新個人所得稅法實施后稅收籌劃可行性探討

吳捷

摘 要：2018年8月31日，《中華人民共和國個人所得稅法》經(jīng)過第七次修改正式公布，本次大修使我國個人所得稅從稅制層面發(fā)生改變，初步建立了分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式。本次個稅變化之大，致使部分原有的個人所得稅籌劃套路失效。新個人所得稅法實施下是否還具有稅收籌劃空間？通過對比新舊個人所得稅計稅規(guī)定，分析個人所得稅稅收籌劃方案的淘汰與更新。

關鍵詞：個人所得稅；稅收籌劃；居民個人；綜合所得

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.32.057

2018年8月31日，關于修改個人所得稅法的決定經(jīng)十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過，本次修改是自1980年出臺個稅法后的第七次大修，這次根本性變革引起了社會各界的空前關注。本次修改包括：推出居民綜合所得、提高費用扣除標準、增加專項附加扣除、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，旨在結(jié)合我國社會實際情況，降低廣大中低收入人群的稅收負擔。在不斷更新的個人所得稅政策下，個人所得稅籌劃研究領域面臨新的挑戰(zhàn)。

個人所得稅的納稅義務人除自然人外還包含具有自然人性質(zhì)的企業(yè)，本文將研究主體限定在自然人范圍內(nèi)，不討論相關企業(yè)的稅收籌劃問題。且考慮到本課題的研究范圍和實際情況，進一步將主體限定在居民納稅人范圍內(nèi)。

1 新舊個人所得稅計稅規(guī)定對比

1.1 首次實行綜合征稅

本次稅改前，我國個人所得稅的稅制模式屬于分類征收制，即個人所得分為十一項，各項所得適用各自的征稅辦法。修訂后的《個人所得稅法》將征稅范圍重新整合，分為九項。其中，居民個人取得的工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得（稱為綜合所得），按納稅年度合并計稅，統(tǒng)一適用綜合所得七級超額累進稅率。

1.2 調(diào)整費用扣除標準

依據(jù)原個人所得稅法規(guī)定，居民個人工資、薪金所得以每月收入扣除費用3500元后的余額為應納稅所得額。修訂后的《個人所得稅法》將費用減除標準提高到每年60000元（每月5000元），該費用在居民個人綜合所得年收入基礎上進行扣減。在計算綜合所得的四項收入問題上，修訂前后差別不大：工資、薪金所得以收入全額計入；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得扣減20%費用后的余額為收入額，其中稿酬所得減按70%計入。

1.3 增設專項附加扣除

本次修訂全新設定了專項附加扣除標準，即在計算居民個人全年綜合所得和經(jīng)營所得時，可以依據(jù)實際情況進行扣減。專項附加扣除有六項，分別是子女教育，繼續(xù)教育，大病醫(yī)療，住房貸款利息，住房租金，贍養(yǎng)老人。

1.4 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

修訂后，居民個人取得的綜合所得適用七級超額累進稅率。新個稅所規(guī)定的綜合所得七級超額累進稅率相較于原工資、薪金所得七級超額累進稅率有這樣一些變化：擴大了3%、10%、20%三檔低稅率的級距，縮小了25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔高稅率的級距保持不變。

1.5 全年一次性獎金的計稅規(guī)定

原《個人所得稅法》規(guī)定居民個人取得全年一次性獎金需單獨計稅。本次修訂給予了三年過渡期，即居民個人取得全年一次性獎金，在2021年12月1日前，可選擇不并入當年綜合所得，沿用原計稅方法。2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

2 個人所得稅籌劃目標

稅收籌劃一般有稅負最小化、稅后收益最大化、企業(yè)價值最大化、股東收益最大化等目標。由于個人所得稅稅收籌劃主體為自然人，這一群體對稅收籌劃的需求通常是在收入一定的條件下，通過稅收籌劃獲取更多的可支配收入，即盡可能多的獲取稅后收益。因此本研究以稅后收益最大化為目標，判斷籌劃方案的可行性。個人所得稅稅收籌劃的主體為自然人，新個人所得稅法實施后，有許多方案可在家庭成員之間進行選擇，因此本研究進一步將籌劃目標確定為：以家庭為單位的個人所得稅稅后總收益最大化。

在該籌劃目標下仍然需要注意：籌劃方案不得違反法律法規(guī)；籌劃活動需事前進行；在實際決策時需要全盤考慮，有長遠規(guī)劃。

3 新個人所得稅稅收籌劃空間

一般情況下，個人所得稅稅收籌劃可以通過減少應納稅所得額、降低適用稅率、利用稅收優(yōu)惠政策等方式來達成。

3.1 失效以及即將失效的籌劃方案

3.1.1 均衡發(fā)放工資、薪金

這是一種通過降低稅率達到籌劃目的的方法。原工資、薪金所得單獨計稅，每月應納稅所得額適用七級超額累進稅率。由于適用的是累進稅率，若各月工資、薪金收入不均極易出現(xiàn)有的月份繳稅多，有的月份繳稅少甚至不繳稅的情況。均衡發(fā)放可避免因突然的高收入造成某月稅負激增，導致全年稅后收益下降的不利狀況。

《個人所得稅法》修訂后這一方法基本失效。一方面，以工資、薪金（包含在綜合所得內(nèi)）年收入總額計稅意味著，該納稅年度內(nèi)各月如何分配收入其年度計稅結(jié)果均一致。另一方面，按年均衡發(fā)放工資、薪金在理論上可行，在實際操作中存在難度。因此這一方式基本失效，同樣的道理，各月均衡發(fā)放勞務報酬也難以奏效。

3.1.2 全年一次性獎金的籌劃問題

2021年12月31日前，居民個人取得全年一次性獎金的，可以選擇不并入當年綜合所得，以取得的全年一次性獎金總額除以12，以其商數(shù)依照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，進而計算其應納稅額，公式為：

應納個人所得稅稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。

關于全年一次性獎金的籌劃方法有兩個，籌劃思路均是通過降低所適用的稅率來提高稅后收益。一個是避開“陷阱區(qū)域”。所謂的陷阱區(qū)域是指如果在某一臨界點之后的一段區(qū)域內(nèi)設置全年一次性獎金金額，則會使稅負大幅度上升，反而造成稅后收益下降至臨界點前的現(xiàn)象。因此當全年一次性獎金金額逼近臨界點時，寧可少發(fā)一元，不可多發(fā)一元。

另一個籌劃思路是將全年一次性獎金所得與工資、薪金所得均衡發(fā)放（稅改后應調(diào)整為全年一次性獎金所得與綜合所得的均衡發(fā)放），即保持收入總額不變，按照稅后收益最大化目標將總收入在兩個項目間進行分攤，達到一定的平衡。其籌劃思路是通過平衡兩者的應納稅所得額，來降低所適用的稅率。

由于2022年1月1日起，上述所得需并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅，因此這兩種籌劃方法即將失效。目前關于全年一次性獎金籌劃方法的研究非常多，陷阱區(qū)域和平衡點的結(jié)論已經(jīng)很全面，本文不再贅述。

3.2 可繼續(xù)使用的籌劃方案

3.2.1 增加員工福利、費用前置

這是一種通過降低應納稅所得額來提高稅后收益的籌劃方式。有一些常見的增加員工福利的方法，比如由企業(yè)、單位提供職工宿舍，提供上下班班車，提供食堂餐飲服務等，員工免費或支付較少費用即可享受相關福利。操作方式是由企業(yè)、單位承擔相關費用，并從員工的工資中相應扣減。相當于員工個人的生活必要支出在稅前支付，這樣做的目的是幫助員工減少稅后收入的使用，以防降低其稅后收益。

費用前置也運用了相似的籌劃思路，比如：因工作需要由員工個人墊付的支出，可通過報銷的方式進行抵減，避免通過工資、薪金的方式補償；或者相關必要支出由活動主辦方承擔，以扣除費用后的余額作為勞務報酬支付給個人。

3.2.2 綜合所得內(nèi)部轉(zhuǎn)換

本次稅改前，在一定的收入范圍內(nèi)通過改變雇傭關系來改變所得性質(zhì)，可以達到提高稅后收益的目的。例如將工資、薪金所得轉(zhuǎn)換為勞務報酬所得，其運用的主要的籌劃思路是降低所得適用稅率。本次稅改之后四項所得綜合計稅，削弱了這一籌劃效果。但綜合所得內(nèi)部轉(zhuǎn)換的籌劃方式依然有用。因為工資、薪金所得以其收入全額計入綜合所得，其余三項均有20%的費用扣減，其中稿酬所得以70%計入收入。因此，將綜合所得中的工資、薪金所得轉(zhuǎn)換為勞務報酬所得、稿酬所得或特許權使用費所得將可以減少應納稅所得額，進而提高稅后收益。

3.2.3 綜合所得與經(jīng)營所得的轉(zhuǎn)換

綜合所得適用的七級超額累進稅率，最高邊際稅率為45%，經(jīng)營所得適用五級超額累進稅率，最高邊際稅率為35%。僅從稅率的角度看經(jīng)營所得具有優(yōu)勢。此外，經(jīng)營所得以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額為應納稅所得額。新《個人所得稅法》規(guī)定，取得經(jīng)營所得的個人，如果沒有綜合所得的，計算其每一納稅年度的應納稅所得額時，應當減除費用60000元、專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除。也就是說在條件相同的情況下，選擇經(jīng)營所得可進一步減少應納稅所得額。因此對高收入人群而言，將部分綜合所得轉(zhuǎn)為經(jīng)營所得可以達到降低個人所得稅稅負的目的。

需要注意到的是，上述籌劃思路的確可以降低稅負，而注冊成立個體工商戶會產(chǎn)生成立成本，選擇取得經(jīng)營所得短期內(nèi)不一定會使稅后收益最大化，因此該籌劃方法應全盤綜合考慮。

3.2.4 稅收優(yōu)惠政策的使用

有許多個人所得稅優(yōu)惠政策可大幅度提高稅后收益。例如：國債利息免稅；按規(guī)定比例繳付的三險一金免稅；轉(zhuǎn)讓自用5年以上且是家庭唯一居住用房的所得免稅等等。個人所得稅優(yōu)惠政策在本次稅改中有所增加，未來還會根據(jù)社會實際情況不斷進行調(diào)整。

3.3 新產(chǎn)生的籌劃方案

專項附加扣除是本次個稅修訂新引入的費用扣除標準，其中許多扣除項目可在夫妻雙方之間、父母與子女間做選擇性的扣減，這就為個人所得稅稅收籌劃提供了新的思路，其中具有選擇空間的項目包括。

3.3.1 子女教育

子女教育支出可以按照每人每月1000元（即每人每年12000元）的標準定額扣除，父母可選擇由其中一方100%全額扣，也可以選擇雙方各扣除50%。

3.3.2 繼續(xù)教育

其中在中國境內(nèi)接受學歷（學位）繼續(xù)教育支出，可按照每月400元（即每年4800元）定額扣除，該項支出可選擇由其父母扣除，也可由本人扣除。

3.3.3 大病醫(yī)療

納稅人本人發(fā)生的符合規(guī)定的醫(yī)藥費支出可選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費支出可以選擇由其父母一方扣除。

3.3.4 住房貸款利息和住房租金

符合條件的住房貸款利息支出，按照每月1000元（即每年12000元）的標準定額扣除，可由夫妻中的一方扣減。若是夫妻雙方婚前分別購房產(chǎn)生首套房貸款，則該項利息支出可在婚后選擇其中一套，由購買方100%扣除，或夫妻雙方對各自住房分別按扣除標準的50%扣除。

住房租金的扣除選擇空間不大，符合條件的住房租金支出，只能由夫妻雙方中的一方扣除。需要注意的是在一個納稅年度內(nèi)，住房貸款利息和住房租金的專項附加扣除不能同時享有。

3.3.5 贍養(yǎng)老人

納稅人為獨生子女不具有籌劃空間，按照每月2000元（即每年24000）定額扣除。納稅人有兄弟姐妹的，需分攤2000元（即每年24000元）的扣除額度，每人每月最高不得超過1000元（即每年12000元），因此當有三個與三個以上的兄弟姐妹時，才具有一定的籌劃空間。

關于專項附加扣除的稅收籌劃問題，我們以子女教育為例進行分析。假設甲乙為夫妻，均為我國居民納稅人。有一獨生子正在上小學。其中甲每年取得稅前工資、薪金收入為150000元，專項扣除和依法確定的其他扣除額為22000元，乙每年取得工資、薪金收入為350000元，專項扣除和依法確定的其他扣除額為30000元。甲乙兩人本年度可以扣除的專項附加扣除只有子女教育這一項，且無其他收入。

（1）方案一：由甲100%扣減12000元的子女教育專項附加扣除。

甲應納稅所得額=150000-22000-12000=116000（元）

乙應納稅所得額=350000-30000=320000（元）

甲乙合計應納稅額=（116000×10%-2520）+（320000×25%-31920）=57160（元）

甲乙合計稅后凈收益=150000+350000-57160=442840（元）

（2）方案二：甲乙雙方分別扣減50%，即分別扣減6000元。

甲應納稅所得額=150000-22000-6000=122000（元）

乙應納稅所得額=350000-30000-6000=314000（元）

甲乙合計應納稅額=（122000×10%-2520）+（314000×25%-31920）=56520（元）

甲乙合計稅后凈收益=150000+350000-56520=443480（元）

（3）方案三：由乙100%扣減。

甲應納稅所得額=150000-22000=128000（元）

乙應納稅所得額=350000-30000-12000=308000（元）

甲乙合計應納稅額=（128000×10%-2520）+（308000×25%-31920）=55360（元）

甲乙合計稅后凈收益=150000+350000-55360=444640（元）

三種方案相比，444640>443480>44280。方案三：由收入較高的乙全額扣減能獲得最高的家庭稅后收益。

進一步得出一般結(jié)論：以家庭為單位進行個人所得稅籌劃時，類似的扣除項目應選擇適用稅率高的一方進行100%全額扣減，這樣可以使適用高稅率部分的應納稅所得額縮減，降低整體稅負，提高家庭整體稅后凈收益。

4 結(jié)語

新個人所得稅法實施未逾一年，還有許多問題有待進一步探索研究。財政部稅政司王建凡明確表示，未來將進一步推動個人所得稅稅制改革，其他稅收要素也會相應調(diào)整。由此可見個人所得稅稅收籌劃問題需時刻跟進，不斷調(diào)整，這為相關研究帶來了新的機遇與挑戰(zhàn)。

參考文獻

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