文化遺產(chǎn)納入政府財務(wù)報告的國際經(jīng)驗借鑒

陳曦　鄧周鵬

摘 要：文化遺產(chǎn)是全人類共同的珍貴文化資源和資產(chǎn)，國際上眾多國家在文化遺產(chǎn)管理領(lǐng)域進(jìn)行了探索，并在政府會計方面取得豐碩成果，形成了一系列的會計規(guī)范。研究以國際上影響力較大的IPSASB、體系最為完整的英國以及改革較為激進(jìn)的美國作為主要的分析對象，系統(tǒng)總結(jié)了三者關(guān)于文化遺產(chǎn)確認(rèn)、計量、后續(xù)計量、信息披露、財務(wù)報表編制的會計規(guī)范，分析三者的異同，以期為我國文化遺產(chǎn)會計規(guī)范的完善提供經(jīng)驗。

關(guān)鍵詞：文化遺產(chǎn);政府會計;IPSASB

一、引言

文化遺產(chǎn)是全人類共同的珍貴文化資源，也是我國重要的國有資源性資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展，文化遺產(chǎn)突出的普遍價值（OUV）日益受到更多國家的重視，加強(qiáng)文化遺產(chǎn)管理迫在眉睫。政府作為文化遺產(chǎn)管理者，首要職責(zé)是理清家產(chǎn)，將文化遺產(chǎn)系統(tǒng)納入政府財務(wù)報告，這需要建立一系列文化遺產(chǎn)相關(guān)的政府會計規(guī)范。世界上諸多文化遺產(chǎn)管理強(qiáng)國如英國、美國、澳大利亞，以及國際組織如IMF、OECD等都在文化遺產(chǎn)會計列報領(lǐng)域進(jìn)行了深入探索。通過實驗與實踐相結(jié)合，制定了相關(guān)會計準(zhǔn)則并及時修訂，以滿足文化遺產(chǎn)的會計管理需求。從目前來看，在國際文化遺產(chǎn)政府會計領(lǐng)域，最為完整的當(dāng)屬國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB），最為系統(tǒng)的當(dāng)屬英國，而最為激進(jìn)的當(dāng)屬美國。因此，研究以這三者為主要的研究對象，以期為構(gòu)建我國文化遺產(chǎn)會計管理體系提供國際經(jīng)驗借鑒。

二、IPSASB有關(guān)文化遺產(chǎn)會計準(zhǔn)則

國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）是國際會計聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的獨立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，成立于1986年，原稱公共部門委員會，2004年正式更名為國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會。IPSASB在國際上具有很強(qiáng)的影響力，部分國際組織和國家同意采用IPSASs或者與IPSASs協(xié)同。該理事會堅持以決策有用為主、兼顧受托責(zé)任的目標(biāo)要求，發(fā)布了多項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。IPSASB發(fā)布的《公共部門會計準(zhǔn)則第17號――財產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（IPSAS 17）準(zhǔn)則，首次將物質(zhì)文化遺產(chǎn)納入統(tǒng)計的范疇，該準(zhǔn)則對文化遺產(chǎn)做出了界定，主體可以比照固定資產(chǎn)，對其進(jìn)行核算;《公共部門會計準(zhǔn)則第31號――無形資產(chǎn)》（ISPAS 31）采用了類似的方法，將非物質(zhì)文化遺產(chǎn)納入統(tǒng)計范疇。隨著文化遺產(chǎn)計量的挑戰(zhàn)不斷加劇，IPSASB根據(jù)現(xiàn)實的需求，2017年頒布的《公共部門遺產(chǎn)資源的財務(wù)報告》（Financial Reporting for Heritage in the Public Sector），進(jìn)一步修正、細(xì)化相關(guān)制度準(zhǔn)則，至此，有體系的文化遺產(chǎn)核算框架得以建立。

第一，文化遺產(chǎn)的界定。IPSASB關(guān)于遺產(chǎn)的概念很大程度吸收了UNSECO，并為方便記錄而進(jìn)行了修正。文化遺產(chǎn)是為了當(dāng)前和子孫后代的利益而無限期持有和保存的客體，他們重要而稀缺，并且與考古、建筑、農(nóng)業(yè)、藝術(shù)、文化、環(huán)境、歷史、自然、科學(xué)技術(shù)緊密聯(lián)系。IPSASB也接受了UNSECO的分類方法，將遺產(chǎn)分為自然遺產(chǎn)和文化遺產(chǎn)，并將文化遺產(chǎn)分物質(zhì)文化遺產(chǎn)和非物質(zhì)文化遺產(chǎn)。為了對標(biāo)公司財務(wù)報告，該規(guī)定還將知識產(chǎn)權(quán)納入整個報告體系，并進(jìn)行了重新界定，知識產(chǎn)權(quán)包括對重大歷史事件的錄音權(quán)和使用具有文化意義的電影的權(quán)利。IPSASB認(rèn)為文化遺產(chǎn)滿足資源的特性（具有帶來服務(wù)、經(jīng)濟(jì)效益的潛力）并由實體控制、是過去事件的結(jié)果，其應(yīng)該作為財務(wù)報告的內(nèi)容。

第二，確認(rèn)與計量。IPSASB認(rèn)為符合資產(chǎn)定義的文化遺產(chǎn)應(yīng)在財務(wù)報告中進(jìn)行披露，在貨幣價值可得的情況下，則以此為依據(jù)。亦可采用歷史成本、重置成本（其中重置成本包括再建成本）。因為每一項計量方法，都提供了一個或者多個有關(guān)于資產(chǎn)運營（服務(wù)成本、運營能力和財務(wù)能力）的評估信息。而具體視文化遺產(chǎn)自身價值可得性而定。

第三，后續(xù)計量。包括：后續(xù)支出的核算，折舊/攤銷和減值，這些調(diào)整都有效促進(jìn)了核算的精準(zhǔn)化。資產(chǎn)的初始貨幣價值是任何后續(xù)支出調(diào)整的起點。但是，衡量基礎(chǔ)的變化（例如，估值模型的變化）可能會引起相關(guān)核算方法的變化。具體規(guī)定包括：①折舊和攤銷，許多遺產(chǎn)（除珠寶等外）隨時間推移而發(fā)生狀況的惡化，而實體的運營與這些資產(chǎn)緊密相關(guān)，因此必須做相關(guān)的會計處理。此外，遺產(chǎn)資產(chǎn)的會計核算自身存在挑戰(zhàn)，資產(chǎn)的價值隨時間的延長而增加，其壽命難以確定。因此，折舊可適用于一些（但不是全部）遺產(chǎn)資產(chǎn)及其組成部分，以提供與服務(wù)成本和業(yè)務(wù)能力評估相關(guān)的信息。②減值，雖然文化遺產(chǎn)的核心目標(biāo)是傳承，但是仍存在受損失的可能性，因此必須披露與文化遺產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險以及計提部分減值準(zhǔn)備。③價值的重估，IPSASB著重考慮文化遺產(chǎn)的特性是否會影響其價值的重新評估，與其他資產(chǎn)一致，其價值重估的基礎(chǔ)適時調(diào)整，以滿足信息需求者的要求。④文物的修繕，公共部門可能為遺產(chǎn)的保護(hù)花費大量的資金，對于這部分支出參照IPSAS17號的規(guī)定，對于能夠增加相關(guān)資產(chǎn)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛力的支出，并且能可靠計量部分，確認(rèn)為后續(xù)支出。遺產(chǎn)資產(chǎn)的后續(xù)計量要解決遺產(chǎn)的后續(xù)支出、消費、減值和價值重估的問題，包括確定市場價值及其該價值的持續(xù)可用性。

第四，文化遺產(chǎn)資產(chǎn)的披露。國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為：①如果遺產(chǎn)資產(chǎn)符合概念框架中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)在財務(wù)狀況表中予以確認(rèn);②遺產(chǎn)項目的特殊特征，包括為子孫后代保存遺產(chǎn)項目的意圖，本身不會導(dǎo)致現(xiàn)有負(fù)債的發(fā)生，但是如果實體幾乎沒有或沒有實際的替代方法來避免資源外流，應(yīng)將其承認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)有的《國際公共部門會計準(zhǔn)則》公告，一個實體在決定是否應(yīng)將遺產(chǎn)資產(chǎn)的項目顯示在財務(wù)報表上時考慮了重要性，并應(yīng)在附注中披露哪些信息。如果實體應(yīng)用一個或多個準(zhǔn)則，它可能還需要在其他GPFRS中提供信息。關(guān)于公認(rèn)遺產(chǎn)資產(chǎn)的信息可能包括：遺產(chǎn)資產(chǎn)的主要類型;遺產(chǎn)資產(chǎn)如何計量，包括減值或其他計量變更;因持有、收購和處置遺產(chǎn)資產(chǎn)（例如通過轉(zhuǎn)讓或出售）而導(dǎo)致的資源外流和流入。財務(wù)報告實體還應(yīng)提供其他輔助信息，以幫助用戶理解：實體持有遺產(chǎn)項目對其經(jīng)營能力、服務(wù)成本和財務(wù)能力的影響;實體的遺產(chǎn)持有范圍，包括被確認(rèn)為資產(chǎn)的遺產(chǎn)項目以及未被確認(rèn)的遺產(chǎn)項目;維持開支的范圍;實體對遺產(chǎn)的保管責(zé)任的性質(zhì)以及確立此類責(zé)任的法律。

三、英國文化遺產(chǎn)政府部門會計規(guī)范

1994年，英國財政部發(fā)布的綠皮書《更好地核算納稅人的錢――政府資源會計與預(yù)算》，拉開中央部門財務(wù)報告體制改革序幕，至2000年頒布《政府資源與會計法案（2000）》，意味著英國中央政府部門核算體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面推廣，形成了《政府財務(wù)報告手冊》（CFReM）為核心的核算與報告體系。作為英國政府財務(wù)報表的主要技術(shù)規(guī)范手冊，該文件與時俱進(jìn)，進(jìn)行了多次修訂，最新版本發(fā)布于2019年1月20日。手冊明確了各會計要素的確認(rèn)、計量與報告的方法，并給出了會計信息披露的要求。政府所擁有的固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、稅收、文化遺產(chǎn)等都納入整個政府財務(wù)報告體系。該文件也是對文化遺產(chǎn)管理進(jìn)行規(guī)范的主要依據(jù)。

CFReM所稱的文化遺產(chǎn)是指具有歷史、文化、科學(xué)價值或者對知識進(jìn)步、文化發(fā)展具有見證意義的有形資產(chǎn)。包括歷史建筑、考古遺址、具有重要歷史意義的軍事和科學(xué)設(shè)備、藝術(shù)品和博物館等。其一般具有不可替代性、價值衡量的非市場性、禁止出售等特征。雖然可以將文化遺產(chǎn)視作普通的資產(chǎn)進(jìn)行會計計量，但是上述特性導(dǎo)致這種操作方法很難落實。為了計量的方便，將文化遺產(chǎn)分為經(jīng)營性文化遺產(chǎn)（Operational heritage assets）和非經(jīng)營性文化遺產(chǎn)（Nonoperational herieage assets），不同屬性的資產(chǎn)使用不同的會計計量方法。此外規(guī)定，資產(chǎn)持有者（公共部門）應(yīng)通過會計記錄持續(xù)報告資產(chǎn)的運行狀況。

第一，價值的衡量與確定。對于持有的具有服務(wù)潛力的（如運營中的資產(chǎn)）和在使用的資產(chǎn)，其價值的衡量必須以其現(xiàn)價作為列報依據(jù)。經(jīng)營性文化遺產(chǎn)價值的衡量與其他資產(chǎn)如建筑，沒有差別。非經(jīng)營性文化遺產(chǎn)價值的確定嚴(yán)格遵守以下規(guī)定。①在公允價值或歷史成本可得的情況下，應(yīng)在財務(wù)報表中與其他資產(chǎn)相區(qū)分，單獨列報，并在財務(wù)狀況表或附注中分別列示其公允價值和成本;價值的變動應(yīng)在綜合凈支出報表的其他支出部分確認(rèn)，確認(rèn)的減值損失不列報。②公允價值無法獲得情況下，可采用歷史成本入賬。③如果該文化遺產(chǎn)先前已資本化或最近購買，則可以以其成本入賬。如果這些信息難以獲得，且無法滿足財務(wù)報表中成本與收益的原則，則資產(chǎn)將不應(yīng)在財務(wù)狀況表中確認(rèn)，按照相關(guān)要求在附錄中披露。④文化遺產(chǎn)價值評估可以采取任何適宜的方法。對外部人員進(jìn)行的評估限制較少，也沒有給定最短期限。但是也規(guī)定，對于文化遺產(chǎn)價值的評估，應(yīng)有足夠的頻率，以確保估價最新。⑤捐贈的文物在接收時確認(rèn)收入，價值的衡量參照以上規(guī)定。但是如果價值無法客觀評估，則應(yīng)說明理由。此外，還應(yīng)披露捐贈物品的相關(guān)信息。

第二，折舊和減值。對于壽命無限的資產(chǎn)不用計提折舊。但在資產(chǎn)的賬面價值有減值跡象的情況下，應(yīng)按照國際會計相關(guān)準(zhǔn)則的要求處理任何已確認(rèn)的減值。例如，資產(chǎn)發(fā)生了物理損壞或破損，或其壽命期限發(fā)生了變化。

第三，信息的披露。文化遺產(chǎn)信息的披露遵循以下原則或規(guī)定：①完整的財務(wù)報表應(yīng)包括，文化遺產(chǎn)規(guī)模和性質(zhì)的說明;②財務(wù)報表應(yīng)對公共部門收購、保存、管理和處置文化遺產(chǎn)等政策進(jìn)行說明。此外，還應(yīng)包括對該公共部門管理的文化遺產(chǎn)歷史數(shù)據(jù)的說明，并允許其他的利益相關(guān)主體獲得相關(guān)信息。這些信息應(yīng)該也可以進(jìn)行交叉引用;③應(yīng)說明實體計量文化資產(chǎn)所采用的會計政策，包括所用計量基礎(chǔ)的詳細(xì)信息;④對于未在財務(wù)狀況表中報告的文化遺產(chǎn)，應(yīng)解釋其原因，并在財務(wù)狀況表附注中說明未在財務(wù)狀況表中報告的資產(chǎn)的性質(zhì);⑤應(yīng)披露實體可獲得且有助于評估未在實體財務(wù)狀況表中報告的遺產(chǎn)資產(chǎn)價值的信息。對于在資產(chǎn)負(fù)債表中的文化遺產(chǎn)還應(yīng)披露以下信息：期初財務(wù)狀況和資產(chǎn)的賬面價值;成本報告的遺產(chǎn)資產(chǎn)類別與按估值報告的遺產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行分別列示，并說明兩者的區(qū)別。為滿足文物資產(chǎn)價值評估的需求，還應(yīng)提供部分的信息（包括收購文化遺產(chǎn)成本、捐贈取得的遺產(chǎn)資產(chǎn)價值、本期處置的遺產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值和收到的收益、本期處置的遺產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值和收到的收益、本期確認(rèn)的減值），以幫助報告使用者理解報告中所提供的信息。

第四，報表的編制與合并。英國政府整體報告涉及中央、地方多個層級。財務(wù)報表的編制在中央政府、部門（包括非部委公共機(jī)構(gòu)）、地方政府及國有實體同步進(jìn)行。擁有文化遺產(chǎn)的機(jī)構(gòu)在財務(wù)報表的編制過程中，必須將文化遺產(chǎn)納入報告體系，按照CFReM相關(guān)規(guī)定（上述）要求進(jìn)行資產(chǎn)的核算，初稿完成，各地方獨自進(jìn)行審計，經(jīng)過審計后再通過在線信息系統(tǒng)向財政部提交;財政部再將中央政府、地方政府、國有實體的財務(wù)報告進(jìn)行合并（合并相同科目、單位），形成政府整體報告;審計署在規(guī)定時間內(nèi)完成政府整體報告審計后，提交給議會公共賬戶委員會審議。

第五，報表的審計。其規(guī)定所有公共實體相關(guān)法律的要求，必須對其提供的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計人員提供的觀點必須公正且明確。審計的報告不僅包括合并的收支表、資產(chǎn)負(fù)債表等，還包括附注部分，文化遺產(chǎn)的審計均涉及以上報表。審計完成，英國政府整體報告的審計報告作為整體報告的重要組成部分對外公開。審計報告分為兩個部分：第一部分是遵循國際審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)化簡式審計報告;第二部分是詳式審計報告，包括對政府整體報告主要內(nèi)容分析、對審計過程及關(guān)鍵事項的詳細(xì)說明等

第六，報表的發(fā)布。英國財政部負(fù)責(zé)相關(guān)報表的發(fā)布，英國現(xiàn)行的財務(wù)報告分為三大類，績效報告、問責(zé)制報告、財務(wù)報告。經(jīng)過審計，資本化的運營和非運營的文化遺產(chǎn)均應(yīng)納入資產(chǎn)大類下的不動產(chǎn)、廠房、裝備（Property， Plant and Equipment）科目對外披露。①

四、美國關(guān)于文化遺產(chǎn)的相關(guān)會計準(zhǔn)則

美國的政府財務(wù)報表編制工作開始較早，1990年美國國會通過了《首席財務(wù)官法案》，要求聯(lián)邦部門根據(jù)所使用的會計準(zhǔn)則編制經(jīng)審計的財務(wù)報表，并且根據(jù)該法案，成立了聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）負(fù)責(zé)聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則的制定，而后成立政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）負(fù)責(zé)州及地方會計準(zhǔn)則的制定，關(guān)于文化遺產(chǎn)的相關(guān)會計準(zhǔn)則主要由以上兩個部門發(fā)布。最主要的準(zhǔn)則為SFFAS6和SFFAS29。聯(lián)邦部門公布的財務(wù)報表主要是4張表，分別為資產(chǎn)負(fù)債表（Balance Sheet）、凈成本表（Statement of Net Cost）、凈資產(chǎn)變動表（Statement of Changes in Net Position）和預(yù)算資源表（Statement of Budgetary Resources）。其中，文化遺產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表中的土地管理和遺產(chǎn)資產(chǎn)（Stewardship land and heritage assets）項目披露。

第一，文化遺產(chǎn)（Heritage assets）的界定。文化遺產(chǎn)由于具有以下全部或者部分特征的不動產(chǎn)、土地、設(shè)備（PPE）：具有歷史或自然價值;在文化、教育、藝術(shù)方面具有重要意義;地標(biāo)性建筑。與UNSECO的分類標(biāo)準(zhǔn)不同，美國文化遺產(chǎn)資產(chǎn)類別的劃分基于文物對外展覽的特質(zhì)，將遺產(chǎn)資產(chǎn)分為兩大類：收藏型遺產(chǎn)和非收藏型遺產(chǎn)。收藏型遺產(chǎn)資產(chǎn)包括為博物館和圖書館收藏收集和維護(hù)的物品。非收藏型遺產(chǎn)包括國家荒野地區(qū)、風(fēng)景河流、自然地標(biāo)、森林、草原、歷史遺跡和古代的建筑物、紀(jì)念碑、國家公墓和考古遺址。

第二，文化遺產(chǎn)的識別和計量。由于多用途資產(chǎn)和單一用途資產(chǎn)之間的屬性存在差異，所以兩者的計量方法也存在著差別。①單一用途的文化遺產(chǎn)。該遺產(chǎn)資產(chǎn)的購置、改良、重建或翻新成本應(yīng)在成本發(fā)生期間的凈成本報表中確認(rèn)。該成本應(yīng)包括該期間為使項目達(dá)到其當(dāng)前狀態(tài)而發(fā)生的所有成本。通過捐贈或設(shè)計獲得的遺產(chǎn)資產(chǎn)不應(yīng)計入遺產(chǎn)資產(chǎn)成本。遺產(chǎn)資產(chǎn)暫時性地從一個聯(lián)邦實體轉(zhuǎn)移到另一個聯(lián)邦實體不會影響運營凈成本或任一實體的凈頭寸。但是，在某些情況下，一般不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備中的資產(chǎn)可能會轉(zhuǎn)移給一個實體，用作遺產(chǎn)資產(chǎn)。在這種情況下，轉(zhuǎn)移實體應(yīng)確認(rèn)資本化資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。②多用途的文化遺產(chǎn)。購置、改善、重建或翻新多用途遺產(chǎn)資產(chǎn)的支出應(yīng)作為一般不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備資本化成本的一部分，并在其預(yù)估的使用壽命內(nèi)計提折舊。通過捐贈或設(shè)計獲得的多用途遺產(chǎn)資產(chǎn)，納入一般不動產(chǎn)科目，按收到時的資產(chǎn)公允價值確認(rèn)其價值，其具體金額的確定按照《財務(wù)會計準(zhǔn)則第7號――收入和其他融資來源會計》中定義的“非交換收入”①執(zhí)行。

第三，相關(guān)輔助信息的披露。擁有遺產(chǎn)資產(chǎn)的實體應(yīng)參考資產(chǎn)負(fù)債表上披露遺產(chǎn)資產(chǎn)的相關(guān)信息，不完全要求報告實體披露該資產(chǎn)的價值。與遺產(chǎn)資產(chǎn)相關(guān)的附注包括以下內(nèi)容：①一份簡明的聲明，解釋它們與資產(chǎn)所有者之間的關(guān)系。②文化遺產(chǎn)管理政策的簡要說明（遺產(chǎn)資產(chǎn)的管理政策是為滿足實體管理資產(chǎn)的需求，以一定原則和目標(biāo)為指導(dǎo)，制定的關(guān)于獲取、維護(hù)、使用和處置資產(chǎn)的法律法規(guī)）。③遺產(chǎn)資產(chǎn)各主要類別的簡要描述。遺產(chǎn)資產(chǎn)的適當(dāng)分類對于文化遺產(chǎn)的管理具有重要的意義，具體的類別的劃分，由編制者根據(jù)自身的運營目標(biāo)、所掌握遺產(chǎn)資產(chǎn)的類型以及管理資產(chǎn)方式來確定。④遺產(chǎn)資產(chǎn)的計量單位應(yīng)該以物理單位為主。對于不同類別的遺產(chǎn)差異化的計量單位是必要的。

第四，財務(wù)報表的編制。按照上述的要求，文化遺產(chǎn)持有機(jī)構(gòu)都應(yīng)該編制相關(guān)的財務(wù)運行報告，以史密森學(xué)會為例，在其年度運行報告中，在總結(jié)其運行的基礎(chǔ)上，提供財務(wù)報告（Financial Report）、捐贈報告（Endowment Report）、慈善報告②三份報告，全面系統(tǒng)的反映整個機(jī)構(gòu)所持有的資產(chǎn)狀況及其運行情況。然后將該數(shù)據(jù)上傳到總預(yù)算辦公室和財政部。這兩大機(jī)構(gòu)將對相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行審核、合并、調(diào)整，編制政府財務(wù)報告第一稿。在第一稿的基礎(chǔ)上，增加報表附注和其他未在報表內(nèi)列報的事項，形成政府綜合財務(wù)報告的第二稿。最后，將完善后的政府財務(wù)報告提交給問責(zé)審計局進(jìn)行審計，形成最終的聯(lián)邦綜合財務(wù)報告。相關(guān)的機(jī)構(gòu)也會應(yīng)對其提供的報表進(jìn)行修正，然后對外公布。

五、小結(jié)

從IPSASB到英國再到美國，經(jīng)過多年的實踐，文化遺產(chǎn)會計規(guī)范的成果豐碩，不同國家（或組織）都形成了一套規(guī)范文化遺產(chǎn)管理的會計體系，但仔細(xì)研究，可以發(fā)現(xiàn)三者既有相同之處，也有差別。

從披露范圍來看，概念的界定、類別的劃分都受到UNSCEO的影響。其中IPSASB受到影響最為深遠(yuǎn)，它以UNSCEO的概念基礎(chǔ)，以方便核算為目標(biāo)，細(xì)化了相關(guān)的概念，并將文化遺產(chǎn)分為物質(zhì)文化遺產(chǎn)和非物質(zhì)文化遺產(chǎn)，凡是符合資產(chǎn)屬性的都納入政府財務(wù)框架。英國偏向于物質(zhì)文化遺產(chǎn)，并為方便核算，將文化遺產(chǎn)分為經(jīng)營性文化遺產(chǎn)和非經(jīng)營性文化遺產(chǎn)，不同屬性的資產(chǎn)使用不同的會計計量方法。美國雖然從表面的概念來看具有很強(qiáng)的獨立性，但是內(nèi)核與UNSCEO相契合，為方便核算，美國文化遺產(chǎn)資產(chǎn)類別的劃分基于文物對外展覽的特質(zhì)，將遺產(chǎn)資產(chǎn)分為兩大類：收藏型遺產(chǎn)和非收藏型遺產(chǎn)。

從確認(rèn)與計量基礎(chǔ)方面來看，三者都以公允價值為基礎(chǔ)，交叉使用歷史成本、重置成本，但是各有特點。IPSASB在選擇計量基礎(chǔ)時基于信息相關(guān)的重要性，美國和英國則更多強(qiáng)調(diào)信息的可得性。

從后續(xù)計量來看，三者都根據(jù)不同文化遺產(chǎn)的特性給出了相關(guān)的會計規(guī)范。IPSASB主要參照IPSAS第17號、第31號規(guī)定，確定物質(zhì)、非物質(zhì)文化遺產(chǎn)的后續(xù)規(guī)范，核心是對于價值可以衡量的文化遺產(chǎn)計提折舊，對價值難以確定的文化遺產(chǎn)，提供相關(guān)的補(bǔ)充信息，披露相關(guān)風(fēng)險，而英國受到IPSASB的影響，所以這兩者在這方面的規(guī)定具有很大的相似性。美國則是根據(jù)多用途資產(chǎn)和單一用途資產(chǎn)之間的屬性存在差異性，給出了不同的后續(xù)計量方法，后續(xù)計量標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)苛，即使不同主體之間的文化遺產(chǎn)的主權(quán)的轉(zhuǎn)移，也會影響彼此的頭寸。

從報表的合并與信息披露方面來看，受制于體制和信息披露機(jī)制的差異性，三者的報表的編制流程存在很大差異，而且最后文化遺產(chǎn)納入的科目也存在區(qū)別，但是信息披露方面卻有很大的相似性，文化遺產(chǎn)的種類、管理政策、數(shù)量、價值、潛在風(fēng)險，以及相關(guān)的輔助信息三者均做了強(qiáng)制性的要求。

文化遺產(chǎn)納入政府財務(wù)報告是大勢所趨，國際組織及世界各國的實踐，為我國目前文化遺產(chǎn)政府會計準(zhǔn)則體系的完善提供了寶貴的經(jīng)驗。目前我國在該領(lǐng)域雖然也進(jìn)行了初步探索，但距離國際標(biāo)準(zhǔn)及文化遺產(chǎn)保護(hù)強(qiáng)國尚有一定差距，只有吸收國際先進(jìn)經(jīng)驗并結(jié)合我國國情進(jìn)行調(diào)整完善，才能不斷推進(jìn)我國文化遺產(chǎn)管理體制改革和頂層制度設(shè)計完善。

參考文獻(xiàn)

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