關(guān)于肉鴨加工行業(yè)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除問題的思考

張 偉

一、山東省實施農(nóng)產(chǎn)品進項稅核定扣除政策

(一)本次實施的扣除試點范圍扣除標準.

山東省本次核定扣除的范圍比較廣泛，包括了省內(nèi)主要的農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)。并對每一種產(chǎn)品制定了明確的農(nóng)產(chǎn)品單耗標準。

(二)肉鴨加工行業(yè)介紹

肉鴨加工行業(yè)是肉制品行業(yè)中發(fā)展較快的一個，近幾年，全國家禽年出欄量在120 億只左右，其中肉鴨占比1/4，年出欄25 億～30 億只。2018 年，經(jīng)過對全國22 個主產(chǎn)省市區(qū)的統(tǒng)計，肉鴨出欄量達到32 億只，總產(chǎn)肉量約為682 萬噸，總產(chǎn)值達到1049 億元。若加上其他地區(qū)，2018 年全國全年肉鴨出欄可達35 億～36 億只，鴨肉占到了2018 年中國肉類總產(chǎn)量的8.01%，在禽肉中的占比達到34.20%，近期，隨著豬病疫情的發(fā)展，肉鴨產(chǎn)業(yè)在2019 年的產(chǎn)量及產(chǎn)值將會繼續(xù)高速發(fā)展。

二、核定扣除對肉鴨加工企業(yè)的影響

(一)增值稅負變化.

按照山東省的政策，以投入產(chǎn)出法為例，對農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定后的稅負進行比較

投入產(chǎn)出法：當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、當(dāng)期銷售貨物數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價（含稅，下同）和農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額扣除率（以下簡稱“扣除率”）計算。公式為：

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）

當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量=當(dāng)期銷售貨物數(shù)量（不含采購除農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品生產(chǎn)的貨物數(shù)量）×農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量

因為產(chǎn)品銷售稅率是一致的，銷項稅額是相同的，我們只需要對進項稅的變化進行測算，即可比較出核定扣除后對企業(yè)增值稅負的影響。

按照山東省規(guī)定的分割鴨肉1.2 的單耗，我們可以對進項稅額的變化進行測算，測算時，我們采用自2019年4 月份起執(zhí)行的9%的扣除率。

由于不同企業(yè)的生產(chǎn)效率是不同的，對肉鴨加工企業(yè)說，其中的一個重要指標就是有不同的投入產(chǎn)出率，而投入產(chǎn)出率與進項稅額的計算有重要關(guān)系，我們要對不同生產(chǎn)效率的企業(yè)進行對比。

例一：A 企業(yè)效率較低，投入產(chǎn)出率是83%：

（其中正常一只毛鴨重量為3 公斤，現(xiàn)在市場上毛鴨價格平均單價約為8 元每公斤。據(jù)此計算每只毛鴨進項稅額的變化及成本的變化情況）

通過計算可知，A 企業(yè)投入產(chǎn)出率為83%時，實行進項稅核定扣除后，可抵扣的進項稅每只毛鴨減少了0.19元，每只的稅后成本增加了0.19 元，每噸產(chǎn)品的成本增加了74.81 元，進項稅降低了8.62%，大約對應(yīng)的增值稅負升高了8.62%，這對毛利較低的農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)來說，是極為嚴重的經(jīng)營負擔(dān)。假如這家企業(yè)每年收購2000 萬只毛鴨，年增加的應(yīng)交增值稅約為380 萬元。

例二：B 企業(yè)效率較高，投入產(chǎn)出率是89%，按同樣的測算方法計算。

通過計算可知，B 企業(yè)投入產(chǎn)出率為89%時，實行進項稅核定扣除后，可抵扣的進項稅每只毛鴨減少了0.04元，每只的稅后成本增加了0.04 元，每噸產(chǎn)品的成本增加了16 元，進項稅降低了2.02%，大約對應(yīng)的增值稅負升高了2.02%。假如這家企業(yè)每年收購2000 萬只毛鴨，年增加的應(yīng)交增值稅約為80 萬元?？梢?，核定扣除后，對投放產(chǎn)出率較高的B 企業(yè)，影響較小。

例三：C 企業(yè)效率極高，投入產(chǎn)出率是94%按同樣的測算方法計算。

通過計算可知，C 企業(yè)投入產(chǎn)出率為94%時，實行進項稅核定扣除后，可抵扣的進項稅每只毛鴨增加了0.08元，每只的稅后成本降低了0.04 元，每噸產(chǎn)品的成本減少了26.7 元，進項稅增加了3.49%，大約對應(yīng)的增值稅負降低了3.49%。假如這家企業(yè)每年收購2000 萬只毛鴨，年降低的應(yīng)交增值稅約為160 萬元?？梢?，核定扣除后，對投放產(chǎn)出率極高的C 企業(yè)，稅負有較大下降。

通過以上例子，我們可以看出，實行進項稅核定扣除后，肉鴨加工行業(yè)進項稅額的變化是與企業(yè)的實際投產(chǎn)產(chǎn)出率有較大關(guān)系的，是一種線性的關(guān)系，投產(chǎn)產(chǎn)出率低的企業(yè)，稅負增加，投放產(chǎn)出率較高的企業(yè)，影響較小，投入產(chǎn)出率足夠高的企業(yè)，稅負會下降。

這種變化，如圖表所示：

隨著投入產(chǎn)出率的提高，核定扣除對噸鴨肉成本的影響逐步變小，臨近91%是個平衡點，低于91%時，核定扣除增加了企業(yè)增值稅負，增加了鴨肉成本，降低了企業(yè)利潤水平。高于91%的投入產(chǎn)出率時，核定扣除降低了增值稅負，降低了噸鴨肉成本，提高了企業(yè)利潤水平。

隨著投入產(chǎn)出率的提高，核定扣除政策，對只毛鴨成本的影響逐步變小，在臨近91%同樣出現(xiàn)平衡點，投入產(chǎn)出率低于91%的企業(yè)，只毛鴨成本增加，投入產(chǎn)出率高于91%的企業(yè)，只毛鴨成本是下降的。

只進項稅額的變化率是條上升直線，因為進項稅額與毛鴨成本是此消彼長的，同樣，進項稅額的增加，可以理解為企業(yè)增值稅率稅負的下降。低于91%投入產(chǎn)出率的企業(yè)，進項稅降低，增值稅負增加，高于91%投入產(chǎn)出率的企業(yè)，進項稅額增加，增值稅負降低。

以上的數(shù)據(jù)分析方法，同樣適用于肉雞屠宰加工行業(yè)，生豬加工屠宰行業(yè)，這是比肉鴨加工產(chǎn)業(yè)更大的兩個行業(yè)。

（二）行業(yè)投入產(chǎn)出率及稅負變化

根據(jù)我們對山東省內(nèi)肉鴨加工行業(yè)的了解，企業(yè)的投入產(chǎn)出率在89%左右，按平均89%的投入產(chǎn)出率計算，在現(xiàn)在9%的扣除率情況下，以現(xiàn)在的毛鴨價格每公斤8 元計算。肉鴨的噸成本增加了16.33 元，每只的成本增加了0.044 元，每只毛鴨的進項稅額下降了2.02%，即噸產(chǎn)品的增值稅負增加了16.33 元，增值稅負增加了約2.02%。

三、核定扣除政策在實際執(zhí)行納稅人關(guān)注的問題

（一）產(chǎn)品屬性問題

屠宰加工行業(yè)與一般加工制造業(yè)在生產(chǎn)模式上有所不同。一般的加工制造業(yè)是采購多種原材料，加工成一種或幾種產(chǎn)品進行銷售。屠宰加工行業(yè)是購進一種原料料（活雞 活鴨），通過流水線分割成多種產(chǎn)品（頭 掌 舌 腿各種內(nèi)臟器官等，一般的肉鴨分割約有60——100 種不同品類規(guī)格產(chǎn)品）。

山東省產(chǎn)品中列明的產(chǎn)品是分割鴨肉，可見是一種統(tǒng)稱，實際操作中稅務(wù)機關(guān)也不可能窮盡列明所有的詳細產(chǎn)品名稱。這就在納稅人與稅務(wù)機關(guān)間產(chǎn)生產(chǎn)品界定不明確的問題：分割鴨的骨頭算不算分割鴨肉？鴨血算不算分割鴨肉？鴨毛算不算分割鴨肉？心、肝、脾、胃、腎、腸等各種內(nèi)臟器算不算是分割鴨肉？這些品類的歸屬，關(guān)系是否可以做為核定扣除的計算基數(shù)，與企業(yè)稅負直接相關(guān)。這些具體的問題，在不同的省級稅務(wù)機關(guān)間有不同的認識（比如肉鴨分割，山東省確定的單耗為1.2，河北省單耗為1.1536，兩省的稅務(wù)機關(guān)對同一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品單耗做了不同的規(guī)定，是因為對最終產(chǎn)品的范圍確認不同），在同一省的不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)之間，不同的稅務(wù)人員之間，也會有不同的認識。

（二）稅收導(dǎo)向與市場導(dǎo)向

如僅是從增值稅負的角度考慮，會鼓勵企業(yè)做高產(chǎn)出，而不重視高質(zhì)量。例如下面兩家企業(yè)，兩家企業(yè)銷售金額相同，銷項稅是相同的。但A 企業(yè)采取低價低質(zhì)的策略，B 企業(yè)采取高價高質(zhì)的策略，明顯A 企業(yè)計算扣除的進項稅更多，稅負更低，因為A 企業(yè)產(chǎn)品數(shù)量多，計算抵扣的進項稅同比例增多。

正常的市場導(dǎo)向，是鼓勵企業(yè)做精細化加工，做更高質(zhì)高價的產(chǎn)品，可見，這兩個導(dǎo)向是有矛盾的。

四、肉鴨加工行業(yè)對核定扣除政策的應(yīng)對措施

（一）合理籌劃，向上游延長產(chǎn)業(yè)鏈，改變經(jīng)營模式，變應(yīng)稅模式為免稅模式

國家對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者有較多稅收優(yōu)惠政策，公司做為養(yǎng)殖者種植者，對養(yǎng)殖或種植的農(nóng)產(chǎn)品進行初加工后銷售的，免征增值稅，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋＞的通知》（財稅字〔1995〕52 號）規(guī)定，所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，其中包括肉鴨養(yǎng)殖后再進行屠宰加工生產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品。

2013 年2 月6 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關(guān)增值稅問題的公告》（國稅[2013]8 號），規(guī)定“公司+農(nóng)戶”的畜禽飼養(yǎng)模式免征增值稅的稅收優(yōu)惠，自2013 年4 月去日起施行。

“公司+農(nóng)戶”的畜禽飼養(yǎng)模式是指，公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等(確認的關(guān)鍵是肉鴨養(yǎng)殖過程中的所有權(quán)屬于公司)，農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售或加工?！肮?農(nóng)戶”的模式結(jié)合了企業(yè)的資金優(yōu)勢技術(shù)優(yōu)勢與農(nóng)戶的管理責(zé)任，同時由于農(nóng)戶是分散養(yǎng)殖，也能有效地降低在單位土地上的養(yǎng)殖污染，因此是發(fā)展較快的一種模式。在這一模式下企業(yè)能享受增值稅免稅與企業(yè)所得稅免稅的優(yōu)惠政策。

經(jīng)營模式的變化與市場竟爭及企業(yè)經(jīng)營能力有關(guān)，要結(jié)合企業(yè)自身情況，從業(yè)務(wù)模式變化著手，一步一步推進，同時要符合國家的稅收政策及企業(yè)會計核算要求。

（二）改變產(chǎn)品工藝，提高投入產(chǎn)出率

肉鴨加工行業(yè)，屬于勞動密集型企業(yè)，每一只肉鴨被細分為幾十個部位，在加工過程中，加強對員工操作技能的培訓(xùn)，減少加工中的浪費，有效精細地加工，通過提高管理水平能明顯提高投入產(chǎn)出率。而隨著投入產(chǎn)出率的提高，企業(yè)的增值稅負是逐步下降的。

（三）向下游延長產(chǎn)業(yè)鏈，提高產(chǎn)品附加值，弱化增值稅對企業(yè)盈利能力的影響

肉鴨加工行業(yè)的下游主要是熟食制品加工，行業(yè)內(nèi)較大的如周黑鴨及絕味食品等，這類熟食制品企業(yè)，面向終端消費者，產(chǎn)品溢價能力較高，毛利水平高，如果肉鴨加工企業(yè)能把自己的產(chǎn)業(yè)鏈往下游延伸，則必將提高整體的毛利率水平，雖然熟食制品的增值稅率為13%，但在較高的銷售凈利潤率影響下，稅負對經(jīng)營利潤的影響并不大。肉鴨加工行業(yè)常年的凈利率水平在2%-5%，據(jù)上市公司2018 年報數(shù)據(jù)，絕味食品2018 年銷售凈利率在15%，周黑鴨2018 年銷售凈利率在22%，即適用的增值稅銷項稅率由9%，提高到13%,增長了44%，同時銷售凈利率由5%提高至15%，增長了200%，增值稅在企業(yè)利潤中的比重是降低的。