我國(guó)高等教育成本核算的歷史沿革和現(xiàn)狀研究

王勇 郭玲玲

2019年7月22日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于征求〈行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）〉意見的函》（以下稱《指引》）。該《指引》的起草背景是為了貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院有關(guān)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的工作部署，加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算工作。

該《指引》的出臺(tái)對(duì)于高等教育的成本核算具有重大意義。隨著2019年新政府會(huì)計(jì)制度的全面實(shí)施，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì) “雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)制度并行，通過“5+3”會(huì)計(jì)要素的核算，對(duì)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提和無形資產(chǎn)成本的攤銷等一系列的改革，為高等教育成本的計(jì)量與核算在賬面中奠定了理論基礎(chǔ)。而該《指引》的出臺(tái)為高校明確了成本核算的基本概念和基本方法，歸納了四類成本核算對(duì)象，規(guī)定了成本項(xiàng)目和范圍，確定了核算方法等。

一、高等教育成本的概念以及歷史沿革

隨著20世紀(jì)50年代后教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的逐步發(fā)展，成本的概念被引入到教育中。高等教育成本屬于教育成本中的一類，定義為受教育者接受高等教育服務(wù)所耗費(fèi)的資源價(jià)值。這種耗費(fèi)的資源價(jià)值包括直接成本和間接成本。直接成本包括國(guó)家、社會(huì)和個(gè)人直接承擔(dān)的教育費(fèi)用，也可以將直接成本定義為實(shí)際成本;間接成本包括國(guó)家將資源用于發(fā)展教育而放棄投資其他事業(yè)的機(jī)會(huì)成本，以及個(gè)人花費(fèi)時(shí)間接受教育而放棄工作獲得報(bào)酬的機(jī)會(huì)成本。間接成本由于無法估算，沒有可以參照的樣本，所以我們所說的高等教育成本為高校發(fā)生的實(shí)際成本也叫直接成本。

1986年，原國(guó)家教育委員會(huì)、財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理改革實(shí)施辦法》，提出要研究建立高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系，為人才培養(yǎng)成本核算創(chuàng)造條件。這是國(guó)家教育和財(cái)政部門第一次提出高等教育成本核算的思路，但是由于當(dāng)時(shí)政府對(duì)高等教育采取了免學(xué)費(fèi)的政策，所以在成本核算和控制方面需求不大。

1996年，原國(guó)家教育委員會(huì)、原國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)發(fā)布《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》，年生均學(xué)費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)控制在生均培養(yǎng)成本25%以內(nèi)，同時(shí)會(huì)計(jì)核算上規(guī)定了教育成本包含的經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目，為高校歸集教育成本提供了政策依據(jù)。

2005年，國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)制定印發(fā)了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，提出高等教育培養(yǎng)成本核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則、分類核算原則為基本原則。政府價(jià)格主管部門出臺(tái)該辦法，主要應(yīng)用于高等教育學(xué)費(fèi)的制訂，在制訂過程中，高校需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)換為教育成本數(shù)據(jù)提供給相關(guān)部門，而高校在整個(gè)過程中的角色為會(huì)計(jì)信息的搜集和傳遞者，不進(jìn)行成本核算和計(jì)量，而相關(guān)的政府部門也不再將加工后的教育成本數(shù)據(jù)反饋給高校，所以成本控制和預(yù)算績(jī)效管理無從談起。同時(shí)，政府監(jiān)管部門包括教育部同年出臺(tái)的《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，初衷是想通過學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的核定來規(guī)范高等教育的收費(fèi)機(jī)制，但是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)存在地域差異，高等教育存在專業(yè)差異，在缺乏成本核算體系的情況下，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的核定難于統(tǒng)一，實(shí)際操作情況復(fù)雜。

2012年，財(cái)政部、教育部修訂印發(fā)了《高等教育財(cái)務(wù)制度》。制度中專門增設(shè)“成本費(fèi)用管理”一章，首次要求高校要開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本、科研項(xiàng)目成本等核算工作，提出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理”，在政策和制度上為成本管理提供了依據(jù)。同時(shí)明確提出“高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門制定”，為未來建立統(tǒng)一、科學(xué)、完善的高校成本核算體系確定了制定主體并下達(dá)了制定任務(wù)。但是，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提和無形資產(chǎn)成本的攤銷等資本性支出并未進(jìn)行有效歸集，所以成本核算的結(jié)果有較大程度的偏差。

2013年，財(cái)政部又出臺(tái)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。在該會(huì)計(jì)制度中提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”，一定范圍內(nèi)擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校的適用范圍，但是基于預(yù)算支出下的會(huì)計(jì)核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用沒有核算環(huán)境，所以難以實(shí)施。該制度還設(shè)置了教育成本科目，但是只供高校參考，并未進(jìn)行強(qiáng)制要求，同時(shí)成本核算范圍和方法等并未明確規(guī)定，因此不具有技術(shù)上的實(shí)際操作性，絕大部分高校并未在實(shí)踐中采用。

2015年，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度正式落地。隨后在2017年，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，為成本核算體系的建立，提供了制度標(biāo)準(zhǔn)和操作依據(jù)。通過“雙基礎(chǔ)”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的建立，滿足了財(cái)政部門對(duì)財(cái)政撥款的監(jiān)管，同時(shí)通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)高校運(yùn)行成本的有效核算，能夠較為完整、真實(shí)地反映高等學(xué)校的運(yùn)行情況，為下一步全面預(yù)算管理和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的可操作性提供了有效基礎(chǔ)。雖然這次政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)向前邁了一大步，但是在成本核算方面還存在一些問題，成本的歸集和分?jǐn)倹]有可行的方法，成本對(duì)象化無法實(shí)現(xiàn)，如各專業(yè)培養(yǎng)成本的歸集、間接成本的分?jǐn)偟?，離政府真正想要實(shí)現(xiàn)的成本核算要求還有一定距離。

2019年7月，財(cái)政部發(fā)布《指引》。政府為了加快推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化進(jìn)程，適時(shí)“推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息”。《指引》的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”等實(shí)質(zhì)性改革。

二、高等教育成本核算的現(xiàn)狀

（一）重?cái)U(kuò)大經(jīng)費(fèi)來源，輕教育成果

本文所指的高等學(xué)校主要是公辦高等學(xué)校，公辦高等學(xué)校的最主要特征是非營(yíng)利性，其經(jīng)費(fèi)來源主要依靠財(cái)政撥款，經(jīng)費(fèi)運(yùn)行基本是以收定支。隨著近幾年高校的不斷擴(kuò)招，新校區(qū)建設(shè)造成貸款成本逐年升高，所以高校財(cái)務(wù)更多關(guān)注的是如何爭(zhēng)取到更多的財(cái)政撥款和收入，而對(duì)成本核算與控制則思考得較少，對(duì)各項(xiàng)資源如何有效使用以及教育成果的最終轉(zhuǎn)化未進(jìn)行有效考核。

（二）學(xué)校財(cái)務(wù)管理的范疇不包括教育成本核算

目前教育主管部門和財(cái)政部門對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行考核，主要以財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況為考核依據(jù)。因此高校財(cái)務(wù)的主要工作主要在資金的籌集、分配、使用管理，每年預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)也主要依據(jù)上年預(yù)算執(zhí)行的完成情況，因此財(cái)務(wù)部門忙于報(bào)賬、算賬。而成本核算不在上級(jí)部門的考核范圍內(nèi)，因此學(xué)校不會(huì)專門設(shè)置教育成本核算崗位，也不會(huì)專門設(shè)置教育成本明細(xì)賬和報(bào)表。隨著近幾年國(guó)家對(duì)地方債務(wù)管理愈加緊張，存在債務(wù)的高校才開始逐步思考控制債務(wù)成本和開源節(jié)流以保證債務(wù)的只減不增，初步形成了成本控制意識(shí)。

（三）教育成本核算沒有統(tǒng)一的行業(yè)規(guī)范指導(dǎo)

《指引》出臺(tái)之前，教育主管部門和財(cái)政部門并沒有對(duì)教育成本核算進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范性指導(dǎo)，只是在不同的文件和辦法中初步提出教育成本的核算范圍，而這個(gè)范圍也僅僅是依據(jù)預(yù)算中對(duì)各項(xiàng)支出的經(jīng)濟(jì)分類，至于成本核算對(duì)象的歸集和轉(zhuǎn)換以及成本核算方法都沒有涉及。

三、《指引》的出臺(tái)對(duì)高等教育成本核算的影響

（一）有效控制高等教育成本

通過加強(qiáng)高等教育成本的核算，將有助于準(zhǔn)確核算高等教育運(yùn)行成本，明確成本影響因素，找到教育資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對(duì)性地開展成本控制活動(dòng)，減少公共教育資源不必要的耗費(fèi)，提升高校運(yùn)行效率。

（二）滿足高等教育產(chǎn)品定價(jià)的需要

國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)出臺(tái)的《政府制定價(jià)格成本監(jiān)審辦法》對(duì)于定價(jià)成本制作了較細(xì)致的規(guī)定，但是該規(guī)定主要參考了企業(yè)成本核算的理論體系，并未充分考慮高等學(xué)校教育產(chǎn)品的特點(diǎn)，致使高等教育產(chǎn)品的成本核算和定價(jià)不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致高等教育成本分擔(dān)的真實(shí)結(jié)果未達(dá)到政府價(jià)格調(diào)控的預(yù)期，高等教育財(cái)政政策的出臺(tái)失去公平性，嚴(yán)重制約了部分地區(qū)高等教育的發(fā)展?！吨敢返某雠_(tái)，為高等教育產(chǎn)品的定價(jià)提供了更為真實(shí)可靠的成本核算依據(jù)，完善了我國(guó)政府的定價(jià)監(jiān)審制度。

（三）完善高校預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的需要

《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》提出，要從運(yùn)行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果，從成本等方面綜合衡量政策和項(xiàng)目預(yù)算資金使用效果，績(jī)效目標(biāo)要包括成本等指標(biāo)。為滿足上述評(píng)價(jià)要求，需要核算清楚教育主管部門和高校、教育政策和項(xiàng)目等的實(shí)際成本。《指引》提出的加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算，有助于打牢高?；局С龊晚?xiàng)目支出成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，提高預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性，為完善高等教育預(yù)算績(jī)效管理體系做好支撐。

（四）有效配置教育資源的需要

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新時(shí)期，財(cái)政長(zhǎng)期存在較大壓力，財(cái)政支出結(jié)構(gòu)急需優(yōu)化，需要提高資金使用效益。為此《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》提出強(qiáng)調(diào)成本效益，并提出要實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果與預(yù)算安排和政策調(diào)整掛鉤。通過加強(qiáng)高校成本核算，將有助于樹立成本效益的理念，更科學(xué)地服務(wù)教學(xué)平臺(tái)建設(shè)和科研項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)購(gòu)置和高校新校區(qū)建設(shè)、人才引進(jìn)等決策事項(xiàng)，引導(dǎo)財(cái)政資金配置到成本效益較高的領(lǐng)域，真正實(shí)現(xiàn)高等教育的公益性、公平性以及高校人才培養(yǎng)的目標(biāo)。

【本文系河南省2018年度教育財(cái)務(wù)管理科研課題“河南省高校教育成本分擔(dān)機(jī)制研究”的階段性成果】

（作者單位：河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）