芻議如何完善我國(guó)PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策

李新玲

[摘? ? 要] 文章重點(diǎn)闡述了我國(guó)目前PPP領(lǐng)域主要的稅收政策，并結(jié)合PPP實(shí)務(wù)分析了相關(guān)稅收政策存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上提出了完善我國(guó)PPP稅收優(yōu)惠政策的建議。

[關(guān)鍵詞] PPP項(xiàng)目;稅收優(yōu)惠;政策;完善

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 058

[中圖分類號(hào)] F812.42? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）17- 0144- 02

0? ? ? 引? ? 言

PPP項(xiàng)目的成功運(yùn)行是建立在項(xiàng)目自身“財(cái)務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的，其中稅收政策的作用非常關(guān)鍵。在與政府與社會(huì)資本的合作過(guò)程中，稅收是社會(huì)資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)成本與服務(wù)價(jià)格水平，PPP稅收制度的設(shè)計(jì)成為決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。所以，需要與時(shí)俱進(jìn)對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)政策進(jìn)行修訂，以實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的穩(wěn)定發(fā)展。

1? ? ? 目前適用于PPP領(lǐng)域的主要稅收政策

目前，我國(guó)還沒(méi)有制定專門的PPP領(lǐng)域的稅收政策，一般是比照適用既有的稅收法規(guī)及政策措施。與PPP項(xiàng)目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個(gè)稅種的征收優(yōu)惠措施上。

1.1? ?企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等法律法規(guī)，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅;企業(yè)從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。這些主要是從事基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)領(lǐng)域的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

1.2? ?增值稅優(yōu)惠政策

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值條例及相關(guān)政策規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策：一是對(duì)銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實(shí)行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;二是對(duì)銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實(shí)行增值稅即征即退100%的政策。

1.3? ?投資抵免政策

企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

2? ? ? 現(xiàn)行PPP有關(guān)稅收政策的不足之處

2.1? ?稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)

我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度下，企業(yè)所得稅和增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在現(xiàn)行的稅收減免政策中，企業(yè)所得稅和增值稅的減免都是一律全減或全免。這種做法忽視了公共產(chǎn)品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。多數(shù)PPP項(xiàng)目都是地方性的，項(xiàng)目建成后，其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，對(duì)應(yīng)的就是地方政府的支出責(zé)任。在對(duì)地方性PPP項(xiàng)目實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，減免的應(yīng)是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分。如果不只是針對(duì)地方享有的稅收進(jìn)行減免，而是連同中央分享的部分也進(jìn)行了減免，本質(zhì)就是中央對(duì)地方性PPP項(xiàng)目的直接補(bǔ)貼，產(chǎn)生了地區(qū)間新的不公平問(wèn)題，因?yàn)樵绞前l(fā)達(dá)的地區(qū)，越有能力建設(shè)更多的PPP項(xiàng)目，享有中央在此地減免的稅收就越多。

2.2? ?稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有覆蓋PPP全部領(lǐng)域

企業(yè)在從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資以及垃圾、污水處理時(shí)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是為了減少金融危機(jī)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不利的影響，而制定的激勵(lì)企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對(duì)PPP模式的運(yùn)用而出臺(tái)的。主要存在以下問(wèn)題：一是政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通、公用設(shè)施，以及社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域有著廣泛的運(yùn)用。當(dāng)時(shí)制定的鼓勵(lì)企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策覆蓋面很有限，沒(méi)有將上述領(lǐng)域的所有項(xiàng)目都涵蓋在內(nèi)。二是政策優(yōu)惠期有限。當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是“三免三減半”，期限很短，而PPP項(xiàng)目多是投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)的項(xiàng)目，通常是十年至三十年。所以，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)按PPP項(xiàng)目的全生命周期來(lái)設(shè)計(jì)。

2.3? ?沒(méi)有明確規(guī)范項(xiàng)目公司獲得政府補(bǔ)助、如何征稅

為了保障PPP項(xiàng)目在商業(yè)上的可行性，地方政府通常會(huì)向項(xiàng)目公司提供一些補(bǔ)助，但是對(duì)于這些補(bǔ)助，如何進(jìn)行稅務(wù)處理卻沒(méi)有明確的規(guī)定。按照稅法規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合一定條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。對(duì)于在項(xiàng)目建設(shè)階段政府給項(xiàng)目公司提供的投資補(bǔ)助，很容易將其認(rèn)定為不征稅收入。但是，對(duì)于運(yùn)營(yíng)階段政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域，為了平抑公共產(chǎn)品的價(jià)格水平，政府通常會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)行政府定價(jià)或指導(dǎo)價(jià)政策。價(jià)格補(bǔ)貼就是政府對(duì)社會(huì)資本執(zhí)行此類價(jià)格政策后向其提供的差價(jià)補(bǔ)償，而這種差價(jià)原本就屬于社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的一部分，只是由社會(huì)資本先讓渡給了消費(fèi)者，最后又以政府補(bǔ)助的形式將其找補(bǔ)回來(lái)而已。實(shí)際上，價(jià)格補(bǔ)貼的真正受益人是消費(fèi)者，而非社會(huì)資本，其并沒(méi)有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在本質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的組成部分。可見，不能僅從形式上判斷PPP模式下的價(jià)格補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入。

2.4? ?社會(huì)資本獲得項(xiàng)目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒(méi)有規(guī)定

根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府向社會(huì)資本讓渡部分紅利，社會(huì)資本的分紅比例就會(huì)超過(guò)其持股比例，這部分超比例分紅的性質(zhì)如何認(rèn)定，現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定。目前實(shí)務(wù)中有三種理解：一是認(rèn)為社會(huì)資本從項(xiàng)目公司分得的免稅紅利，二是認(rèn)為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認(rèn)為社會(huì)資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。但哪一種更精確，現(xiàn)行法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)范。

3? ? ? 完善PPP稅收政策的建議

3.1? ?針對(duì)PPP項(xiàng)目修訂相關(guān)稅收法規(guī)政策

現(xiàn)行稅收法規(guī)主要是針對(duì)一般公司制定的，不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運(yùn)用，應(yīng)及時(shí)對(duì)稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂完善，企業(yè)所得稅方面應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)PPP項(xiàng)目公司所得稅減免優(yōu)惠期，對(duì)合作期超過(guò)20年以上的PPP項(xiàng)目可將其享有的所得稅減免優(yōu)惠期適當(dāng)延長(zhǎng);對(duì)社會(huì)資本從項(xiàng)目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理;對(duì)PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補(bǔ)、稅前抵扣等做出專門的規(guī)定。

3.2? ?制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理實(shí)施細(xì)則

由于PPP項(xiàng)目參與方眾多、利益訴求不一，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)等原因，PPP項(xiàng)目公司在全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問(wèn)題要比一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遇到的稅務(wù)問(wèn)題復(fù)雜得多。由于對(duì)PPP項(xiàng)目公司相關(guān)的稅收政策理解存在偏差，稅務(wù)部門企業(yè)之間稅企爭(zhēng)議也難以解決。為了便于項(xiàng)目公司申報(bào)納稅和稅務(wù)管理，建議就PPP項(xiàng)目公司涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種制訂稅務(wù)處理實(shí)施細(xì)則，并逐步擴(kuò)展到其他稅種。

3.3? ?制訂各個(gè)類別的稅收優(yōu)惠政策

PPP項(xiàng)目一般涉及的都是公共產(chǎn)品的生產(chǎn)，這些產(chǎn)品一般實(shí)施政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)政策，社會(huì)資本或項(xiàng)目公司難以根據(jù)供求變化來(lái)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn)“財(cái)務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外，應(yīng)當(dāng)給予一定程度的稅收優(yōu)惠。按照盈利性由低到高的順序，PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，依此順序，相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時(shí)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策，對(duì)準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。另外，在制訂稅收優(yōu)惠政策時(shí)，還要注意由此可能帶來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲問(wèn)題。應(yīng)通過(guò)必要的制度設(shè)計(jì)和安排，充分保證民營(yíng)企業(yè)能通過(guò)PPP合作的方式享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

3.4? ?明確各類政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理方式

PPP基本上涉及的主要是公共交通、公用設(shè)施、社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目，在一定程度上，社會(huì)資本代行了政府的社會(huì)公共管理職責(zé)。因此，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會(huì)資本提供更多的補(bǔ)助或支持。這些補(bǔ)助或支持包括投資補(bǔ)助、貸款貼息、價(jià)格補(bǔ)貼、無(wú)償劃撥土地和讓渡項(xiàng)目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。建議政府層面明確社會(huì)資本獲得的各類政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理方式，哪些作為不征稅收入，哪些作為免稅收入等，如投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼按免稅收入處理等。

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