水產養(yǎng)殖企業(yè)消耗性生物資產審計風險及其應對
——以獐子島事件為例

周夏薇 朱 青

一、引言

水產養(yǎng)殖企業(yè)具有生產周期長、存貨分布廣泛、盤點過程復雜、現(xiàn)金交易量大、交易對象分散、業(yè)績不穩(wěn)定等特點，近年來對水產養(yǎng)殖企業(yè)開展的審計工作頻頻遭遇失敗，關鍵在于其特殊的資產項目——消耗性生物資產。對于水產養(yǎng)殖企業(yè)而言，其消耗性生物資產占存貨的比較很大，且消耗性生物資產本身具有特殊性，因為其盤點工作很難做到精確并且受到環(huán)境因素的影響較大，因此在水產養(yǎng)殖企業(yè)在消耗性生物資產這一類資產的核算上存在較大的造假空間。水產養(yǎng)殖企業(yè)通過虛增資產的方式謊報利潤，或是利用環(huán)境變化大額核銷存貨的事件有很多，這些事件影響之惡劣，無一不在當年的資本市場上引起了劇烈波動。本文主要分析消耗性生物資產在審計過程中存在的潛在風險點，并提出了相關的建議。

二、獐子島案例回顧

1958 年，獐子島集團有限公司在大連獐子島成立。該公司涉及物流、海鮮養(yǎng)殖、海鮮加工和其他相關行業(yè)。獐子島主要經營的產品有扇貝、鮑魚和海參。 2006 年9月28 日在深圳證券交易所上市，是農業(yè)行業(yè)龍頭企業(yè)，并創(chuàng)造中國農業(yè)第一個百元股。 一直以來，獐子島公司的業(yè)績表現(xiàn)非常出色。

2018 年1 月底，獐子島發(fā)出通知稱公司對底部播種的扇貝進行了年終庫存盤點。結果發(fā)現(xiàn)，一些海域的播種扇貝異常，預計2017 年凈利潤虧損約為5.3 億元至7.2 億元左右。獐子島公司花了4 天的時間進行重新盤點，最終宣布虧損7.1 億元，該虧損數(shù)額幾乎相當于2016 年凈利潤的8 倍。這與2017 年第三季度報告，預測年利潤約1億元南轅北轍。 這個消息后來成為一則新聞，引起了市場的軒然大波。 無獨有偶，這不是獐子島第一次發(fā)生扇貝存貨異常的事件。早在2014 年，獐子島公司發(fā)布了2014 年第三季度財務報告，突然宣布了“冷水流”引發(fā)的自然災害，導致大面積的扇貝死亡，因此最終該公司的利潤從估計利潤超過4000 萬元轉為虧損8.12 億元。 今年，該公司宣布扇貝死亡的原因不是“冷水流”，而是因為環(huán)境變化，引起扇貝的飼料生物數(shù)量急劇減少，通俗的講，“扇貝餓死了”！目前證監(jiān)會已介入調查，結果尚未得出。連續(xù)兩次都參與獐子島公司年報審計工作的大華會計事務所的聲譽也受到了一定的影響。

三、消耗性生物資產審計風險分析

（一）客觀存在的風險點

本文將分析獐子島的消耗性生物資產相關情況和內部控制。

1.消耗性生物資產的相關情況

公司是以主要從事各種海鮮加工、海水養(yǎng)殖、物流等行業(yè)，公司產品主要包括新鮮海鮮食品系列、冷凍海鮮食品系列、保健食品系列、烹飪食品系列和休閑食品系列。

以上產品都均為消耗性生物資產，獐子島2014-2017 年、2018 年6 月消耗性生物資產情況如下表：

從表1 中我們可以看出，2014 年-2016 年消耗性生物資產占存貨的比例較為穩(wěn)定，沒有太大變化，2017 年該比例大幅下降；從圖1-1 可以看出，2017 年蝦夷扇貝的絕收導致消耗性生物資產占存貨比例急劇下降。圖1-2 中2017 年獐子島業(yè)績大幅下降也主要是由蝦夷扇貝受災絕收引起的。由此可以看出，獐子島的消耗性生物資產在庫存中起著舉足輕重的作用，一旦消耗性生物資產發(fā)生異常將給公司經營收入帶來具體大影響。

公司近年各類產品營業(yè)成本及營業(yè)收入占比情況如下圖：

圖1：近年各類產品營業(yè)成本占比情況

圖2：近年各類產品營業(yè)收入占比情況

2.內部控制

通過獐子島的公告了解，近5 年共離職10 名高管、1名獨董。作為上市公司，管理層人員的穩(wěn)定性是判斷公司管理有效性的一個重要指標，而獐子島公司高管人事變動頻繁。同時，2018 年1 月22 日深交所發(fā)布的問詢函中提到，年審會計師對獐子島公司的內部控制出具了否定意見的鑒證報告，獐子島公司在2017 年年度報告中提到“李金良監(jiān)事對年度報告內容有異議，不保證本報告內容的真實性、準確性和完整性。原因是截止2018 年4 月26日上午8 點，尚未收到2017 年年度報告及其摘要。它無法對2018 年4 月26 日這么大的報道發(fā)表評論?！?018年4 月28 號，大華會計師事務所年度審計會計師在內部控制保證報告提到“獐子島公司未能及時預測扇貝庫存可能出現(xiàn)重大異常，消耗性生物資產管理監(jiān)測預警系統(tǒng)存在重大缺陷......…”由此可看出，獐子島內部控制是存在問題的。

（二）注冊會計師導致的主觀風險

1.專業(yè)能力的缺乏

水產養(yǎng)殖企業(yè)的消耗性生物資產由于其生長在水下且分布十分廣泛，生長周期長，導致盤點其數(shù)量以及確定其價值方面都不能十分的精準，很多注冊會計師往往心有力而余不足，因此較容易受被審計單位的誤導，特別是沒有類似水產養(yǎng)殖業(yè)審計工作的注冊會計師，缺乏相關的專業(yè)能力，面對水產養(yǎng)殖企業(yè)現(xiàn)金交易量大且交易對手分散的這種情況往往無從下手。

2.未能進行有效的風險評估及內部控制測試

消耗性生物資產是十分特殊的資產，開展審計工作之前要進行合理的風險評估及內部控制測試。獐子島近5 年共離職10 名高管，管理層人事變動頻率很高，可以看出獐子島公司的內部環(huán)境存在問題。同時，獐子島公司披露其消耗性生物資產信息存在披露不及時、隱瞞披露等情況，而注冊會計師在控制測試時沒有注意到這些方面的問題，對整體風險的評估、公司內部控制情況以及關鍵風險點的把握，注冊會計師都沒有進行充分的了解。

3.存貨盤點方式不嚴謹

大華會計事務所的注冊會計師對如此廣闊的海域以及數(shù)量巨大的消耗性生物資產進行年末存貨盤點僅用了11 天的時間，分別為2018 年1 月18 日、2018 年1 月19日、2018 年1 月20 日、2018 年1 月27 日、2018 年1 月28 日、2018 年1 月29 日、2018 年1 月30 日、2018 年1月31 日、2018 年2 月1 日、2018 年2 月2 日、2018 年2月4 日，盤點時間少且非常集中，同時，盤點面積范圍占總體面積比例非常小，盤點方式不科學、不嚴謹。

表2 大華會計事務所近年來的存貨監(jiān)盤情況

四、消耗性生物資產審計風險應對

（一）加強注冊會計師培訓，提高對消耗性生物資產審計的風險意識和專業(yè)能力

面對水產養(yǎng)殖業(yè)這樣一個非常特殊的行業(yè)，注冊會計師應一定要保持職業(yè)謹慎性，提高消耗性生物資產的審計風險意識，盡量減少對被審計單位的依賴，避免被其誤導，保證審計工作的獨立性；同時建議會計師事務所定期為注冊會計師舉辦不同行業(yè)的相關業(yè)務培訓課程，并進行測試和評估，以提高其專業(yè)水平。

（二）合理評估審計風險并制定有效和可執(zhí)行的審計程序

注冊會計師應根據(jù)水產養(yǎng)殖業(yè)公司的特殊性，認識到消耗性生物資產是審計風險的關鍵點，制定出有效的可執(zhí)行的審計程序。首先，要加強對消耗性生物資產的內部控制測試。應充分了解被審計單位消耗性生物資產的各個業(yè)務流程，找出關鍵業(yè)務流程，調取相應的原始憑證等文件進行檢查來測試公司內部控制是否有效。其次，實施實質性程序。一般來說，進行存貨監(jiān)盤是非常有效的實質性程序，但對于消耗性生物資產這一特殊的資產，除了進行存貨監(jiān)盤以外，還需查閱關于消耗性生物資產相關的育苗進貨單據(jù)、飼料單據(jù)等原始憑證，以確保審計工作質量。

（三）尋找符合條件的專家進行協(xié)助工作

由于水產養(yǎng)殖業(yè)的特殊性質，注冊會計師并不是所有行業(yè)的專家，有時候借助水產養(yǎng)殖業(yè)的專家工作能夠很大程度上提高審計工作的質量以及專業(yè)性和獨立性。建議會計事務所可以制定一套篩選專家的標準，如該專家的學歷、資質、是否參與過科研項目、是否有重大論文發(fā)表、是否參與過類似的審計工作、其工作是否具體有權威性等等，篩選出經驗豐富的行業(yè)專業(yè)人士參與審計工作，以保證審計工作質量。

（四）監(jiān)管部門完善監(jiān)管制度

可以要求審計水產養(yǎng)殖等特殊行業(yè)的注冊會計師必備必須具備行業(yè)相關的資質證書，或者從業(yè)年限等要求，以保證注冊會計師的專業(yè)能力；同時，要求水產養(yǎng)殖等特殊行業(yè)公司披露更詳細的生物資產項目相關信息，以獐子島公司為例，建議需強制披露育苗的購買投放的整個過程、抽樣檢查情況等。