“營(yíng)改增”后建筑工程項(xiàng)目稅務(wù)策劃探析

焦琪

摘 要：建筑行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱行業(yè)，在國(guó)家“營(yíng)改增”稅制改革中占有舉足輕重的地位。2013年，建筑業(yè)正式實(shí)施“營(yíng)改增”以來，對(duì)解決建筑業(yè)重復(fù)征稅、推動(dòng)建筑企業(yè)科學(xué)管理和規(guī)范經(jīng)營(yíng)起到了積極作用，客觀上推動(dòng)了建筑企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和建筑產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。然而，營(yíng)改增給建筑工程企業(yè)的業(yè)務(wù)模式、財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅務(wù)管理等方面帶來了一些風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。本文通過剖析營(yíng)改增后建筑企業(yè)面臨問題，分析建筑工程項(xiàng)目開展稅務(wù)策劃的必要性，有針對(duì)性地提出了建筑工程項(xiàng)目策劃思路，具有較強(qiáng)的實(shí)踐意義。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;建筑工程;稅務(wù)策劃

一、建筑工程項(xiàng)目稅務(wù)策劃必要性分析

建筑業(yè)具備的特性以及獨(dú)有的管理難點(diǎn)，使得其在營(yíng)改增后面臨著業(yè)務(wù)模式、財(cái)稅管理等方面的改革壓力，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

（一）資質(zhì)共享業(yè)務(wù)模式普遍存在

目前，建筑行業(yè)主要存在建筑企業(yè)集團(tuán)母子（分）公司之間、建筑企業(yè)集團(tuán)子公司與子公司之間以及建筑企業(yè)內(nèi)和企業(yè)外單位之間三種資質(zhì)共享情形。營(yíng)改增后，資質(zhì)共享帶來了增值稅進(jìn)銷項(xiàng)主體不匹配、進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣等問題，具體體現(xiàn)為資質(zhì)共享模式下，工程項(xiàng)目由資質(zhì)所有方與業(yè)主簽訂建設(shè)合同，資質(zhì)所有方向業(yè)主開具發(fā)票并以資質(zhì)所有方名義產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，但由于資質(zhì)所有方并不參與工程項(xiàng)目施工建設(shè)，工程施工相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額均在實(shí)際施工單位核算，進(jìn)項(xiàng)稅額體現(xiàn)在各實(shí)際施工單位，在資質(zhì)所有方與實(shí)際施工大內(nèi)不簽訂工程分包合同或其他明確雙方權(quán)責(zé)協(xié)議時(shí)，將造成增值稅的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅分別屬于兩個(gè)不同的納稅主體，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，資質(zhì)所有方無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，增加企業(yè)稅負(fù)。

（二）期末進(jìn)項(xiàng)稅額留抵和預(yù)繳稅額留抵雙高普遍存在

一方面，由于建筑項(xiàng)目時(shí)間周期長(zhǎng)、跨度大，往往成本投入在先，相應(yīng)材料、人工以及設(shè)備等成本費(fèi)用產(chǎn)生了進(jìn)項(xiàng)稅額，而多數(shù)工程項(xiàng)目計(jì)量和收款時(shí)間滯后，且產(chǎn)值計(jì)量比重、收款計(jì)量比重低，銷項(xiàng)稅額產(chǎn)生時(shí)間滯后。目前進(jìn)銷項(xiàng)期間錯(cuò)配成為行業(yè)普遍現(xiàn)象，加之建筑行業(yè)利潤(rùn)率低，稅率較高材料費(fèi)占比高，因此多數(shù)建筑企業(yè)期末進(jìn)項(xiàng)稅額留抵?jǐn)?shù)額巨大，占用了企業(yè)大量現(xiàn)金流。

另一方面，建筑企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目需在項(xiàng)目所在地預(yù)繳后回機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行抵減，但在在匯總機(jī)構(gòu)本身進(jìn)項(xiàng)留抵巨大，無法產(chǎn)生應(yīng)納稅額情況下，一般計(jì)稅項(xiàng)目就地預(yù)繳稅金也大額留抵，給企業(yè)現(xiàn)金流帶來巨大壓力。

建筑工程項(xiàng)目是建筑企業(yè)的基礎(chǔ)和基石，建筑企業(yè)面臨的主要問題均會(huì)在單個(gè)工程項(xiàng)目上一一體現(xiàn)，因此做好工程項(xiàng)目的稅務(wù)策劃是解決建筑企業(yè)面臨問題的基本路徑。

二、項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式的策劃

項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式策劃主要是為了資質(zhì)共享情況下如何確定項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式的問題。

一般情況下，可采用總分管理模式，即由資質(zhì)所有方與業(yè)主簽訂建設(shè)合同，以資質(zhì)所有方名義成立項(xiàng)目總部;資質(zhì)所有方與實(shí)際施工方簽訂內(nèi)部總分包合同，以實(shí)際施工方名義成立項(xiàng)目分部，實(shí)際施工方對(duì)下再簽訂合同。資質(zhì)所有方與實(shí)際施工方均為合同主體、發(fā)票主體以及收入確定主體，從下至上，層層開具發(fā)票，建立增值稅抵扣鏈條，但該種模式在實(shí)務(wù)操作中往往受建筑法違法分包與轉(zhuǎn)包限制。

國(guó)家稅務(wù)總局2017年11號(hào)公告《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》第二條約定“建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”該條款出臺(tái)后，產(chǎn)生了一種新模式，稱為分子公司管理模式，即資質(zhì)所有方除與業(yè)主簽訂建設(shè)合同外，項(xiàng)目對(duì)下合同主體、發(fā)票主體以及收入確定主體均為實(shí)際施工方，該種模式在稅法層面解決了資質(zhì)共享業(yè)務(wù)模式帶來的抵扣鏈條斷裂問題，但是仍然受業(yè)主方及建筑法違法分包與轉(zhuǎn)包限制。

除上述兩種模式外，還有一種模式為集中管理模式，即僅以資質(zhì)所有方名義成立項(xiàng)目總部，項(xiàng)目合同主體、發(fā)票主體與收入確定主體均為資質(zhì)所有方，實(shí)際施工方僅實(shí)施項(xiàng)目管理，該種模式規(guī)避了建筑法違法分包與轉(zhuǎn)包，但往往會(huì)影響施工主體資質(zhì)提升，且?guī)砹瞬糠忠詫?shí)際施工方產(chǎn)生成本費(fèi)用，如人員薪酬等，無法在項(xiàng)目列支等新問題。

存在資質(zhì)共享問題的工程項(xiàng)目，項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式確定與項(xiàng)目后續(xù)合同簽訂、稅務(wù)登記、稅務(wù)申報(bào)及發(fā)票管理密切相關(guān)，不同稅務(wù)模式下項(xiàng)目合同、納稅、發(fā)票主體與納稅稅率不同。因此，在項(xiàng)目承接后的第一環(huán)節(jié)就是應(yīng)該對(duì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)模式進(jìn)行策劃，綜合考慮各方面管理風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)與業(yè)主、監(jiān)管部門以及稅務(wù)部門等溝通，在上述三種業(yè)務(wù)模式中為最優(yōu)業(yè)務(wù)模式。

三、項(xiàng)目增值稅策劃

（一）計(jì)稅方式確定前的策劃

建筑工程項(xiàng)目計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，在項(xiàng)目滿足甲供或清包工模式下，可選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般情況下，項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)建設(shè)合同要求確定計(jì)稅方法。

當(dāng)項(xiàng)目業(yè)主為政府或小規(guī)模納稅人等無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需求納稅人時(shí)，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員可根據(jù)標(biāo)后成本分別測(cè)算簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法下項(xiàng)目損益及稅負(fù)情況，若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法更有利的，可向業(yè)主爭(zhēng)取采用甲供方式選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;房建項(xiàng)目業(yè)主全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料以及預(yù)制構(gòu)件的，必須采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

（二）計(jì)稅方式確定后的策劃

1.一般計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅策劃

增值稅為價(jià)外稅，一般計(jì)稅項(xiàng)目向業(yè)主收取的銷項(xiàng)稅額一般固定為“不含稅收入*增值稅稅率（9%）”，支付給供方的進(jìn)項(xiàng)稅額，在不含稅成本確定時(shí)適用增值稅稅率不同，則進(jìn)項(xiàng)稅額不同。當(dāng)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額>0，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅額，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)交增值稅;當(dāng)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額<0，會(huì)產(chǎn)生稅額留抵，占用現(xiàn)金流。因此，項(xiàng)目增值稅策劃應(yīng)在不含稅收入、成本不變前提下，以銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額≈0，即項(xiàng)目收取的增值稅與支付的增值稅基本匹配為目標(biāo)，重點(diǎn)做好進(jìn)項(xiàng)稅額管控。一般計(jì)稅項(xiàng)目增值稅策劃的基本流程可分為以下三步。

第一，做好項(xiàng)目成本測(cè)算。項(xiàng)目資源配置初步確定后，項(xiàng)目物資、商務(wù)、設(shè)備等業(yè)務(wù)部門應(yīng)分別測(cè)算材料、分包、設(shè)備以及人工等成本項(xiàng)的不含稅成本。

第二，開展增值稅測(cè)算。項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員應(yīng)依據(jù)項(xiàng)目成本測(cè)算數(shù)據(jù)，測(cè)算項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅總額及預(yù)繳增值稅額，并結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，對(duì)各類成本項(xiàng)選擇合適的稅率。當(dāng)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額<0時(shí)，選擇低稅率;當(dāng)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額>0時(shí)，選擇高稅率，最終達(dá)到項(xiàng)目增值稅平衡目標(biāo)。具有策劃空間的成本項(xiàng)包括主材運(yùn)費(fèi)采用“一票制”或“兩票制”;砂石料、混凝土選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的生產(chǎn)商或選擇采用一般計(jì)稅方式的生產(chǎn)商/貿(mào)易商;選擇甲供材、清包工簡(jiǎn)易計(jì)稅的分包商或選擇一般計(jì)稅方式的分包商等。

第三，招標(biāo)、合同稅務(wù)條款設(shè)置與評(píng)審。項(xiàng)目增值稅測(cè)算數(shù)據(jù)確定后，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員應(yīng)將確定測(cè)算結(jié)果告知各個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)部門，并將確定的稅率置入招標(biāo)文件中，在各類采購(gòu)分包合同評(píng)審時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注稅率、發(fā)票等稅務(wù)條款是否與前期測(cè)算稅率一致。

一般計(jì)稅項(xiàng)目策劃的最終目的是通過單個(gè)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及預(yù)繳稅額平衡，實(shí)現(xiàn)整個(gè)匯總納稅機(jī)構(gòu)銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額與預(yù)繳稅額平衡，減少增值稅對(duì)現(xiàn)金流的占用。

2.簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目策劃

項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，項(xiàng)目就地預(yù)繳的增值稅即為項(xiàng)目最終負(fù)擔(dān)的增值稅。因此，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行策劃：一是在不產(chǎn)生違法分包審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)前提下，盡量做大分包合同和帶人設(shè)備租賃合同金額，將主材之外的材料、設(shè)備款等款項(xiàng)包含在合同中，則項(xiàng)目就地預(yù)繳增值稅時(shí)可抵扣分包款就更多，可減少繳納增值稅;二是簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目按照價(jià)稅合計(jì)金額計(jì)入成本，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)在不含稅成本不變前提下，盡量選擇低稅率的業(yè)務(wù)交易模式，如專業(yè)分包及勞務(wù)分包合同可采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。

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