加密數(shù)字貨幣審計(jì)問(wèn)題研究

蹇 薇（副教授），夏玉梅

一、研究背景

近年來(lái)，以區(qū)塊鏈（blockchain）為底層技術(shù)的加密數(shù)字貨幣（cryptocurrency，簡(jiǎn)稱(chēng)“數(shù)字貨幣”，由于數(shù)字金幣、網(wǎng)絡(luò)游戲幣等虛擬貨幣也屬于廣義的數(shù)字貨幣，但沒(méi)有運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，因此不在本文探討范圍內(nèi)）發(fā)展迅速，引發(fā)了空前的投資熱情，催生了首次代幣發(fā)行融資（Initial Coin Offering，簡(jiǎn)稱(chēng)“ICO”）等新型融資模式，以及供投資者買(mǎi)賣(mài)數(shù)字貨幣的交易所和場(chǎng)外交易平臺(tái)等。據(jù)中國(guó)人民銀行發(fā)布的《中國(guó)金融穩(wěn)定報(bào)告（2018）》統(tǒng)計(jì)結(jié)果，2017年年末，全球數(shù)字貨幣幣種達(dá)到1335 種，總市值突破5700 億美元。在數(shù)字貨幣中最具代表性的比特幣（bitcoin）經(jīng)歷了2018年的價(jià)格下挫后，在2019年2月月底，市值依然高達(dá)680億美元。

如今，數(shù)字貨幣行業(yè)已形成較完整的上下游產(chǎn)業(yè)鏈，包括數(shù)字貨幣發(fā)行、挖礦、交易和存儲(chǔ)等基本環(huán)節(jié)，也衍生出礦機(jī)生產(chǎn)、礦場(chǎng)和礦池運(yùn)營(yíng)、場(chǎng)外交易、數(shù)字貨幣托管、數(shù)字貨幣投資理財(cái)、數(shù)字貨幣錢(qián)包開(kāi)發(fā)等相關(guān)業(yè)務(wù)。數(shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)企業(yè)基于業(yè)務(wù)開(kāi)拓、股權(quán)融資和獲得征信等需求，聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行審計(jì)。2018年，以生產(chǎn)比特幣礦機(jī)而聞名的北京比特大陸科技有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“比特大陸公司”），聘請(qǐng)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為申報(bào)會(huì)計(jì)師，為其向香港聯(lián)交所提交的招股說(shuō)明書(shū)中的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)提供審計(jì)服務(wù)。同年，歐洲數(shù)字資產(chǎn)管理公司iconomi 聘請(qǐng)德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其償付能力做出鑒證。

那么，對(duì)數(shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)企業(yè)以及數(shù)字貨幣交易進(jìn)行審計(jì)，需開(kāi)展哪些不同于傳統(tǒng)審計(jì)的工作呢？本文試圖根據(jù)數(shù)字貨幣的技術(shù)特點(diǎn)，并結(jié)合某些業(yè)務(wù)模式，從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)應(yīng)對(duì)以及其他關(guān)注事項(xiàng)等方面對(duì)數(shù)字貨幣相關(guān)審計(jì)問(wèn)題展開(kāi)探討。

二、數(shù)字貨幣技術(shù)簡(jiǎn)介

數(shù)字貨幣最重要的底層技術(shù)是區(qū)塊鏈技術(shù)。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N處理增量數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)的分布式記賬技術(shù)，通過(guò)去中心化、去信任中介的方式，利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中的所有節(jié)點(diǎn)來(lái)維護(hù)信息的安全性和可靠性。該技術(shù)方案主要是將數(shù)據(jù)區(qū)塊通過(guò)密碼學(xué)方法相互關(guān)聯(lián)，每個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊記錄一定時(shí)間內(nèi)的所有系統(tǒng)交易信息的副本，通過(guò)數(shù)字簽名驗(yàn)證信息的有效性，并鏈接到下一個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊而形成一條主鏈[1]。區(qū)塊鏈中的每一個(gè)區(qū)塊均帶有一個(gè)時(shí)間戳，使得若要對(duì)離當(dāng)前時(shí)刻越遠(yuǎn)的區(qū)塊進(jìn)行修改就需要與越多的參與者達(dá)成共識(shí)，篡改難度也就越高。因此，作為區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用之一的數(shù)字貨幣具有了分布式記賬、記錄不可篡改、匿名性、可跨境流動(dòng)和數(shù)量既定不會(huì)超發(fā)等特點(diǎn)。

以比特幣為例，2008年中本聰發(fā)表的比特幣論文《比特幣：一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》中寫(xiě)明了該幣的產(chǎn)生機(jī)制，即利用計(jì)算機(jī)的運(yùn)算能力解答復(fù)雜的加密方程來(lái)參與交易驗(yàn)證，當(dāng)此解答被接受后，就能獲得新開(kāi)采的一定數(shù)量的比特幣作為區(qū)塊獎(jiǎng)勵(lì)，同時(shí)，新的交易區(qū)塊能夠被添加到主鏈中。在比特幣區(qū)塊鏈中，任何人可查看記錄比特幣交易情況的賬簿，且每臺(tái)計(jì)算機(jī)維護(hù)著自區(qū)塊鏈開(kāi)始每項(xiàng)交易的完整記錄。由于單臺(tái)計(jì)算機(jī)解答加密方程的效率低且難度大，數(shù)字貨幣行業(yè)中衍生出了礦場(chǎng)和礦池，將計(jì)算機(jī)算力聚集在一起進(jìn)行運(yùn)算。數(shù)字貨幣錢(qián)包是儲(chǔ)存數(shù)字貨幣的工具，它提供了錢(qián)包地址的創(chuàng)建、轉(zhuǎn)賬、交易歷史的查詢(xún)等基礎(chǔ)金融功能。數(shù)字貨幣的持有者可以將數(shù)字貨幣出售或者兌換成其他利益，兌換需求促使了數(shù)字貨幣交易所和場(chǎng)外交易平臺(tái)的產(chǎn)生。

三、數(shù)字貨幣審計(jì)業(yè)務(wù)的承接

在審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段，審計(jì)師需要從以下幾個(gè)方面入手：

1.了解客戶(hù)持有和交易數(shù)字貨幣的目的，高度關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性。數(shù)字貨幣行業(yè)涉及的業(yè)務(wù)多樣，不同的國(guó)家和地區(qū)對(duì)不同的業(yè)務(wù)有各自的監(jiān)管要求。審計(jì)師需要了解客戶(hù)所在國(guó)家和地區(qū)對(duì)數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)的具體規(guī)定，明確業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性，對(duì)嚴(yán)令禁止的業(yè)務(wù)活動(dòng)予以警惕。例如，在我國(guó)大陸地區(qū)，根據(jù)2017年中國(guó)人民銀行等七部委發(fā)布的《關(guān)于防范代幣發(fā)行融資風(fēng)險(xiǎn)的公告》，首次代幣發(fā)行融資（ICO）不具有合法性。然而，在我國(guó)香港，部分ICO 活動(dòng)屬于合法證券發(fā)行行為，可納入證券法律監(jiān)管框架。再例如，在我國(guó)開(kāi)設(shè)數(shù)字貨幣交易所不是合法活動(dòng)，而在日本，數(shù)字貨幣交易所可以在金融廳注冊(cè)登記，獲得許可即可運(yùn)營(yíng)。此外，無(wú)論客戶(hù)在何地，審計(jì)師都須明辨?zhèn)螖?shù)字貨幣業(yè)務(wù)，識(shí)別那些打著“數(shù)字資產(chǎn)創(chuàng)新”“區(qū)塊鏈”等旗號(hào)的非法集資、傳銷(xiāo)和詐騙活動(dòng)。因此，審計(jì)師需要了解客戶(hù)的股東和高級(jí)管理層的誠(chéng)信情況，他們是否有參與非法業(yè)務(wù)的歷史，必要時(shí)對(duì)客戶(hù)的股東和高級(jí)管理層展開(kāi)深度背景調(diào)查。

2.對(duì)客戶(hù)所涉數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)估。除常規(guī)審計(jì)需要關(guān)注的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等方面之外，還需特別關(guān)注與數(shù)字貨幣相關(guān)的內(nèi)部控制流程，包括但不限于數(shù)字貨幣錢(qián)包層級(jí)設(shè)置、數(shù)字貨幣錢(qián)包的管理權(quán)限設(shè)置、反黑客的技術(shù)手段等。尤其對(duì)于那些數(shù)字貨幣是其重要資產(chǎn)的客戶(hù)，數(shù)字貨幣的安全性管理是第一要素?；趨^(qū)塊鏈的匿名性和數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)移的便利性，如果缺乏數(shù)字貨幣安全管理的系列方法，企業(yè)將面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

3.評(píng)估自身對(duì)數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的勝任能力。數(shù)字貨幣行業(yè)屬于新興產(chǎn)業(yè)，隨著技術(shù)的革新和商業(yè)模式的創(chuàng)新，新業(yè)務(wù)層出不窮。對(duì)數(shù)字貨幣行業(yè)缺乏了解可能是審計(jì)師對(duì)該行業(yè)進(jìn)行審計(jì)的最大障礙。審計(jì)師需要了解該行業(yè)的概況、產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值分布、區(qū)塊鏈基本原理，知曉行業(yè)術(shù)語(yǔ)，掌握必要的信息技術(shù)，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法。審計(jì)師還可以利用信息技術(shù)專(zhuān)家的工作，有助于其理解數(shù)字貨幣交易發(fā)行和交易原理，從而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、數(shù)字貨幣審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)應(yīng)對(duì)

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總目標(biāo)，確定數(shù)字貨幣項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)時(shí)，本文建議審計(jì)師關(guān)注以下幾個(gè)方面：

1.真實(shí)性。審計(jì)師須驗(yàn)證涉及數(shù)字貨幣各類(lèi)交易和事項(xiàng)的發(fā)生以確定已記錄的交易是真實(shí)的，且期末賬戶(hù)顯示數(shù)字貨幣是存在的。

數(shù)字貨幣所依托的區(qū)塊鏈技術(shù)采用的是分布式記賬，即區(qū)塊鏈上所有節(jié)點(diǎn)都會(huì)參與新數(shù)據(jù)的錄入工作，并且也都參與數(shù)據(jù)的更新和維護(hù)。分布式記賬保證了數(shù)據(jù)記錄具有高度安全性，不易被篡改[2，3]。若試圖更改區(qū)塊鏈上的記錄或者阻止新的記錄被記錄在區(qū)塊鏈上，需要聯(lián)合全網(wǎng)一半以上的算力，亦稱(chēng)為“發(fā)起51%攻擊”。發(fā)起51%攻擊的難度極高，可能性極小，因此，一般認(rèn)為被記錄在區(qū)塊鏈上的記錄是真實(shí)的。

分布式記賬為查閱區(qū)塊鏈上的記錄提供了技術(shù)支持，審計(jì)師可以借助區(qū)塊鏈瀏覽器（blockchain explorer）來(lái)驗(yàn)證數(shù)字貨幣錢(qián)包交易和數(shù)字貨幣錢(qián)包余額。區(qū)塊鏈瀏覽器是提供賬戶(hù)查詢(xún)、區(qū)塊查詢(xún)和交易查詢(xún)的工具。審計(jì)師只需輸入某錢(qián)包地址或某筆交易ID，就可以查詢(xún)到此錢(qián)包的余額和任意一筆交易的詳細(xì)信息。例如，在某區(qū)塊鏈瀏覽器上查詢(xún)地址為“3JVjgoyLv7Q4TdA35boXeAzARrK6atNEDg”的 比特幣錢(qián)包的余額和歷史交易情況，查詢(xún)結(jié)果顯示，該比特幣錢(qián)包余額在查詢(xún)時(shí)為零，該錢(qián)包曾于2017年12月30日分別轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出過(guò)249.296599 枚比特幣，這兩筆交易的發(fā)生均被記錄在區(qū)塊高度（某區(qū)塊在區(qū)塊鏈中的位置）為501741 的區(qū)塊上。在查詢(xún)時(shí)，這兩筆交易已經(jīng)得到了64395 塊區(qū)塊的確認(rèn)，隨著時(shí)間的推移，它們將得到更多的區(qū)塊確認(rèn)。

在對(duì)數(shù)字貨幣交易所或者數(shù)字貨幣管理平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，筆者建議審計(jì)師借助默克爾樹(shù)（Merkle Trees）。默克爾樹(shù)是存儲(chǔ)哈希值（即HASH 值，是通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加密運(yùn)算得到的數(shù)值）的二叉樹(shù)，又稱(chēng)為哈希樹(shù)。下圖簡(jiǎn)單展示了默克爾樹(shù)的原理。

默克爾樹(shù)原理簡(jiǎn)示圖

首先，一個(gè)任意長(zhǎng)度的數(shù)據(jù)通過(guò)哈希算法映射成固定長(zhǎng)度數(shù)據(jù)的函數(shù)，例如A1 轉(zhuǎn)化為B1。哈希值放置于默克爾樹(shù)的葉子節(jié)點(diǎn)上，葉子節(jié)點(diǎn)的值兩兩運(yùn)算得到新的哈希值，例如B1 和B2 運(yùn)算得到C1。然后，層層遞歸，最終得到默克爾樹(shù)根節(jié)點(diǎn)，即圖中的Root。新記錄的生成先影響默克爾樹(shù)某個(gè)葉子節(jié)點(diǎn)，最終影響默克爾樹(shù)的根節(jié)點(diǎn)。默克爾樹(shù)的運(yùn)算原理保證了審計(jì)師能識(shí)別未經(jīng)授權(quán)的記錄篡改行為。在運(yùn)用默克爾樹(shù)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)師的關(guān)注點(diǎn)不再是逐一對(duì)各筆交易記錄進(jìn)行復(fù)核，而是關(guān)注哈希值生成的合理性，以及各級(jí)葉子節(jié)點(diǎn)運(yùn)算的正確性。

在對(duì)歐洲數(shù)字資產(chǎn)管理公司iconomi 的用戶(hù)持有的數(shù)字貨幣進(jìn)行鑒證的過(guò)程中，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所就采用了默克爾樹(shù)。他們利用用戶(hù)賬號(hào)和持有的數(shù)字貨幣余額數(shù)生成隨機(jī)審計(jì)編號(hào)，再通過(guò)哈希SHA256 算法將用戶(hù)賬號(hào)、持有的數(shù)字貨幣余額數(shù)和隨機(jī)審計(jì)編號(hào)三者聯(lián)合生成哈希值。這一哈希加密過(guò)程保障了iconomi 的用戶(hù)數(shù)據(jù)的匿名性，審計(jì)師在不接觸用戶(hù)賬號(hào)的情況下獲得了所有用戶(hù)數(shù)據(jù)。隨后，審計(jì)師檢驗(yàn)了默克爾樹(shù)各級(jí)葉子節(jié)點(diǎn)計(jì)算的正確性，并公開(kāi)了最終的根節(jié)點(diǎn)值。iconomi 公司的用戶(hù)可以借助該公司的查詢(xún)平臺(tái)，輸入自己的賬號(hào)，查詢(xún)默克爾樹(shù)的部分葉子節(jié)點(diǎn)值以及最終的根節(jié)點(diǎn)值。如果得到的根節(jié)點(diǎn)值與德勤公開(kāi)的根節(jié)點(diǎn)值一致，則說(shuō)明所持賬號(hào)顯示的數(shù)字貨幣資產(chǎn)是真實(shí) 、完 整 的（https：//www.iconomi.com/proof-ofsolvency/201804）。

2.完整性。審計(jì)師須驗(yàn)證數(shù)字貨幣各類(lèi)交易和事項(xiàng)發(fā)生的完整性以及期末余額所顯示數(shù)字貨幣的完整性。如上文所釋?zhuān)趨^(qū)塊鏈上的交易經(jīng)過(guò)區(qū)塊的確認(rèn)，被永久地寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈數(shù)據(jù)中，除非發(fā)起51%攻擊才能修改、刪除這些記錄?；诜植际接涗浽恚柚鷧^(qū)塊鏈瀏覽器，審計(jì)師可以核實(shí)某特定錢(qián)包地址的交易完整性。然而，這僅是針對(duì)特定錢(qián)包進(jìn)行的審計(jì)。每個(gè)人可以擁有多個(gè)數(shù)字貨幣錢(qián)包地址，開(kāi)具多個(gè)數(shù)字貨幣賬戶(hù)。如果被審計(jì)單位未提供完整的數(shù)字貨幣錢(qián)包清單，審計(jì)師無(wú)法核實(shí)數(shù)字貨幣錢(qián)包的數(shù)量，未知賬戶(hù)的存在性難以確定。

3.所有權(quán)。審計(jì)師須明確期末余額所顯示的數(shù)字貨幣的所有權(quán)?；诜菍?duì)稱(chēng)加密（加密和解密使用不同密鑰的加密方法）的哈希算法，區(qū)塊鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)之間的數(shù)據(jù)交換都是按固定規(guī)則進(jìn)行的，因此可以實(shí)現(xiàn)僅通過(guò)地址而非個(gè)人實(shí)際身份進(jìn)行的數(shù)據(jù)交換。這一技術(shù)特點(diǎn)賦予了數(shù)字貨幣的高度匿名性，這也是為何人們推斷第一筆50 枚比特幣被這位比特幣的發(fā)明者中本聰持有（錢(qián)包地址為1A1zP1eP5QGefi2DMPTfTL5SLmv7DivfNa）的原因，而數(shù)十年過(guò)去了，人們不斷挖掘這個(gè)錢(qián)包地址上的蛛絲馬跡，但中本聰為現(xiàn)實(shí)生活中何人依然是個(gè)謎。

從審計(jì)師的角度來(lái)看，匿名性為數(shù)字貨幣地址或者錢(qián)包所有權(quán)的核實(shí)帶來(lái)了巨大的困難。目前，只有通過(guò)私人密鑰持有和使用來(lái)證明數(shù)字貨幣的所有權(quán)。本文建議審計(jì)師預(yù)先持有一個(gè)供測(cè)試用的錢(qián)包地址，然后與被審計(jì)單位約定，令其在特定時(shí)間新啟一筆交易，用自身錢(qián)包向測(cè)試錢(qián)包進(jìn)行約定金額的轉(zhuǎn)賬，以驗(yàn)證被審計(jì)單位是否持有該錢(qián)包密鑰以及是否能正常使用該錢(qián)包。但如果多人或多個(gè)機(jī)構(gòu)擁有數(shù)字錢(qián)包密鑰，就難以判斷數(shù)字錢(qián)包的所有權(quán)。因此，該審計(jì)過(guò)程只能是間接推斷數(shù)字貨幣的所有權(quán)，而難以直接證明數(shù)字貨幣的所有權(quán)。

4.分類(lèi)和準(zhǔn)確性。審計(jì)師須確定已記錄的交易是按正確金額反映的。然而，數(shù)字貨幣作為新興事物，屬于較新的資產(chǎn)類(lèi)別，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)尚未從持有者的角度對(duì)這種資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布具體準(zhǔn)則或解釋公告，因此數(shù)字貨幣的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)。

（1）數(shù)字貨幣是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)的問(wèn)題。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)和個(gè)人通過(guò)挖礦或者數(shù)字貨幣交易獲得數(shù)字貨幣，在妥善保管密鑰的情況下，這些數(shù)字貨幣是為企業(yè)和個(gè)人所控制的。目前，數(shù)字貨幣市場(chǎng)交易活躍，主流數(shù)字貨幣也與若干法定貨幣或者其他類(lèi)數(shù)字貨幣有交易報(bào)價(jià)，因此預(yù)期可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)，數(shù)字貨幣符合資產(chǎn)定義。然而，數(shù)字貨幣到底是不是一種貨幣？根據(jù)美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局（IRS）于2014年發(fā)布的《投資者指南和規(guī)則》（IRS Notice 2014-21），美國(guó)政府將比特幣等數(shù)字貨幣當(dāng)作財(cái)產(chǎn)而不是貨幣。針對(duì)數(shù)字貨幣的貨幣屬性爭(zhēng)議，2013年中國(guó)人民銀行等五部委出臺(tái)的《關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知》（銀發(fā)[2013]289 號(hào)）明確了比特幣是一種特定的虛擬商品，不具有與法定貨幣等同的法律地位。

那么，數(shù)字貨幣到底是無(wú)形資產(chǎn)還是存貨，抑或是金融工具？數(shù)字貨幣并不是一項(xiàng)合同，在一方獲得金融資產(chǎn)時(shí)，并沒(méi)有形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具，因而將其劃分為金融工具不恰當(dāng)[4]。作為權(quán)宜之計(jì)，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議對(duì)數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理參考現(xiàn)有的無(wú)形資產(chǎn)和存貨的做法。普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所建議將數(shù)字貨幣劃分為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中也存在將數(shù)字貨幣劃分為無(wú)形資產(chǎn)的先例。例如，比特大陸公司招股說(shuō)明書(shū)顯示，其將自礦機(jī)銷(xiāo)售、自營(yíng)挖礦和礦池運(yùn)營(yíng)中獲得的加密數(shù)字貨幣在資產(chǎn)負(fù)債表中作為使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)，按照成本法入賬，并在報(bào)告日進(jìn)行減值測(cè)試，而非在各個(gè)會(huì)計(jì)期間按照公允價(jià)值進(jìn)行重估。據(jù)此，2018年6月30日比特大陸持有的數(shù)字貨幣價(jià)值為9.9 億美元，計(jì)提減值約1 億美元，凈值為8.9億美元。

（2）數(shù)字貨幣的價(jià)值計(jì)量問(wèn)題。數(shù)字貨幣具有開(kāi)源性，大多數(shù)不與任何法定貨幣、商品或利率錨定或掛鉤，其價(jià)值在很大程度上取決于用戶(hù)的信心，其價(jià)格波動(dòng)也頗為劇烈。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議對(duì)數(shù)字貨幣建立新的獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目，對(duì)于為自身持有數(shù)字貨幣的實(shí)體，當(dāng)數(shù)字貨幣存在活躍市場(chǎng)時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，以市場(chǎng)價(jià)格對(duì)其進(jìn)行重估計(jì)量，價(jià)格變動(dòng)差額計(jì)入損益；當(dāng)數(shù)字貨幣不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，以成本進(jìn)行計(jì)量，如果處置價(jià)格低于成本，則計(jì)提減值至處置價(jià)格。

另外，數(shù)字貨幣在不同數(shù)字貨幣交易所的報(bào)價(jià)存在差異，有的數(shù)字貨幣在某交易所某段時(shí)間內(nèi)的成交量較小。因此，在確定可參考的交易所報(bào)價(jià)時(shí)，筆者建議選擇成交量最大的三家數(shù)字貨幣交易所的報(bào)價(jià)，取其加權(quán)平均值作為最新市價(jià)。此外，鑒于眾多交易所都采用24 小時(shí)全天候交易，建議在獲取價(jià)格時(shí)以確定的固定時(shí)間點(diǎn)為依據(jù)。如果數(shù)字貨幣不具有活躍交易市場(chǎng)，審計(jì)師需警惕其減值風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，目前?shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)無(wú)活躍交易市場(chǎng)的數(shù)字貨幣以“空氣幣”（雖然通過(guò)ICO，但是沒(méi)有實(shí)體項(xiàng)目支撐的數(shù)字貨幣）居多，其數(shù)字貨幣變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和減值風(fēng)險(xiǎn)巨大[4]。

5.截止確認(rèn)。審計(jì)師須確定數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確，以防止跨期事項(xiàng)。

數(shù)字貨幣的交易需得到若干網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)，完成這個(gè)過(guò)程的時(shí)間一般為幾分鐘到幾個(gè)小時(shí)不等。以比特幣錢(qián)包的轉(zhuǎn)賬為例，需等待交易打包和6個(gè)區(qū)塊確認(rèn)，才能完成這筆轉(zhuǎn)賬，而這個(gè)過(guò)程大概需要花費(fèi)30分鐘至1個(gè)小時(shí)。但是，有的數(shù)字貨幣交易時(shí)間需要滯后數(shù)天[3]，這將為截止性測(cè)試帶來(lái)困難。

交易確認(rèn)時(shí)滯問(wèn)題并非數(shù)字貨幣交易所特有，通過(guò)銀行這一中心化的機(jī)構(gòu)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬時(shí)，也存在結(jié)算憑證傳遞上的確認(rèn)時(shí)間差，即產(chǎn)生了“未達(dá)賬項(xiàng)”。審計(jì)師可以向銀行發(fā)送詢(xún)證函并獲取《銀行存款余額調(diào)節(jié)表》來(lái)進(jìn)行查驗(yàn)。數(shù)字貨幣交易的“未達(dá)賬項(xiàng)”需要得到區(qū)塊鏈上若干節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)，而非通過(guò)某一個(gè)中心化的記賬組織確認(rèn)，因此發(fā)送詢(xún)證函的審計(jì)方法無(wú)法執(zhí)行。本文建議，審計(jì)師對(duì)發(fā)生在接近截止日期但尚未得到區(qū)塊認(rèn)證的交易予以警惕，如果存在大額或者較長(zhǎng)時(shí)間尚未得到確認(rèn)的交易，應(yīng)詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位，并查明原因。

五、其他關(guān)注事項(xiàng)

1.安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。數(shù)字貨幣由于自身技術(shù)依賴(lài)、發(fā)行機(jī)制及交易特點(diǎn)，存在諸多安全風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師除了在業(yè)務(wù)承接階段需了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，在審計(jì)過(guò)程中也應(yīng)格外關(guān)注數(shù)字貨幣的安全風(fēng)險(xiǎn)，了解相關(guān)制度設(shè)計(jì)、制定的合理性及執(zhí)行的有效性。

以存儲(chǔ)數(shù)字貨幣的錢(qián)包為例，錢(qián)包密鑰的存儲(chǔ)方式不同，面臨的安全風(fēng)險(xiǎn)也不同。錢(qián)包可以被分為熱錢(qián)包和冷錢(qián)包，其中熱錢(qián)包是保持聯(lián)網(wǎng)上線的在線錢(qián)包，冷錢(qián)包是脫離網(wǎng)絡(luò)連接的離線錢(qián)包。熱錢(qián)包存在由于遭受網(wǎng)絡(luò)黑客和木馬攻擊等導(dǎo)致錢(qián)包密鑰丟失和被盜的風(fēng)險(xiǎn)。冷錢(qián)包的被盜風(fēng)險(xiǎn)較低，但面臨著較高的物理丟失風(fēng)險(xiǎn)，例如電腦硬盤(pán)損壞、電腦丟失等。審計(jì)師應(yīng)查看被審計(jì)單位是否選擇了安全可靠的數(shù)字貨幣錢(qián)包，對(duì)錢(qián)包密鑰的管理是否啟用了助記詞，對(duì)重大的數(shù)字貨幣支付是否采用了多重簽名管理制度等。

2.場(chǎng)外交易。數(shù)字貨幣交易所在某些國(guó)家和地區(qū)存在合法性問(wèn)題，致使場(chǎng)外交易（Over-the-Counter Market，簡(jiǎn)稱(chēng)OTC）近年來(lái)發(fā)展迅速。場(chǎng)外交易的主要形式包括線上P2P 交易、線上B2C 交易和線下交易等，交易渠道包括P2P平臺(tái)、即時(shí)通訊軟件，甚至有的交易是個(gè)人面對(duì)面完成的。

在場(chǎng)外交易形式下，由于缺乏交易所的集中撮合，交易雙方信任不足，劃轉(zhuǎn)資金或者數(shù)字貨幣存在更高的風(fēng)險(xiǎn)。某些P2P 平臺(tái)雖然提供了交易撮合服務(wù)，但交易雙方可能沒(méi)有使用數(shù)字貨幣錢(qián)包，而將數(shù)字貨幣交由平臺(tái)代管，因此，交易記錄并沒(méi)有記錄在區(qū)塊鏈上。此時(shí)，審計(jì)師只能借助場(chǎng)外交易平臺(tái)后臺(tái)系統(tǒng)提供的流水、日志、聊天記錄等進(jìn)行審計(jì)，這些數(shù)據(jù)的質(zhì)量良莠不齊，可信度難以得到保證。此外，有的場(chǎng)外交易平臺(tái)提供杠桿交易，即將數(shù)字貨幣抵押給交易平臺(tái)作為保證金，從交易平臺(tái)借出數(shù)倍于自有貨幣數(shù)量的貨幣進(jìn)行交易的形式。杠桿交易具有極高的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閿?shù)字貨幣本身的價(jià)格波動(dòng)較大，如果再利用杠桿投機(jī)炒作，盈虧將被放大數(shù)倍。如果被審計(jì)單位涉及數(shù)字貨幣場(chǎng)外交易，數(shù)字貨幣的賬戶(hù)余額和交易的真實(shí)性、完整性更難以驗(yàn)證，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高，審計(jì)師需進(jìn)行更多的內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

3.涉稅問(wèn)題。數(shù)字貨幣價(jià)格和交易量的上升引起了稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注。部分國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)或計(jì)劃對(duì)數(shù)字貨幣資產(chǎn)及交易征稅，增加了持有和交易數(shù)字貨幣的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

美國(guó)是數(shù)字貨幣應(yīng)用和監(jiān)管的先驅(qū)[5]。2014年美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局（IRS）發(fā)布《投資者指南和規(guī)則》（IRS Notice 2014-21），將數(shù)字貨幣視為財(cái)產(chǎn)（property），適用財(cái)產(chǎn)交易的一般稅收原則。個(gè)人接受數(shù)字貨幣作為出售商品的收入或提供勞務(wù)的報(bào)酬，必須以接受數(shù)字貨幣時(shí)的公允價(jià)格為基準(zhǔn)，以美元為計(jì)價(jià)單位計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅收益。若將數(shù)字貨幣作為交易或投資工具進(jìn)行持有，數(shù)字貨幣會(huì)被定性為資本資產(chǎn)（capital asset），對(duì)出售數(shù)字貨幣的盈利需繳納資本利得稅。在監(jiān)管途徑上，美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局通過(guò)數(shù)字貨幣交易平臺(tái)對(duì)數(shù)字貨幣納稅進(jìn)行監(jiān)控，要求在交易平臺(tái)上同年內(nèi)超過(guò)200 筆交易且交易金額超過(guò)2 萬(wàn)美元的客戶(hù)，填寫(xiě)美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局（IRS）的1009-K《支付卡和第三方網(wǎng)絡(luò)交易》納稅表單。我國(guó)政府亦沒(méi)有承認(rèn)數(shù)字貨幣的貨幣地位，對(duì)數(shù)字貨幣納稅的依據(jù)可參考2008年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買(mǎi)賣(mài)虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]818 號(hào)）。個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買(mǎi)賣(mài)虛擬貨幣所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

六、總結(jié)與展望

加密數(shù)字貨幣作為當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)最令人矚目的應(yīng)用，對(duì)數(shù)字貨幣審計(jì)進(jìn)行研究是對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”探索做出的有益嘗試。加密數(shù)字貨幣行業(yè)存續(xù)時(shí)間尚短、技術(shù)含量高、業(yè)務(wù)形式新穎，對(duì)數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一些傳統(tǒng)的審計(jì)方法可能會(huì)失效，審計(jì)師可以根據(jù)數(shù)字貨幣的分布式記賬、記錄可追溯等技術(shù)特征，借助新的技術(shù)手段開(kāi)展審計(jì)。此外，審計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字貨幣行業(yè)的了解，學(xué)習(xí)必要的信息技術(shù)，并充分利用外部專(zhuān)家的工作。