醫(yī)療機構(gòu)成本會計核算方法探討

孫依愿

【摘要】 ?成本核算是醫(yī)院加強財務(wù)會計管理的重要組成部分，是制定醫(yī)療服務(wù)價格、建立基本醫(yī)療結(jié)算制度、財政補助制度和醫(yī)療保險制度的重要基礎(chǔ)。文章首先介紹了目前國際上先進的三種醫(yī)療機構(gòu)成本核算方法，然后針對我國醫(yī)療機構(gòu)成本核算運用現(xiàn)狀以及存在的問題提出思考與建議，以期對我國現(xiàn)代醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)會計管理工作提供幫助，提高我國醫(yī)療機構(gòu)的管理水平。

【關(guān)鍵詞】 ??醫(yī)療機構(gòu);成本核算;按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0098-03

成本核算是制定醫(yī)療服務(wù)價格、建立基本醫(yī)療結(jié)算制度、財政補助制度和醫(yī)療保險制度的重要基礎(chǔ)。在新醫(yī)改形勢下，國家不斷加強醫(yī)療成本核算改革，力求建立科學(xué)的醫(yī)療成本核算機制。本文首先介紹目前國際上先進的三種醫(yī)療機構(gòu)成本核算方法——按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)、作業(yè)成本法、時間驅(qū)動作業(yè)成本法，再針對我國醫(yī)療機構(gòu)成本核算運用現(xiàn)狀以及存在的問題提出思考與建議。

一、國際上醫(yī)療機構(gòu)的三種成本核算方法

（一）按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)

按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)力求按照一定標準，如：程序、診斷結(jié)果或是年齡將需求相似的資源消費患者歸為同質(zhì)患者群。在按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)中，通過合并臨床數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù)來計算單元成本。臨床數(shù)據(jù)來源于特定類別下有編號患者的臨床單位水平上的資料，而成本數(shù)據(jù)來源于醫(yī)院成本會計系統(tǒng)。按病種分組付費（DGRs）系統(tǒng)通常由具有DRGs專業(yè)知識的專家進行操作管理。

在按病種分組付費（DGRs）系統(tǒng)中，成本核算需要特定的技能和專業(yè)知識。法國和德國引入“醫(yī)控嵌入系統(tǒng)”來管理DRGs數(shù)據(jù)。在德國，具有醫(yī)療和經(jīng)濟方面的技能和專業(yè)知識的醫(yī)生、護士、管理人員以及IT專家均可管理“醫(yī)控嵌入系統(tǒng)”。而在法國，只有醫(yī)生可管理“醫(yī)控嵌入系統(tǒng)”?！搬t(yī)控嵌入系統(tǒng)”的管理者是正式臨床人員的一部分，服從臨床醫(yī)生和醫(yī)院的主任的管理。從本質(zhì)上講，“醫(yī)控嵌入系統(tǒng)”不僅負責(zé)醫(yī)院數(shù)據(jù)的內(nèi)部報告，也負責(zé)醫(yī)院對外的成本報告?！搬t(yī)控嵌入系統(tǒng)”可以視為醫(yī)學(xué)和管理學(xué)的制度化混合。因此，對于醫(yī)院的管理會計人員來說，無疑是一個重大的挑戰(zhàn)。

目前許多國家的醫(yī)療機構(gòu)定價以按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)以及相關(guān)的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。在葡萄牙、英國、法國和德國，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)被用作向醫(yī)療服務(wù)提供者付費的一種方式。在瑞典和芬蘭，主要是用按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)來支持醫(yī)療服務(wù)的規(guī)劃和管理。盡管各個國家選擇按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)的動機不同，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)的主要目標就是使DRGs單元成本與實際資源的消耗成本盡可能的接近。Tan et al.（2011）研究認為，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)和成本會計之間存在相互依存關(guān)系。更準確的說，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)能夠促進成本核算的發(fā)展。首先，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)規(guī)定了成本核算的主要目標。其次，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)能夠影響成本核算的方法。再次，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)能夠影響成本的分類?？傮w來說，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)能夠減少醫(yī)療服務(wù)的等候時間、提高醫(yī)院的運營效率和透明度，從而加劇醫(yī)院之間的競爭來提高醫(yī)院的管理水平。

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法又叫做ABC成本法，是一種基于資源消耗來分配產(chǎn)品的資源成本的高級成本計算方法，越來越多的醫(yī)療機構(gòu)采用作業(yè)成本法進行成本核算。醫(yī)療工資成本被分配到監(jiān)管費用或是醫(yī)療護理費等不同的作業(yè)中，然后作業(yè)成本庫的成本再通過相應(yīng)的作業(yè)動因分配給醫(yī)療服務(wù)。作業(yè)成本法能夠幫助醫(yī)療機構(gòu)更加準確地理解其成本構(gòu)成，從而對其定價、產(chǎn)品規(guī)劃與控制做出更為有效的決策。

盡管實踐研究發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法能為醫(yī)療管理提供更加詳細的成本分析以及成本和價值的提升機會，但是在實際操作過程中，作業(yè)成本法的實施并不容易。Lievens et al.和 King et al.認為作業(yè)成本法系統(tǒng)的缺點在于發(fā)展和管理系統(tǒng)時所消耗的時間和資源成本較高。首先，在建立作業(yè)成本法模型之前，醫(yī)療機構(gòu)需要調(diào)查評估每個醫(yī)務(wù)人員花在或是愿意花在不同作業(yè)活動上的時間所占比例，然后根據(jù)調(diào)查結(jié)果來將資源按比例分配給各個部門，這將不可避免會出現(xiàn)度量上的失誤。其次，作業(yè)成本法需要經(jīng)常進行系統(tǒng)升級來更新過時的作業(yè)成本動因比率，而持續(xù)升級作業(yè)成本模型需要付出高昂成本，因此，在實際應(yīng)用中，醫(yī)療機構(gòu)很少更新作業(yè)成本法系統(tǒng)，這會導(dǎo)致對作業(yè)流程、作業(yè)產(chǎn)品以及患者成本等的不準確評估。另外，在作業(yè)成本法中，成本動因比率產(chǎn)生于對醫(yī)務(wù)人員對過去以及未來行為的主觀評價，其準確性也就成了一個問題。再者，在實際作業(yè)成本法操作中，每一項作業(yè)均使用同一個驅(qū)動率，因此，成本作業(yè)模型很難模擬多動因作業(yè)。比如說，門診診所患者的掛號成本不僅僅取決于掛號的患者數(shù)量，也取決于患者的種類，盡管有學(xué)者建議將這一項作業(yè)分為兩項——已知患者掛號和未知患者掛號，但是，這種分類能夠增大成本作業(yè)系統(tǒng)中的作業(yè)數(shù)量，從而增加了評估作業(yè)實際容量的困難。

（三）時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）

為了克服作業(yè)成本法中的這些難題， Kaplan and Anderson在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上研究出一種新的方法，稱為時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）。時間驅(qū)動作業(yè)成本法模型的實施只需要兩個參數(shù)的估量：（1）供應(yīng)產(chǎn)能的單位成本;（2）實行會計事項或作業(yè)的單位時間。時間驅(qū)動作業(yè)成本法較于傳統(tǒng)作業(yè)成本法的突破在于采用時間方程來評估每一項作業(yè)所需花費的時間成本。通過包含多個時間驅(qū)動，時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠簡便地抓住機構(gòu)的復(fù)雜性。因此，時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠適用于具有復(fù)雜活動的環(huán)境中，例如：醫(yī)療機構(gòu)。和傳統(tǒng)的作業(yè)成本法一樣，時間驅(qū)動作業(yè)成本法也是從評估供應(yīng)容量開始。時間作業(yè)成本法能夠識別不同部門的實際供應(yīng)容量和成本。對于醫(yī)療手術(shù)而言，實際容量就是醫(yī)生去掉空閑時間之后的工作時間，實際容量通常是理論容量的80%或者85%。用總成本除以實際容量能夠得到單位時間成本，然后將單位時間成本乘以作業(yè)所需時間得出的成本分配到成本主體。時間驅(qū)動作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)作業(yè)成本法的創(chuàng)新在于時間方程的運用，值得強調(diào)的是，這里所指的時間不是員工完成一項作業(yè)的實際時間，而是指完成每一單元作業(yè)的應(yīng)該所需時間，例如：一位患者掛號的所需時間而不是一位患者掛號的實際時間。另外，患者種類不同因而所需要的掛號時間也不相同，在傳統(tǒng)成本作業(yè)法下，需要對患者進行分類，例如已知患者掛號和未知患者掛號，而在時間驅(qū)動作業(yè)成本法下，運用一個簡單的時間方程就能解決問題。時間驅(qū)動作業(yè)成本法中的時間方程能夠模擬不同的時間動因如何驅(qū)動每項作業(yè)中的時間。在復(fù)雜的環(huán)境下，每一項作業(yè)往往有很多動因，而時間驅(qū)動作業(yè)成本法可以包含多個時間驅(qū)動，因此，相比傳統(tǒng)作業(yè)成本法，時間驅(qū)動作業(yè)成本法中的時間方程能夠在很大程度上簡化作業(yè)評估過程并且產(chǎn)生更為精確的作業(yè)成本模型。

相比傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)或是傳統(tǒng)作業(yè)成本法，時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠為醫(yī)療機構(gòu)帶來更加透明的成本，因為時間驅(qū)動作業(yè)成本法中的時間方程能夠清晰地表明哪些作業(yè)需要更多的時間，從而使醫(yī)療機構(gòu)管理者可以知道哪些作業(yè)會導(dǎo)致更高的成本，進而幫助醫(yī)療機構(gòu)管理者降低成本，改善醫(yī)療機構(gòu)的運營環(huán)境和水平。

二、我國醫(yī)療機構(gòu)成本核算方法運用狀況

（一）現(xiàn)行公立醫(yī)院成本核算功能定位不準確，未能成功服務(wù)醫(yī)院公益性本質(zhì)

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，我國特殊的制度背景支撐著公立醫(yī)院的逐利動機和條件。首先，政府將公立醫(yī)院歸為有條件自收自支的“半財政撥款”單位，公立醫(yī)院獲得的財政投入越來越少，這為公立醫(yī)院逐利行為打開了大門。其次，設(shè)施設(shè)備等硬件水平是醫(yī)院提高自身醫(yī)療水平以及衡量醫(yī)院發(fā)展壯大的標志，不少醫(yī)院盲目追求與實際需求并不相符的硬件設(shè)施條件，如：床位規(guī)模、大型醫(yī)用設(shè)備、超標準裝修等，這就造成不少醫(yī)院市場收入水平很高，但成本核算時每年仍處于“虧損”狀態(tài)，醫(yī)療業(yè)務(wù)方面收不抵支，促使醫(yī)院不得不追逐高額利潤，同時也以此尋求更多的政府財政補貼。第三，提高醫(yī)院技術(shù)水平，吸引高素質(zhì)人才也是醫(yī)院增強軟實力的關(guān)鍵因素，但是公立醫(yī)院嚴格執(zhí)行國家工資標準，為了吸引更多高素質(zhì)人才，公立醫(yī)院應(yīng)充分調(diào)動醫(yī)生積極性。就目前來說，醫(yī)院成本核算體系更多的服務(wù)于醫(yī)院的逐利機制，用于獲取更多的政府財政補貼，功能定位不準確，未能服務(wù)于公立醫(yī)院的公益性本質(zhì)。

（二）醫(yī)療費用增長有失合理，病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)難以全面實施

目前，醫(yī)療費用過快增長造成老百姓“看病難、看病貴”現(xiàn)象，已成為社會關(guān)注的熱點問題。國務(wù)院印發(fā)的《衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》中明確提出要加強對醫(yī)療費用的監(jiān)管，控制醫(yī)療費用的不合理增長。造成這一問題的原因有很多：首先，醫(yī)院的逐利機制以及政府補貼嚴重不足使得醫(yī)院把眼光投在醫(yī)療服務(wù)和藥品創(chuàng)收上，醫(yī)療服務(wù)成本高，創(chuàng)收困難，而藥品加成政策卻允許醫(yī)院通過提高藥品和衛(wèi)生材料定價從中獲利，逐漸形成“以藥補醫(yī)”的局面。其次，目前多數(shù)醫(yī)院實行按項目收費，醫(yī)院和患者之間沒有建立內(nèi)在的費用制約，易誘導(dǎo)醫(yī)院提供過度的醫(yī)療服務(wù)。再次，醫(yī)院自身經(jīng)營成本過高，一是由于硬件設(shè)施的盲目擴張，二是醫(yī)院作為人才技術(shù)密集型經(jīng)營實體的特點支出較大，也會造成醫(yī)院為了追逐高額利潤而盲目收取醫(yī)療費用。

按病種分組付費（DRGs）是控制醫(yī)療費用不合理增長的一種有效手段。我國發(fā)改委和衛(wèi)生部三次下發(fā)《關(guān)于開展按病種收費管理試點工作的通知》，衛(wèi)計委在2012年全國衛(wèi)生工作會議上也提出要進行醫(yī)療服務(wù)支付方式改革，改革內(nèi)容包括總額預(yù)付、單病種付費、按病種分組付費（DRGs）和按人頭付費。盡管如此，目前只有一小部分的公立醫(yī)院采用病種核算，究其原因，新《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定：“國家對醫(yī)院實行‘核定收支、定項補助、超支不補、結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理方法”。也就是說，在實行病種付費時，病人治療超出費用由醫(yī)院承擔，會造成醫(yī)院和醫(yī)生的負擔和壓力，造成醫(yī)院的經(jīng)濟損失甚至虧損。同時，醫(yī)院很大一部分收入來源于醫(yī)保，而醫(yī)保欠費和壞賬率較高，嚴重影響預(yù)算目標的實現(xiàn)，并影響醫(yī)院的財務(wù)安全。為了減少醫(yī)療支出成本，醫(yī)生可能會通過壓縮工作任務(wù)來控制醫(yī)療費用，把正常的業(yè)務(wù)支出壓縮下來作為結(jié)余，從而影響醫(yī)療安全與服務(wù)質(zhì)量。

三、對我國醫(yī)療機構(gòu)完善成本核算的思考與建議

就我國醫(yī)療機構(gòu)成本核算來說，首先應(yīng)當做的就是從政策上將成本核算功能定位于破除醫(yī)院逐利機制，服務(wù)醫(yī)院公益性本質(zhì)。2015年《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》中已明確將破除公立醫(yī)院逐利機制作為基本目標，要求加強公立醫(yī)院財務(wù)會計管理，強化成本核算與控制，落實政府責(zé)任的同時又要充分發(fā)揮市場機制作用，具體來講：

（一）改變以收入為核心的科室成本核算機制，積極開展新成本會計核算

與傳統(tǒng)的以收入為核心的科室成本核算方法相比，作業(yè)成本法通過劃分作業(yè)來分配耗費的資源，可以更為有效地對成本進行歸集和分配，目前北京地區(qū)有部分醫(yī)院已開展作業(yè)成本法試點工作，但是在全國范圍內(nèi)尚未普及，尤其是地方基層醫(yī)院，成本會計核算體系較為落后。時間作業(yè)成本法在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，加入時間驅(qū)動因素，能夠為醫(yī)療機構(gòu)帶來更加透明的成本，抓住醫(yī)療機構(gòu)成本核算的復(fù)雜性。就目前來說，時間作業(yè)成本法在我國醫(yī)療機構(gòu)成本管理中鮮有研究，在醫(yī)療機構(gòu)中的實踐應(yīng)用是少之又少，因此，借鑒發(fā)達國家醫(yī)療機構(gòu)成本核算的成功經(jīng)驗，在以完全成本法核算的基礎(chǔ)上，積極開展以作業(yè)成本法、時間作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本會計核算，能夠改變目前以收入為核心成本核算的逐利機制，為醫(yī)療機構(gòu)成本經(jīng)營管理提供更多的信息和幫助。

（二）改變傳統(tǒng)的按項目支付方式，積極推廣按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)

傳統(tǒng)的項目支付方式易導(dǎo)致醫(yī)療費用不合理增長，按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)能夠有效控制這種現(xiàn)象。但目前我國按病種分組付費（DRGs）管理工作難以開展，一是醫(yī)院需要承擔病人治療超出費用，造成醫(yī)院經(jīng)濟壓力。二是醫(yī)保欠費和壞賬率較高，影響醫(yī)院的財務(wù)安全。三是醫(yī)生可能會通過壓縮工作任務(wù)來減少醫(yī)療支出成本。而美國等發(fā)達國家醫(yī)療機構(gòu)中的按病種分組付費（DRGs）系統(tǒng)相對成熟與完善，在系統(tǒng)技術(shù)的設(shè)計以及管理上值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。另外，我國病種成本核算工作難以開展的最大難題在于病種成本核算工作會影響醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療收入，目前醫(yī)療機構(gòu)的收入來源主要是服務(wù)收費和財政補助兩個渠道，缺少社會資金來源渠道。因此，政府部門在大力推廣病種成本核算工作的同時，應(yīng)提倡社會辦醫(yī)，擴大醫(yī)療機構(gòu)的資金收入來源，例如：制定相關(guān)政策鼓勵企業(yè)、慈善機構(gòu)、基金會、商業(yè)保險機構(gòu)等對醫(yī)療機構(gòu)的捐贈，嚴格控制與醫(yī)療機構(gòu)相關(guān)聯(lián)的企業(yè)以捐贈名義從醫(yī)療機構(gòu)中謀取利益。

（三）通過調(diào)節(jié)醫(yī)療機構(gòu)收入結(jié)構(gòu)、降低醫(yī)院運行成本等多種有效方式改革以藥補醫(yī)機制

2012年《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實施方案》和2015年《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》中均提出：要積極探索多種有效方式改革醫(yī)藥補醫(yī)機制，切斷醫(yī)院和醫(yī)務(wù)人員與藥品之間的利益鏈，取消藥品加成，將公立醫(yī)院補償由服務(wù)收費、藥品加成收入和政府補助三個渠道改為服務(wù)收費和政府補助兩個渠道。就醫(yī)院方面來說，目前的醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)有失合理，服務(wù)性收費總體上低于成本收費，因此，取消藥品加成率后，應(yīng)實施多措施聯(lián)動以彌補公立醫(yī)院的收入缺口，按照總量控制，結(jié)構(gòu)調(diào)整原則，提高業(yè)務(wù)收入中技術(shù)勞務(wù)性收入比重，例如：通過適度提高診療費、護理費、手術(shù)費、增設(shè)醫(yī)事服務(wù)費、藥事服務(wù)費等醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞動價格來進行價格補償，體現(xiàn)醫(yī)生的勞動價值。另外，醫(yī)院規(guī)模應(yīng)與當?shù)亟?jīng)濟條件和就醫(yī)需求相匹配，同時也要加強對公立醫(yī)院有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估，防止國有資產(chǎn)流失，降低醫(yī)院運行成本。

（四）改革醫(yī)務(wù)人員績效考核方式，建立以公益性為導(dǎo)向的考核評價機制

醫(yī)務(wù)人員是醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)營運作的核心，公立醫(yī)院應(yīng)建立突出崗位工作量、服務(wù)質(zhì)量、行為規(guī)范、技術(shù)能力、醫(yī)德醫(yī)風(fēng)和患者滿意度的績效考核標準，改革醫(yī)務(wù)人員以創(chuàng)收為核心的績效考核方式，建立以公益性為導(dǎo)向的考核評價機制。同時，也要增強醫(yī)務(wù)人員成本控制的意識，從而才能遏制公立醫(yī)院的逐利性，回歸公立醫(yī)院公益性本質(zhì)。Z

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