關(guān)于高校內(nèi)部控制評價(jià)體系的思考

張凌燕　江林

摘要：為推動評價(jià)工作的深入，本文借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的研究成果，結(jié)合高校自身的特點(diǎn)，從高校內(nèi)部控制評價(jià)的涵義、目標(biāo)、評價(jià)的主體和客體等基本概念入手，探討了評價(jià)模式、評價(jià)指標(biāo)的選擇和評價(jià)方法，嘗試建立適合我國高校的內(nèi)部評價(jià)體系，為高校內(nèi)部控制建設(shè)和評價(jià)實(shí)務(wù)提供參考。

關(guān)鍵詞：高校;內(nèi)部控制評價(jià);模式

一、問題提出

近年來，行政事業(yè)單位和高校的內(nèi)部控制逐漸受到重視，這既是廉政建設(shè)和防范風(fēng)險(xiǎn)的要求，也是提高公共資源利用效率的需要。2010年年末，財(cái)政部部長謝旭人在全國財(cái)政工作會議上做財(cái)政工作報(bào)告時(shí)，首次提出“加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)”，緊接著財(cái)政部推出了系列相關(guān)的規(guī)范和制度。2012年出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》;為引導(dǎo)各單位完善內(nèi)部控制印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作指引》;2015年印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》;2017年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》。為指導(dǎo)高校內(nèi)部控制實(shí)踐，教育部也印發(fā)了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》。近幾年教育部（廳）也紛紛要求所轄各高校每年報(bào)送內(nèi)部控制自評報(bào)告。那么，如何評價(jià)各高校內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施情況呢？至今尚未形成一套比較成熟的理論模型。現(xiàn)行高校內(nèi)部控制評價(jià)一般以自評表格和自評報(bào)告的形式報(bào)送，這對促進(jìn)高校內(nèi)部控制制度的建立起到了積極的作用，但存在的以下問題不利于其進(jìn)一步深入推進(jìn)。（1）指標(biāo)簡化。主要評價(jià)內(nèi)部控制工作組織與否;是否進(jìn)行流程梳理，崗位職責(zé)分離和分級授權(quán)，對六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的制度建立和執(zhí)行情況較少涉及。評價(jià)重點(diǎn)放在工作是否開展，制度是否建立上，易導(dǎo)致只建立不執(zhí)行，內(nèi)部控制停留在紙面上。（2）僅關(guān)注六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的防控，沒有突出高校主業(yè)，教學(xué)和科研。似乎除了財(cái)務(wù)、國資、基建外其他部門與內(nèi)部控制無關(guān)，不能調(diào)動全員的積極性。（3）自評結(jié)果難于在各高校間比較。常常會出現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)情況較差，但自評分?jǐn)?shù)很高，評價(jià)不夠客觀。（4）缺乏績效指標(biāo)，無法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的效率目標(biāo)。本文擬從涵義、目標(biāo)等基本概念入手，對高校內(nèi)部控制評價(jià)體系的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

二、高校內(nèi)部控制評價(jià)的基本概念

1.高校內(nèi)部控制評價(jià)的涵義

《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中定義，“內(nèi)部控制評價(jià)是指企業(yè)董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)、形成評價(jià)結(jié)論、出具評價(jià)報(bào)告的過程。”《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南》直接借鑒了上述定義。這種定義方式存在一定的局限性，它把內(nèi)部控制評價(jià)限定在企事業(yè)單位自評范疇。首先，內(nèi)部控制評價(jià)主體不應(yīng)僅限于企事業(yè)單位管理層，還應(yīng)包括外部和內(nèi)部其他利益相關(guān)者;其次，評價(jià)結(jié)果不僅僅是出具報(bào)告。從動態(tài)角度看，內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個(gè)過程，包括設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評價(jià)和整改，內(nèi)部控制評價(jià)是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。通過內(nèi)部控制評價(jià)，發(fā)現(xiàn)建設(shè)和執(zhí)行中存在的問題和缺陷，及時(shí)修正，才能達(dá)到以評促建，以評促改，推動內(nèi)部控制建設(shè)不斷深入。因此定義中應(yīng)明確以程度或分值形式給出內(nèi)部控制的建設(shè)和執(zhí)行現(xiàn)狀，得出結(jié)論并提出改進(jìn)建議。我們認(rèn)為：高校內(nèi)部控制評價(jià)，是指高校內(nèi)外部各評價(jià)主體對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)，評判內(nèi)部控制合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，形成評價(jià)結(jié)論，并發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)一步完善內(nèi)部控制系統(tǒng)提出改進(jìn)建議的過程。

2.高校內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)

美國COSO委員會認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營的效率和效果，對法律法規(guī)的遵守。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在三大目標(biāo)的基礎(chǔ)上加入了資產(chǎn)安全目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，擴(kuò)展為五大目標(biāo)，即在合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果的基礎(chǔ)上，著力促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》中去掉了戰(zhàn)略目標(biāo)強(qiáng)化了防范舞弊，即合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。由此可以看出，企事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)中包含了兩類目標(biāo)：一類是防范風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)，另一類是績效目標(biāo)。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》中并未提到發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，但我們認(rèn)為將發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)納入高校內(nèi)部控制建設(shè)和評價(jià)的目標(biāo)是必要的。高校作為一個(gè)相對獨(dú)立的組織，有明確的功能即培養(yǎng)人才、科學(xué)研究和服務(wù)社會，有明確的目標(biāo)即提高辦學(xué)效益。各高校理應(yīng)合理定位，制定長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃。從內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展來看，內(nèi)部控制已經(jīng)從查錯(cuò)防弊的財(cái)務(wù)控制發(fā)展到全面的管理控制，從戰(zhàn)略和全局的高度來定位內(nèi)部控制目標(biāo)成為必然。因此，高校內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)應(yīng)包括五個(gè)方面，經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī);資產(chǎn)安全;財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整;提高辦學(xué)服務(wù)的效率和效果;促進(jìn)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

3.高校內(nèi)部控制評價(jià)的主體和客體

評價(jià)主體是指由誰來評價(jià)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制評價(jià)的主體可分為外部評價(jià)主體和內(nèi)部評價(jià)主體兩大類。外部評價(jià)主體主要有政府和注冊會計(jì)師。政府作為監(jiān)管者為解決代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇問題而建立和評價(jià)內(nèi)部控制制度以防范風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。注冊會計(jì)師受托對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性做出評價(jià)。內(nèi)部評價(jià)主體是高校決策機(jī)構(gòu)，管理層和其他相關(guān)人員，為保證管理效率、效果目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而做出內(nèi)部控制自我評價(jià)。推動我國高校內(nèi)部控制的主要力量是政府部門及其監(jiān)管機(jī)構(gòu)，最終形成以政府監(jiān)管部門為主導(dǎo)的，各企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)共同參與的內(nèi)外部監(jiān)督評價(jià)體系。高校內(nèi)部控制評價(jià)主體主要是外部評價(jià)主體政府監(jiān)管部門和內(nèi)部評價(jià)主體高校管理各層，注冊會計(jì)師或外部獨(dú)立評級機(jī)構(gòu)可受托輔助評價(jià)。

內(nèi)部控制評價(jià)的客體是指評價(jià)活動的對象。高校實(shí)施內(nèi)部控制是要合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，評價(jià)就是要考查內(nèi)部控制是否能合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及其實(shí)現(xiàn)程度。高校內(nèi)部控制評價(jià)的客體是內(nèi)部控制的有效性。

三、高校內(nèi)部控制評價(jià)模式的選擇

內(nèi)部控制評價(jià)體系構(gòu)建有兩種模式：一種是按內(nèi)部控制要素構(gòu)建，即要素導(dǎo)向評價(jià)模式;另一種是按內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建，即目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式。COSO報(bào)告發(fā)布以后，以內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素設(shè)立評價(jià)指標(biāo)構(gòu)建評價(jià)體系的模式開始盛行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了COSO報(bào)告的五要素框架。各企業(yè)紛紛按五要素建立完善自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，再按五要素對其設(shè)計(jì)合理性和執(zhí)行有效性進(jìn)行跟蹤評價(jià)，顯得有理有據(jù)，操作性更強(qiáng)。因此要素導(dǎo)向評價(jià)模式的研究成果多，應(yīng)用較廣。該模式主要優(yōu)點(diǎn)是：（1）五要素設(shè)計(jì)科學(xué)，相互聯(lián)系構(gòu)成有機(jī)整體，控制環(huán)境是基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)評估是依據(jù)，控制活動是手段，信息與溝通是載體，而監(jiān)控則作為最后的保證。（2）適合單位自評。逐一對照設(shè)計(jì)執(zhí)行中存在的問題便于內(nèi)部控制自我評價(jià)，找出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中的漏洞，執(zhí)行中的缺陷，及時(shí)彌補(bǔ)。（3）符合規(guī)范具體要求，易于被人接受，便于實(shí)施和推廣。模式缺點(diǎn)是：（1）評價(jià)成本高，內(nèi)部控制體系復(fù)雜多變，要素評價(jià)必須逐一檢查，消耗大量人力和時(shí)間。（2）評價(jià)依賴于主觀判斷，缺乏客觀性。（3）過于強(qiáng)調(diào)過程控制，不能保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式在企業(yè)尤其是上市公司中普遍應(yīng)用，上市公司內(nèi)部控制指數(shù)多數(shù)以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)橹髟O(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)，評價(jià)內(nèi)部控制狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式優(yōu)點(diǎn)：（1）評價(jià)結(jié)果具有客觀性。目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式屬結(jié)果導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、財(cái)務(wù)指標(biāo)、違規(guī)數(shù)量等指標(biāo)是真實(shí)客觀的，能綜合地評判內(nèi)部控制水平和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況。（2）評價(jià)結(jié)果具有可比性。各單位經(jīng)營活動復(fù)雜多樣，但想實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制目標(biāo)（規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營效益）是一致的。可避免單位故意夸大內(nèi)部控制建設(shè)成果，只建章立制但執(zhí)行乏力的現(xiàn)象。（3）企業(yè)的評價(jià)結(jié)果資料易于獲取，評價(jià)成本低，工作效率更高，便于外部監(jiān)管和其他利益相關(guān)者開展內(nèi)部控制評價(jià)活動。模式缺點(diǎn)是：（1）不利于內(nèi)部控制自我評價(jià)。只評價(jià)結(jié)果，不利于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，不利于發(fā)揮內(nèi)部控制的管理功能。（2）評價(jià)片面，部分目標(biāo)并不僅受內(nèi)部控制的影響。（3）高校不同于企業(yè)，信息公開程度較低，量化指標(biāo)少。

政府從監(jiān)管者的角度，期望降低代理風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)廉政建設(shè)，預(yù)防腐敗，完善高校治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)高等教育資源的優(yōu)化配置，提高教育資源的配置和使用效率。外部教育相關(guān)者期望教育資源配置機(jī)制明確、配置效率提高和公開透明。外部評價(jià)者關(guān)注過程和目標(biāo)，更重要的是目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。高校管理各層致力于提高管理效率和水平，防范重大風(fēng)險(xiǎn)，使高?？沙掷m(xù)健康發(fā)展，更關(guān)注過程?？紤]到高校內(nèi)部控制評價(jià)的主體既包括政府也包括高校管理各層，高校應(yīng)該結(jié)合自身的特點(diǎn)和評價(jià)目標(biāo)，整合要素評價(jià)模式和目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式，過程和結(jié)果并重，實(shí)現(xiàn)全方位的、客觀地評價(jià)?，F(xiàn)階段以要素評價(jià)模式為主更具有現(xiàn)實(shí)性。首先，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》明確各單位應(yīng)從單位層面和業(yè)務(wù)層面建立和完善內(nèi)部控制，按規(guī)范設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)評判各項(xiàng)工作執(zhí)行的優(yōu)劣程度，邏輯更加清晰，易于操作，便于監(jiān)督者和內(nèi)部管理者了解內(nèi)部控制現(xiàn)狀和潛在問題，提出改進(jìn)建議并整改，促進(jìn)內(nèi)部控制體系實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。然后根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式，適當(dāng)加入績效指標(biāo)，使內(nèi)部控制方向更加明確，評價(jià)更加客觀，實(shí)現(xiàn)資源利用效率的提高，滿足外部監(jiān)督者的需要。

四、高校內(nèi)部控制評價(jià)體系的構(gòu)建

1.高校內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)的選擇

在構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，需要遵循以下幾個(gè)方面的原則：（1）科學(xué)性原則。評價(jià)指標(biāo)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制理論和規(guī)范，結(jié)合高校的特點(diǎn)和實(shí)際情況設(shè)計(jì)，力求全面客觀，科學(xué)合理，易于理解，無重復(fù)遺漏。（2）系統(tǒng)性原則。評價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)全面覆蓋學(xué)校全部業(yè)務(wù)活動和全過程，分類別分層次，從不同側(cè)面反映，使全部評價(jià)指標(biāo)構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體，體現(xiàn)高校內(nèi)部控制的質(zhì)量和整體情況。高校宜按單位層面和業(yè)務(wù)層面分層設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)，現(xiàn)有的文獻(xiàn)中業(yè)務(wù)層面通常按規(guī)范分為六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但高校要實(shí)現(xiàn)全面的管理控制，除考慮六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)外，但高校要實(shí)現(xiàn)全面的管理控制，除考慮六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)外，還需設(shè)計(jì)反映高校主業(yè)的教學(xué)管理和科研管理兩個(gè)指標(biāo)。（3）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。預(yù)防和控制風(fēng)險(xiǎn)是高校內(nèi)部控制的出發(fā)點(diǎn)，評價(jià)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，關(guān)注主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制點(diǎn)和關(guān)鍵影響因素，提高評價(jià)的成本效益和效率。（4）結(jié)果和過程并重原則。將反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況的過程型指標(biāo)與反映內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成情況的結(jié)果型指標(biāo)相結(jié)合，整合要素評價(jià)模式和目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式，既能反映高校內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)又能綜合體現(xiàn)整體水平。在評價(jià)指標(biāo)中必須加入績效考核指標(biāo)。

2.高校內(nèi)部控制評價(jià)程序和方法

高校內(nèi)部控制評價(jià)一般包括三個(gè)步驟：首先，健全性測試。主要測試是否全面建立了內(nèi)部控制制度，有無失控環(huán)節(jié)。評價(jià)方法主要有：訪談、調(diào)查、專題討論、查閱、觀察、記述、調(diào)查表和流程圖法等。第二，符合性測試。主要是測試內(nèi)部控制是否實(shí)際執(zhí)行，執(zhí)行效果及執(zhí)行中存在的問題和影響。評價(jià)方法主要有：抽樣、檢查、穿行測試和實(shí)地觀察等。第三，綜合評價(jià)。健全性測試和符合性測試后對評價(jià)結(jié)果加以匯總，并做出綜合評價(jià)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定進(jìn)一步改進(jìn)的措施。評價(jià)方法主要有：對比分析法、總體評價(jià)法等?？傮w評價(jià)法通常把評價(jià)結(jié)果轉(zhuǎn)化成一個(gè)具體分值，便于比較，易于發(fā)現(xiàn)缺陷，所以是應(yīng)用最多的一種方法?？傮w評價(jià)法首先建立一套科學(xué)完整的評價(jià)指標(biāo)，并逐項(xiàng)打分，然后給每個(gè)指標(biāo)賦予權(quán)重，最后得出總評分。權(quán)重產(chǎn)生方法有主觀法和客觀法。主觀法根據(jù)重要程度和經(jīng)驗(yàn)人為給出權(quán)數(shù)大小，有層次分析法、專家評分法等。客觀法是根據(jù)指標(biāo)自身的作用和影響確定權(quán)數(shù)，有主成分分析法、熵值法等。層次分析法與模糊綜合評價(jià)方法相結(jié)合構(gòu)造的模糊綜合評價(jià)模型最常用，也適用于高校內(nèi)部控制評價(jià)。

五、結(jié)論

研究表明：高校內(nèi)部控制評價(jià)是高校內(nèi)外部各評價(jià)主體對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)，評判內(nèi)部控制合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，形成評價(jià)結(jié)論，并發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)一步完善內(nèi)部控制系統(tǒng)提出改進(jìn)建議的過程。高校內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)是保證經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，提高辦學(xué)服務(wù)的效率和效果，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。評價(jià)主體是政府監(jiān)管部門和學(xué)校，評價(jià)客體是內(nèi)部控制的有效性。高校內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)整合要素評價(jià)模式和目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式，過程和結(jié)果并重。高校有其自身的特點(diǎn)，如：與生產(chǎn)產(chǎn)品追求利潤的企業(yè)不同，高校的投入產(chǎn)出不易量化，信息不夠公開透明等，給內(nèi)部控制評價(jià)工作帶來很多困難，評價(jià)主觀性較強(qiáng)，如何才能做到公正客觀評價(jià)，仍待進(jìn)一步深入探討。

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