

為了能夠客觀準(zhǔn)確的衡量國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量情況，一般遵循以下原則進(jìn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取：一是合理性原則。選用的指標(biāo)應(yīng)當(dāng)合理評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)成果利用的整體質(zhì)量，能夠正確反映被利用的內(nèi)部審計(jì)成果的真實(shí)性、合法性和成本效益性。二是可衡量性。設(shè)計(jì)出的指標(biāo)不應(yīng)存在內(nèi)容交叉，界定模糊和主觀因素影響過多的情況。三是全面性。構(gòu)建的指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)包含國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果利用的各個(gè)方面，不存在遺漏關(guān)鍵指標(biāo)等情況。

2. 質(zhì)量評(píng)價(jià)體系評(píng)價(jià)主體

對(duì)于國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量評(píng)價(jià)，按照評(píng)價(jià)結(jié)果使用目的分類，其評(píng)價(jià)主體一般包含兩個(gè)層次。首先從持續(xù)提高國家審計(jì)質(zhì)量，不斷完善指標(biāo)評(píng)價(jià)體系的角度來看，評(píng)價(jià)主體的第一層面應(yīng)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的自身評(píng)價(jià)。其次，從促進(jìn)廉政建設(shè)、保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的角度出發(fā)，社會(huì)大眾的評(píng)價(jià)構(gòu)成評(píng)價(jià)主體的第二層面。由于現(xiàn)實(shí)情況下國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果利用的質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制尚不完善，故本文將著重考慮相關(guān)審計(jì)法規(guī)與審查部門。

（二）國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果評(píng)價(jià)指標(biāo)影響因素分析

1. 國家審計(jì)機(jī)關(guān)方面

作為利用內(nèi)部審計(jì)成果的主體，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的自身能力評(píng)價(jià)機(jī)制。其影響因素主要包含：①內(nèi)部審計(jì)成果選擇利用的評(píng)價(jià)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)在利用內(nèi)部審計(jì)成果之前，應(yīng)充分考慮其對(duì)所審計(jì)項(xiàng)目的適用性和效益性，例如是否屬于國家非重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目以及是否符合成本效益原則。②內(nèi)部審計(jì)成果利用程度評(píng)價(jià)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的利用主要體現(xiàn)在編制審計(jì)實(shí)施方案、實(shí)施審計(jì)方案和出具審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段，內(nèi)容主要包括是否借用被審計(jì)單位內(nèi)審人員完成部分審計(jì)工作、是否利用內(nèi)審工作底稿或?qū)徲?jì)報(bào)告編制國家審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告以及國家審計(jì)機(jī)關(guān)是否采取相關(guān)措施對(duì)內(nèi)審工作中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整改。③國家審計(jì)人員參與情況評(píng)價(jià)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，出于避免資源浪費(fèi)、重復(fù)勞動(dòng)的考慮，往往會(huì)利用具有協(xié)同效應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)成果，但內(nèi)部審計(jì)作為被審計(jì)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置的一部分，往往會(huì)因?yàn)槿狈Κ?dú)立性等問題而使利用結(jié)果造成偏差。因此，部分利用的方式被國家審計(jì)機(jī)關(guān)廣泛接受，即國家審計(jì)人員作為主體參與審計(jì)業(yè)務(wù)。在這種情況下，國家審計(jì)人員的參與程度將會(huì)直接影響到內(nèi)部審計(jì)成果利用的客觀性。

2. 內(nèi)部審計(jì)部門方面

國家審計(jì)業(yè)務(wù)利用內(nèi)部審計(jì)成果的對(duì)象通常是各組織的內(nèi)部審計(jì)部門。對(duì)于內(nèi)審部門的質(zhì)量影響因素主要有以下三個(gè)方面：①內(nèi)部審計(jì)部門自身的質(zhì)量評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門自身，可以從其部門設(shè)置、獨(dú)立性以及其在所審單位中受重視程度等方面進(jìn)行。②內(nèi)部審計(jì)人員的評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)人員的質(zhì)量在內(nèi)審工作中一直起著至關(guān)重要要的作用，可以從內(nèi)審人員的職業(yè)品德、受教育程度和從業(yè)經(jīng)歷等方面進(jìn)行全方位的評(píng)價(jià)。③內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量通常決定著國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果利用的成敗，從內(nèi)部審計(jì)成果的內(nèi)容來看，主要有審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍、審計(jì)方式、審計(jì)底稿、審計(jì)報(bào)告等方面。

3. 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)確定

根據(jù)上述影響因素，本文將從兩大總體層面構(gòu)建質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。每一層面含有相應(yīng)的一級(jí)指標(biāo)與二級(jí)指標(biāo)。各指標(biāo)均為定量指標(biāo)，分值為1～5分，分值越大，結(jié)果越優(yōu)。另外，本文主要參考了前人研究成果，并與專家探討確定各個(gè)指標(biāo)對(duì)應(yīng)權(quán)重（表1）。

五、國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的應(yīng)用要點(diǎn)與保障措施

在具體運(yùn)用國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注以下兩方面內(nèi)容：一是要充分考慮指標(biāo)評(píng)價(jià)體系使用人員的專業(yè)勝任能力。在上述構(gòu)建的質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，含有部分主觀性指標(biāo)，具有一定的專業(yè)性，需要評(píng)價(jià)人員運(yùn)用自身職業(yè)判斷能力對(duì)其進(jìn)行客觀打分。二是要保證評(píng)判組成員的客觀獨(dú)立性。在已構(gòu)建的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系中，包含審計(jì)部門和審計(jì)人員兩個(gè)部分，且國家審計(jì)人員的參與和內(nèi)部審計(jì)人員自身評(píng)價(jià)所占比重較高，若評(píng)判組成員與評(píng)價(jià)對(duì)象之間具有某種破壞獨(dú)立性的關(guān)系，則質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果將會(huì)形成較大誤差。

國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建，對(duì)于降低審計(jì)成本、節(jié)約審計(jì)資源、提高國家審計(jì)業(yè)務(wù)的效率和質(zhì)量、保障社會(huì)和國家的經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)健康有序發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。因此，為了充分發(fā)揮構(gòu)建的質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的作用，有必要采取相應(yīng)的保障措施。首先，從評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的影響來看，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)成果評(píng)價(jià)結(jié)果公告制度。一方面可以增加國家審計(jì)工作的透明度，提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性;另一方面，將結(jié)果向社會(huì)公告，可以提高人民群眾對(duì)國家審計(jì)的信賴程度，增強(qiáng)其對(duì)政府工作的信心。其次，從評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的內(nèi)容來看，應(yīng)當(dāng)建立更合理的人才選拔與任用制度。在國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)逐漸形成有效合力的背景下，國家審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員的融合也日益重要。在招聘國家審計(jì)人員時(shí)，需要秉持“不拘一格降人才”的態(tài)度，從社會(huì)審計(jì)人員中選取專業(yè)能力強(qiáng)、嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范的優(yōu)秀人才，助力國家審計(jì)的健康發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：蔣雅蘭，女，江蘇淮安人，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。