稅收激進、審計行業(yè)專長與持續(xù)經(jīng)營審計意見

祝岑

摘要：公司的稅收激進度的影響因素，許多學者也進行了大量的研究，而稅收激進度作為一種代理問題。它的存在常常會與公司的盈余管理問題存在一定的聯(lián)系，而作為外部審計的注冊會計師是否能準確地察覺這一問題。在出具審計報告時。能夠感知這一問題，并且會可能出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。此外，還考慮到審計行業(yè)專長是否會影響這一假設。本文以2007年至2016年A股非金融類上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，當上市公司的稅收激進度越高，該公司被注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的可能更大，并且會計師事務所具有較高的審計行業(yè)專長時，這一假設的結(jié)果更加明顯。

關鍵詞：稅收激進：審計行業(yè)專長：持續(xù)經(jīng)營審計意見

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2019）09-0103-03

一、引言

我國的企業(yè)會計準則與稅法之間存在許多的不同，使得企業(yè)會計利潤與企業(yè)應納稅所得額之間的差異也越來越大。也正是企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)之間的差異。讓企業(yè)的稅收規(guī)避活動難以被發(fā)現(xiàn)，最后致使公司存在愈發(fā)嚴重的稅收激進情況。然而企業(yè)的稅收激進存在風險問題。與企業(yè)的盈余問題也緊密聯(lián)系在一起。

二、提出假設

如果上市公司為粉飾財務報表、歪曲經(jīng)營業(yè)績，而進行盈余管理甚至盈余操縱，進而為了掩飾其持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)不確定性或者重大質(zhì)疑，對外披露虛假會計信息，欺騙信息使用者，那么上市公司就有可能被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。上市公司稅收激進行為與其進行盈余管理或者盈余操縱的動機密切相關。即：注冊會計師在審計過程中能夠通過對上市公司稅收激進活動的偵查，來識別公司的盈余管理或者盈余操縱行為。因此，稅收激進程度越高的公司，被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的可能性越大。另一方面。從財務風險的視角看，在可以對會計師事務所提起訴訟的環(huán)境下，被審計單位的財務風險與注冊會計師面臨的訴訟風險顯著正相關。也就是說。對高財務風險客戶進行審計時，注冊會計師被訴訟的可能性較高，并很可能導致?lián)p失。因此，對于財務風險較高的公司，審計師出于規(guī)避風險的考慮，對企業(yè)監(jiān)察更加嚴格。所以出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的可能性也會增大。上市公司的稅收激進行為甚至預示著其盈余質(zhì)量即將惡化，因此，稅收激進度越高的上市公司，財務風險也越高。所以，從財務風險的角度看，上市公司稅收激進行為也會影響注冊會計師審計意見的出具。

基于以上分析。提出本文的第一個研究假設：

H1：在其他條件不變的情況下，上市公司的稅收激進度越高，越容易被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。

會計師事務所的審計行業(yè)專長會影響其進行審計時做出的審計判斷、制定的審計策略以及執(zhí)行的審計程序，進而影響其審計質(zhì)量。具有審計行業(yè)專長的會計師事務所擁有審計技能，經(jīng)驗更加專業(yè)，并能吸引審計客戶且得到客戶的認同。由于具有審計行業(yè)專長的會計師事務所在特定行業(yè)中持續(xù)地投入技術、人力和物質(zhì)等資源，那么，一旦會計師事務所提供了較低質(zhì)量的審計服務，這勢必會對其聲譽造成影響。此外，具有審計行業(yè)專長的會計師事務所對被審計單位所處特定行業(yè)具有深入的了解，能夠運用經(jīng)過實踐而積累的特定行業(yè)審計技能幫助其更好地識別被審計單位財務報告的風險，制定恰當?shù)膶徲嫴呗?，?zhí)行正確的審計程序，進而提高審計質(zhì)量。審計師行業(yè)專長對發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理或盈余操縱行為方面具有特殊的作用，經(jīng)具有行業(yè)專長的會計師事務所審計的上市公司。進行盈余管理或盈余操縱的空間較小。盈余管理程度較低。因此，審計師行業(yè)專長能幫助審計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的稅收激進行為，識別這一行為背后隱藏的盈余管理甚至盈余操縱動機，發(fā)現(xiàn)財務報告中的錯報甚至舞弊，增加審計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能存在不確定性。此外，具有審計行業(yè)專長的會計師事務所一般具有較好的聲譽，對于聲譽較高的會計師事務所來說，一旦市場發(fā)現(xiàn)其提供了質(zhì)量較低的審計服務，其將承擔的損失不可小覷。因而，當具有行業(yè)專長的會計師事務所發(fā)現(xiàn)客戶的稅收激進行為，進而發(fā)現(xiàn)企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營下去的跡象，且客戶向其表示意見購買時。會計師事務所理應權衡利弊，從維護自身聲譽和長遠發(fā)展考慮，拒絕客戶的共同舞弊請求，并出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。綜上所述，無論從會計師事務所因?qū)徲嬓袠I(yè)專長而具有良好的專業(yè)勝任能力角度，還是審計行業(yè)專長給其帶來的聲譽方面，具有審計行業(yè)專長的會計師事務所都很可能對存在稅收激進行為的客戶出具非標準審計意見。

基于以上分析，提出本文的第二個研究假設：

H2：在其他條件不變的情況下，稅收激進度越高的公司聘請的會計師事務所擁有審計行業(yè)專長時，被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。

三、研究設計

（一）樣本選擇

本文選擇了2007-2016年國泰安數(shù)據(jù)庫全部股上市公司為基礎樣本，并對樣本數(shù)據(jù)進行以下篩選：剔除金融保險類樣本;剔除業(yè)績不穩(wěn)定的和sT公司;剔除主要財務數(shù)據(jù)缺失的樣本：剔除名義稅率不唯一的樣本。最終，共得到15056個有效樣本。本文運用的稅收激進度的衡量和審計行業(yè)專長是利用國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫的基礎數(shù)據(jù)，經(jīng)過計算獲得。持續(xù)經(jīng)營審計意見主要是通過手工搜索財務報表中的注冊會計師出具的審計意見來進行判斷。其他研究數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。此外，本文對所有連續(xù)變量進行l(wèi)%和99%分位的Winsorize處理，以消除極端值對研究結(jié)果的影響。

（二）變量定義

1.解釋變量

本文選取兩種方法，如果上市公司的實際稅率較低，則表明上市公司的稅收激進度較高，（所得稅費用一遞延所得稅費用）/息稅前利潤（ETR）;用會計稅收差異（BTD）來衡量企業(yè)的稅收激進程度，會計賬面與實際稅負差異越大，稅收激進程度越高。

2.被解釋變量

本文分析的核心是稅收激進對持續(xù)經(jīng)營審計意見的影響，持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）是要看審計報告中明確指出如“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”“持續(xù)經(jīng)營存在不確定性”“持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性”等表述時，則認為該非標準審計意見屬于持續(xù)經(jīng)營審計意見;若審計報告中未明確出現(xiàn)“持續(xù)經(jīng)營”等詞，但審計師卻明確列示了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營可能存在問題的情況，如“主要財務指標顯示財務狀況進一步惡化”“已嚴重資不抵債”等。則通過進一步閱讀審計報告原文，判斷其是否屬于持續(xù)經(jīng)營審計意見，這些都是要手工處理。

3.調(diào)節(jié)變量

本文設置虛擬變量（DMC），當會計師事務所的行業(yè)市場份額大于10%時。將其定義為具有審計行業(yè)專長的會計師事務所，DMC取值為1.否則，DMC取值為O。

4.控制變量

本文在具體研究中控制了以下變量：公司規(guī)模（sIZE）、財務杠桿（LEV）、總資產(chǎn)凈利潤率（ROA）、流動性（LIQUID）、是否虧損（LOSS）、會計師事務所類型（BIG4）、滯后一期的持續(xù)經(jīng)營審計意見（GC01）、上市年限（AGE）、審計滯后（LATE）、審計費用（Lnfee）、此外還設置了年度（Year）虛擬變量和行業(yè)（Industry）虛擬變量，以對行業(yè)和年度進行控制。

（三）模型構建

為了分析稅收激進、審計行業(yè)專長與持續(xù)經(jīng)營審計意見之間的關系，本文設置了如下的研究模型一和模型二：

四、實證檢驗

表1報告了主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，各變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果所示，持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）的均值0.0074.中位數(shù)是0。說明我國上市公司獲得持續(xù)經(jīng)營審計意見的概率較低。標準差是0.0859.說明公司之間獲得審計意見的類型存在一定差異，一定程度上表明了本文研究的必要性。會計稅收差異（BTD）和實際稅率（ETR）是衡量上市公司稅收激進度的指標，會計稅收差異（BTD）越大，說明企業(yè)稅收激進度越大，相反，實際稅率（ETR）越低，說明企業(yè)的稅收激進程度越高。會計稅收差異（BTD）均值為-0.0006.中位數(shù)-0.0223.而實際稅率（ETR）的均值為O，1975.中位數(shù)為0.1761.說明我國上市公司的實際稅率整體偏低。同時說明稅收激進程度整體偏高;會稅差異（BTD）標準差為1.0964。最小值為9.3177.最大值為13.9768.實際稅率（ETR）與之類似，說明公司間稅收激進程度存在較為顯著的差異，也說明了本文研究的必要性。DMCl和DMC2用來度量會計師事務所的審計行業(yè)專長，DMCI其均值為0.1037。DMC2的均值為0.0928.說明我國會計師事務所行業(yè)專門化程度不夠高，也說明加快會計師事務所行業(yè)專門化發(fā)展的必要性：DMC的中位數(shù)為0.最大值為1.最小值為0.標準差為0.3049.這說明在行業(yè)專門化方面，我國會計師事務所之間存在較大差距?？刂谱兞糠矫妫傮w來看，均值與中位數(shù)均較為接近，這表明樣本的控制變量整體分布較為均勻，并不存在嚴重偏差，樣本觀測值的各變量間確實存在差異。

表2中（1）、（2）列示的是模型（1）的回歸結(jié)果，也即用兩種衡量稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）的回歸結(jié)果。其中第（1）列報告的是以會計稅收差異（BTD）衡量稅收激進度時;第（2）列報告的是以實際稅率（ETR）衡量稅收激進度時，可以看出以會計稅收差異（BTD）與持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）的回歸系數(shù)為0.2402.z值為2.96.即兩者在1%的水平上顯著正相關，這說明在控制其他因素的情況下，上市公司會稅差異越大。稅收激進度越高。獲得持續(xù)經(jīng)營審計意見的概率越大，假設Hl得到驗證。為進一步驗證假設Hl，用實際稅率（ETR）來代替會稅差異（BTD），發(fā)現(xiàn)實際稅率（ETR）衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）的回歸系數(shù)是-1.801l，z值為-2.09.即以實際稅率（ETR）衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見（GCO）在5%的水平上顯著負相關。這表明在控制其他因素對持續(xù)經(jīng)營審計意見影響的情況下，上市公司的實際稅率越低，稅收激進程度越高，獲得持續(xù)經(jīng)營審計意見的概率越大。假設Hl得到驗證。

表2中（3）、（4）列是模型（2）的回歸結(jié)果，從第（3）列的數(shù)據(jù)結(jié)果可以看出，以會稅差異衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見的回歸系數(shù)是0.1918.z值為1.83.表明會稅差異以衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見在10%的水平上顯著正相關，以會稅差異衡量的稅收激進度和審計行業(yè)專長的交互項與持續(xù)經(jīng)營審計意見的回歸系數(shù)是11.4199.z值為1.95。即以會稅差異衡量的稅收激進度和審計行業(yè)專長的交互項與持續(xù)經(jīng)營審計意見在10%的水平上顯著正相關，這表明在控制其他因素對審計意見影響的情況下，上市公司的會計稅差異越大。稅收激進程度越高，且聘請的會計師事務所擁有審計行業(yè)專長時。獲得持續(xù)經(jīng)營審計意見的概率越大，假設H2得到驗證。

從第（4）列數(shù)據(jù)結(jié)果可以看出，以實際稅率衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見的回歸系數(shù)是-1.4357.z值為-1.67.表明以實際稅率衡量的稅收激進度與持續(xù)經(jīng)營審計意見在5%的水平上顯著負相關，假設H2亦得到驗證。