我國(guó)民營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的三階段理論研究

王猛

【摘 要】民營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，從確認(rèn)、計(jì)量、成本計(jì)算到報(bào)告的編制等，是一個(gè)復(fù)雜而繁瑣的系統(tǒng)工程，本文重點(diǎn)講述固定資產(chǎn)核算的三階段理論觀，一是固定資產(chǎn)新增階段的會(huì)計(jì)核算;二是固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出階段的會(huì)計(jì)核算;三是固定資產(chǎn)處置階段的會(huì)計(jì)核算。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn);累計(jì)折舊;會(huì)計(jì)核算三階段;減值測(cè)試

固定資產(chǎn)是每個(gè)企業(yè)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必備資源和重要條件，如果使用得當(dāng)，管理規(guī)范，會(huì)讓企業(yè)事半功倍，能使其高效、低碳、環(huán)保、綠色、健康運(yùn)行。為讓企業(yè)正確用好固定資產(chǎn)，真正將固定資產(chǎn)作為經(jīng)營(yíng)財(cái)富，良性循環(huán)，持續(xù)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)效益。特做如此研究：首先，固定資產(chǎn)的理論概述。其次，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的三階段理論。其三，三階段理論的研究結(jié)論。

一、固定資產(chǎn)的理論概述

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理所持有的使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，其單位價(jià)值達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的有形資產(chǎn)。主要包括：房屋建筑，機(jī)器設(shè)備，工具器具等。確定為固定資產(chǎn)的基本標(biāo)準(zhǔn)：屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的設(shè)備，價(jià)值1000元或者1000元以上，使用年限超過(guò)一年;或者不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備，但價(jià)值2000元或2000元以上，使用年限超過(guò)兩年，就是固定資產(chǎn);相反，則為周轉(zhuǎn)材料。固定資產(chǎn)的基本特征是：使用年限長(zhǎng);單位價(jià)值高;核算成本能可靠計(jì)量;能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

二、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的三階段理論

固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的三階段理論，是指固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算分新增、使用及后續(xù)化支出、處置三個(gè)階段。

1.固定資產(chǎn)新增的會(huì)計(jì)核算

固定資產(chǎn)的新增是一個(gè)企業(yè)為正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必須通過(guò)購(gòu)買、自行建造、融資性租入、接受投資、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、盤盈等方式而獲取并擁有一定數(shù)量的固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程。

購(gòu)買固定資產(chǎn)分為一次付款購(gòu)入固定資產(chǎn)及分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)。一次付款購(gòu)入固定資產(chǎn)主要涉及科目：固定資產(chǎn)、在建工程、原材料等科目。此時(shí)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算可分為：購(gòu)買的固定資產(chǎn)無(wú)需安裝直接使用;購(gòu)買的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用兩種情況。當(dāng)購(gòu)買的固定資產(chǎn)無(wú)需安裝直接使用時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）等科目。當(dāng)購(gòu)買的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用時(shí)，應(yīng)分為三階段：一是購(gòu)買時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等科目。二是安裝時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等科目。三是安裝完工達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，涉及科目：固定資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費(fèi)用等科目。會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)或在建工程，未確認(rèn)融資費(fèi)用，貸：銀行存款，長(zhǎng)期應(yīng)付款等科目。

自行建造固定資產(chǎn)，涉及科目：固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、原材料等科目。一是在自行建造中領(lǐng)用材料或工程物資時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：在建工程，貸：原材料或工程物資。如果涉及增值稅或其他相關(guān)稅時(shí)間則記借：在建工程，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅或其他相關(guān)稅。二是在自行建造中發(fā)生相應(yīng)支出，會(huì)計(jì)分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等相應(yīng)科目。三是自行建造完工達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。其主要成本構(gòu)成：直接材料、工程物資、直接人工、輔料等。

接受投資的固定資產(chǎn)，涉及科目：實(shí)收資本、固定資產(chǎn)等科目。會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：實(shí)收資本。

接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，涉及科目：營(yíng)業(yè)外收入、固定資產(chǎn)等科目。會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：營(yíng)業(yè)外收入。

盤盈的固定資產(chǎn)，未經(jīng)批準(zhǔn)處理前應(yīng)以“以前年度損益調(diào)整”核算，涉及科目：以前年度損益調(diào)整、固定資產(chǎn)等科目。會(huì)計(jì)分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：以前年度損益調(diào)整。如果涉及所得稅時(shí)，記借：以前年度損益調(diào)整，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅。

非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式新增的固定資產(chǎn)應(yīng)按相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2.固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出的會(huì)計(jì)核算

固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出是固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的第二階段。固定資產(chǎn)的使用是指企業(yè)將擁有的固定資產(chǎn)投入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)建立物質(zhì)基礎(chǔ)，或創(chuàng)造必要條件而實(shí)施的經(jīng)濟(jì)行為。在此，固定資產(chǎn)的使用會(huì)發(fā)生磨損，可分為物質(zhì)磨損（或有形磨損）和精神磨損（或無(wú)形磨損）。其中，固定資產(chǎn)物質(zhì)磨損（或有形磨損），是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用固定資產(chǎn)而發(fā)生的各類有形損耗。固定資產(chǎn)精神磨損（或無(wú)形磨損），是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用固定資產(chǎn)所發(fā)生的，因同類固定資產(chǎn)工藝改造、軟件升級(jí)、技術(shù)更新等大幅度提高工作效率而導(dǎo)致的貶值或經(jīng)濟(jì)價(jià)值降低。在此，無(wú)論物質(zhì)磨損還是精神磨損所耗費(fèi)的成本都必須通過(guò)固定資產(chǎn)折舊來(lái)彌補(bǔ)，所以固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用期間會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容之一。固定資產(chǎn)折舊應(yīng)分為“兩個(gè)大類”，“四個(gè)小類”。其中“兩個(gè)大類”是直線折舊法和加速折舊法?！八膫€(gè)小類”主要包括：直線折舊法中的平均年限法、工作量法;加速折舊法中的雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。隨著經(jīng)濟(jì)、科技、信息產(chǎn)業(yè)的飛速發(fā)展，為追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，降低成本與風(fēng)險(xiǎn)，如今大多數(shù)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊均采用加速折舊法。以案例重點(diǎn)講述固定資產(chǎn)的加速折舊法。

案例：圣菲集團(tuán)公司2015年3月購(gòu)置發(fā)電設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值100萬(wàn)元預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值10萬(wàn)元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。要求：分別以雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計(jì)算2016年5月至2018年8月之間的折舊金額。

案例分析：2016年5月至2018年8月在該設(shè)備使用的5年中，符合題意要求。小數(shù)點(diǎn)保留兩位。（單位：萬(wàn)元）

首先，按雙倍余額遞減法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)間及金額。

依題意，第一年固定資產(chǎn)折舊金額=100*0.4=40（萬(wàn)元）;第二年固定資產(chǎn)折舊金額=60*0.4=24（萬(wàn)元）;第三年固定資產(chǎn)折舊金額=36*0.4=14.4（萬(wàn)元）;第四年固定資產(chǎn)折舊金額=11.6*0.5=5.8（萬(wàn)元）;第五年固定資產(chǎn)折舊金額=11.6*0.5=5.8（萬(wàn)元）。所求時(shí)間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊金額=第二年11個(gè)月的折舊金額+第三年全年折舊金額+第四年5個(gè)月折舊金額。所以，2016年5月至2018年8月之間的固定資產(chǎn)折舊金額=22+14.4+2.42=38.82（萬(wàn)元）。

其次，按年數(shù)總和法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)間及金額。

依題意，第一年固定資產(chǎn)折舊金額=90*5/15=30（萬(wàn)元）;第二年固定資產(chǎn)折舊金額=90*4/15=24（萬(wàn)元）;第三年固定資產(chǎn)折舊金額=90*3/15=18（萬(wàn)元）;第四年固定資產(chǎn)折舊金額=90*2/15=12（萬(wàn)元）;第五年固定資產(chǎn)折舊金額=90*1/15=6（萬(wàn)元）。所求時(shí)間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊金額=第二年11個(gè)月的折舊金額+第三年全年折舊金額+第四年5個(gè)月折舊金額。所以，2016年5月至2018年8月之間的固定資產(chǎn)折舊金額=22+18+5=45（萬(wàn)元）。

據(jù)案例分析，在固定資產(chǎn)折舊時(shí)，一是當(dāng)月新增固定資產(chǎn)，次月開(kāi)始折舊，當(dāng)月減少固定資產(chǎn)次月開(kāi)始停止折舊。二是使用折舊方法不同，折舊金額計(jì)算結(jié)果也有差異。三是應(yīng)正確區(qū)分雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法。首先，從年折舊率是否相等來(lái)看，雙倍余額遞減法除最后兩年外，其余各年折舊率均相等;而年數(shù)總和法，則每年折舊率均不相等。其次，從是否使用預(yù)計(jì)凈殘值來(lái)看，雙倍余額遞減法，除最后兩年外其余各年都無(wú)需使用預(yù)計(jì)凈殘值;而年數(shù)總和法，則每年都需要使用預(yù)計(jì)凈殘值。再次，從每年折舊金額是否具有關(guān)聯(lián)性來(lái)看，雙倍余額遞減法，從第一年開(kāi)始，每年的折舊金額相互關(guān)聯(lián);而年數(shù)總和法，則每年折舊金額都不相關(guān)聯(lián)，是相互獨(dú)立的。

固定資產(chǎn)后續(xù)化支出指企業(yè)使用固定資產(chǎn)，在后期使用的相應(yīng)支出，主要分為費(fèi)用化后續(xù)支出和資本化后續(xù)支出。首先，費(fèi)用化后續(xù)支出，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)時(shí)為了維護(hù)原有工作狀態(tài)而不能提高工作效率，如保養(yǎng)、一般性維修所發(fā)生的費(fèi)用支出，一般計(jì)入“管理費(fèi)用”。其次，資本化后續(xù)支出是企業(yè)使用固定資產(chǎn)因工藝改造或改良、技術(shù)更新、軟件升級(jí)，為提高工作效率而發(fā)生的支出，如設(shè)備的工藝改造或改良等，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬成本。以“在建工程”、“固定資產(chǎn)”核算。其三，年末對(duì)固定資產(chǎn)減值測(cè)試，查驗(yàn)固定資產(chǎn)在使用期間是否減值，以便及時(shí)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化風(fēng)險(xiǎn)。在此，應(yīng)對(duì)可回收金額及期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等指標(biāo)作對(duì)比：當(dāng)可回收金額大于期末賬面價(jià)值時(shí)，無(wú)需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;當(dāng)可回收金額小于期末賬面價(jià)值時(shí)，即為減值或虧損，需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。記借：資產(chǎn)減值損失-固定資產(chǎn)減值損失，貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3.固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算

固定資產(chǎn)的處置是指企業(yè)將無(wú)需使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出售、清理、報(bào)廢、毀損等業(yè)務(wù)。涉及科目：“資產(chǎn)處置損益”、“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”，“資產(chǎn)處置損益”表示因出售發(fā)生的對(duì)價(jià)。“營(yíng)業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”，表示處置后沒(méi)有使用價(jià)值，如報(bào)廢等。固定資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算基本步驟：

第一步，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理或注銷。借：固定資產(chǎn)清理，累計(jì)折舊，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸：固定資產(chǎn)（按原值入賬）。第二步，支付固定資產(chǎn)清理費(fèi)或其他支出。借：固定資產(chǎn)清理，貸：銀行存款。第三步，在固定資產(chǎn)清理時(shí)所獲取的收獲。借：銀行存款/原材料/其他應(yīng)收款，貸：固定資產(chǎn)清理（按公允價(jià)值入賬）。第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。若為固定資產(chǎn)清理凈收益，借：資產(chǎn)處置損益（出售），貸：固定資產(chǎn)清理。若為固定資產(chǎn)清理凈損失，借：固定資產(chǎn)清理，貸：營(yíng)業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失（出售）。

三、三階段理論的研究結(jié)論

固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)分階段、按步驟，應(yīng)嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)及制度，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)際情況，有理有據(jù)，實(shí)事求是，準(zhǔn)確、及時(shí)、全面系統(tǒng)地反應(yīng)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，采用科學(xué)的核算方法。首先，企業(yè)的固定資產(chǎn)核算的第一階段就是新增。新增固定資產(chǎn)的方式不同，其核算方法亦有差異。在該階段的會(huì)計(jì)核算應(yīng)分清主次，把握重點(diǎn)，這是合理管理固定資產(chǎn)的第一步。其次，企業(yè)的固定資產(chǎn)核算的第二階段就是固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出。這是保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重中之重，企業(yè)要做到經(jīng)濟(jì)利益最大化，讓經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與成本可控。最后，固定資產(chǎn)的處置也不容忽視，在這一階段能做好相應(yīng)核算工作，有助于企業(yè)減少浪費(fèi)，變廢為寶，使其迎難而上，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 謝文慧，固定資產(chǎn)清查中發(fā)想的問(wèn)題及改進(jìn)措施，財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)[J]，2018年，第189（15）期.

[2] 姚建華，馬英，固定資產(chǎn)核算的建議，經(jīng)濟(jì)管理[J]，2017年第1期.

[3] 鄒 鄒，固定資產(chǎn)核算問(wèn)題探討，會(huì)計(jì)師[J]，2017年，第23期.

[4] 楊玉芳，固定資產(chǎn)核算的探討，會(huì)計(jì)師[J]，2015年，第224（17）期.