論工程審計目標(biāo)

鄭石橋（博士生導(dǎo)師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導(dǎo)師）

一、引言

一般認(rèn)為，工程審計目標(biāo)是一定的主體希望通過工程審計得到的結(jié)果，它是工程審計的起點，也是工程審計的最終歸宿，因此，是工程審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。在審計實踐中，一些審計機構(gòu)未能正確地確定工程審計目標(biāo)，致使工程審計的效率和效果受到負(fù)面影響。因此，從理論上厘清工程審計目標(biāo)是科學(xué)地建構(gòu)工程審計制度的基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述

目前尚未發(fā)現(xiàn)專門研究工程審計目標(biāo)的文獻(xiàn)，一些文獻(xiàn)從政府審計機關(guān)角度研究工程審計時，涉及工程審計目標(biāo)，總體來說大致有四種觀點：投資控制論、工程管理論、工程績效論和工程管理目標(biāo)論。投資控制論認(rèn)為，通過工程審計，對控制概算、預(yù)算和決算進(jìn)行監(jiān)督，以避免不真實、不合法和不合理的投資，從而達(dá)到控制工程投資的目的[1，2]；工程管理論認(rèn)為，由于利益相關(guān)方較多、技術(shù)復(fù)雜、信息不對稱較嚴(yán)重等原因，工程領(lǐng)域的各種問題較多，因此，通過工程審計來強化工程管理，可以一定程度地控制工程領(lǐng)域的各種問題[3，4]；工程績效論認(rèn)為，工程領(lǐng)域績效的影響因素較多，實踐中已經(jīng)出現(xiàn)不少績效低下的問題，因此，希望通過工程審計來應(yīng)對低績效問題并提升績效水平[5-7]；工程管理目標(biāo)論認(rèn)為，工程管理有自己的目標(biāo)，主要體現(xiàn)為投資目標(biāo)、質(zhì)量目標(biāo)、進(jìn)度目標(biāo)和安全目標(biāo)，工程審計的目標(biāo)就是促進(jìn)工程管理的上述目標(biāo)得以達(dá)成[8，9]。

此外，有的文獻(xiàn)提出了基于項目生命周期的審計目標(biāo)[2]，有的文獻(xiàn)從國家治理的角度來分析工程審計目標(biāo)[10]，還有一些文獻(xiàn)分析了不同的工程審計業(yè)務(wù)的審計目標(biāo)[11-15]。

上述觀點體現(xiàn)了工程特征，在一定程度上具有合理的成分，為進(jìn)一步認(rèn)知工程審計目標(biāo)奠定了基礎(chǔ)。但是，這些觀點并未貫通經(jīng)典審計理論?？傮w來說，關(guān)于工程審計目標(biāo)還是缺乏一個貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的理論框架，本文擬對此展開分析。

三、理論框架

1.工程審計目標(biāo)體系。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)是人們希望通過審計得到的結(jié)果。這里的“人們”，主要是指資源類委托代理關(guān)系中的委托人。在資源類委托代理關(guān)系中，委托人對審計結(jié)果肯定會有明確的期望，委托人選擇的審計機構(gòu)是審計活動的實施者，該機構(gòu)要通過其審計活動來實現(xiàn)委托人的目標(biāo)，所以，審計機構(gòu)也必須有明確的審計目標(biāo)，這種目標(biāo)通常稱為直接目標(biāo)[16]。

工程審計目標(biāo)也是由終極目標(biāo)和直接目標(biāo)所組成。如圖所示的工程類委托代理關(guān)系中，情形①～情形⑤是資源類委托代理關(guān)系，在這些關(guān)系中，存在審計需求，而情形⑥～情形⑧是合同類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，情形⑨是法定類委托代理關(guān)系，同樣不存在審計需求。

工程類委托代理關(guān)系圖

存在審計需求的資源類委托代理關(guān)系中，委托人的目標(biāo)是終極目標(biāo)，而審計機構(gòu)的目標(biāo)是直接目標(biāo)。圖示的五類資源類委托代理關(guān)系中，工程審計目標(biāo)的基本情形如表1 所示，各類委托人發(fā)起工程審計都是希望通過工程審計得到某種結(jié)果，這種結(jié)果就是委托人的目標(biāo)，也是工程審計的起點和終點，稱為終極目標(biāo)。而委托人本身并不直接實施審計活動，其目標(biāo)的實現(xiàn)依賴于審計機構(gòu)，由審計機構(gòu)從審計活動中得到的結(jié)果來促使審計終極目標(biāo)的實現(xiàn)。從這種意義上來說，將審計機構(gòu)希望從工程審計活動中得到的結(jié)果稱為直接目標(biāo)。接下來的問題是，工程審計的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)究竟是什么呢？

2.工程審計的終極目標(biāo)。工程審計的終極目標(biāo)是工程資源類委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo)，這與工程審計需求相關(guān)。在工程資源類委托代理關(guān)系中，委托人將一些特定資源交給代理人，同時對其提出履行特定職責(zé)的要求，由此，代理人就對委托人承擔(dān)了特定資源使用和特定職責(zé)履行的責(zé)任，這種責(zé)任稱為工程類經(jīng)管責(zé)任。代理人能否有效地履行其工程類經(jīng)管責(zé)任，決定了其特定資源使用和特定職責(zé)履行狀況，進(jìn)而決定了委托人的利益實現(xiàn)程度。然而，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定等因素的存在，代理人很有可能偏離委托人的意愿，從而出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題（簡稱“負(fù)面問題”）。為了抑制代理人的負(fù)面問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，工程審計是其中重要的應(yīng)對機制之一。

表1 工程審計目標(biāo)體系

基于上述工程審計需求，委托人發(fā)起工程審計的目的就是應(yīng)對代理人工程類經(jīng)管責(zé)任履行中的負(fù)面問題，因此，從最終目的來說，委托人希望通過工程審計來促使作為工程類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的代理人更好地履行其責(zé)任，以保障自身利益。一般來說，工程審計主要通過抑制代理人工程類經(jīng)管責(zé)任履行中的負(fù)面問題來促進(jìn)代理人工程類經(jīng)管責(zé)任的更好履行，所以，從作用路徑來說，委托人希望通過工程審計來抑制代理人工程類經(jīng)管責(zé)任履行中的負(fù)面問題，這是委托人希望通過工程審計得到的最直接的結(jié)果，也是工程審計的終極目標(biāo)，所有的工程審計活動都要圍繞這個目標(biāo)來展開，工程審計的最終歸宿也在于此，工程審計價值大小的判斷依據(jù)也是其抑制代理人在履行工程類經(jīng)管責(zé)任中負(fù)面問題的程度。

3.工程審計的直接目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計的直接目標(biāo)是審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果。直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，因此，工程審計的直接目標(biāo)是審計機構(gòu)希望通過工程審計來發(fā)現(xiàn)代理人在履行其工程類經(jīng)管責(zé)任中存在的負(fù)面問題并推動負(fù)面問題得到整改。這個目標(biāo)包括兩方面的含義：一是希望通過工程審計發(fā)現(xiàn)代理人在履行工程類經(jīng)管責(zé)任中是否存在負(fù)面問題；二是對于發(fā)現(xiàn)的這些負(fù)面問題，審計機構(gòu)還要推動其整改，從而使代理人工程類經(jīng)管責(zé)任履行狀況得到真正的改善。

接下來的問題是，審計機構(gòu)希望通過工程審計發(fā)現(xiàn)代理人在工程類經(jīng)管責(zé)任履行中存在的哪些負(fù)面問題呢？這與工程審計主題和業(yè)務(wù)類型相關(guān)。先以審計主題為基礎(chǔ)來分析審計直接目標(biāo)。工程審計主題一般分為工程財務(wù)信息、工程業(yè)務(wù)信息、工程行為和工程制度四類，不同的審計主題下審計機構(gòu)能發(fā)現(xiàn)的問題不同。

就工程財務(wù)（業(yè)務(wù)）信息來說，審計機構(gòu)關(guān)注的問題是財務(wù)（業(yè)務(wù)）信息是否存在虛假，這種審計目標(biāo)一般稱為真實性目標(biāo)。一些工程財務(wù)（業(yè)務(wù)）信息反映的是財務(wù)（業(yè)務(wù)）績效，在這種情形下，則可以基于真實的財務(wù)（業(yè)務(wù)）信息來評價財務(wù)（業(yè)務(wù)）績效水平。對于低水平的財務(wù)（業(yè)務(wù)）績效，還可進(jìn)一步分析形成低水平的原因。對于上述這些內(nèi)容組成的審計目標(biāo)，通常稱為效益性目標(biāo)。就工程行為來說，可以區(qū)分為工程財務(wù)行為和工程業(yè)務(wù)行為，審計機構(gòu)能發(fā)現(xiàn)的負(fù)面問題是這些行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，也就是檢查是否存在違規(guī)的財務(wù)行為，這種審計目標(biāo)通常稱為合法性目標(biāo)。有些情形下，審計機構(gòu)也能對工程財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合理性進(jìn)行判斷，這種審計目標(biāo)通常歸結(jié)為效益性目標(biāo)。對于工程制度，審計機構(gòu)要從兩個層面來發(fā)現(xiàn)其負(fù)面問題：一是工程制度本身的設(shè)計是否存在缺陷，包括制度本身違反相關(guān)的法律法規(guī)或制度設(shè)計不合理；二是工程制度是否得到有效執(zhí)行。這兩方面的審計都可以歸結(jié)為工程制度健全性，可稱為健全性目標(biāo)。

下面再從工程審計業(yè)務(wù)類型的角度來分析工程審計的直接目標(biāo)。因為工程審計主題是形成工程審計業(yè)務(wù)類型的基礎(chǔ)，所以，基于工程審計業(yè)務(wù)類型的審計直接目標(biāo)與各種審計業(yè)務(wù)類型所依托的審計主題密切相關(guān)。根據(jù)經(jīng)典審計理論，工程審計業(yè)務(wù)一般分為工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計、工程制度審計和綜合性工程審計，不同的審計業(yè)務(wù)類型下審計機構(gòu)的直接目標(biāo)不同。

在工程報表審計中，審計機構(gòu)關(guān)注的問題是工程報表中是否存在虛假信息，因為工程報表也就是工程類單位的會計報表，所以，這類審計的審計主題是財務(wù)信息，能發(fā)現(xiàn)的信息虛假是財務(wù)信息的虛假，這種目標(biāo)通常稱為真實性目標(biāo)。工程績效審計涉及的審計主題主要是工程業(yè)務(wù)信息，也可能涉及工程財務(wù)信息，因此，這類審計業(yè)務(wù)的首要目標(biāo)是鑒證這些信息的真實性，屬于真實性目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上還可以判斷這些績效信息所表征的績效水平的高低，如果績效水平很低，還可以分析原因并提出改進(jìn)建議，這屬于效益性目標(biāo)。在合規(guī)審計中，其審計主題是工程行為，包括工程財務(wù)行為和工程業(yè)務(wù)行為，從審計目標(biāo)來說，首先是判斷財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性，這屬于合規(guī)性目標(biāo)，在一些特殊情形下，還需要判斷工程財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合理性，這屬于效益性目標(biāo)。在制度審計中，其審計主題是工程制度，審計目標(biāo)當(dāng)然是健全性。就綜合性審計業(yè)務(wù)來說，其審計主題不是單一的，一般包括多個審計主題，且不同的審計主題能承載不同的審計目標(biāo)，因此，綜合性工程審計業(yè)務(wù)可能有多個審計目標(biāo)，具體要依賴于其所包括的審計主題而定。

綜合以上基于審計主題和審計業(yè)務(wù)類型的審計目標(biāo)分析，工程審計直接目標(biāo)的基本情況歸納起來如表2所示。

表2 工程審計直接目標(biāo)

需要特別說明的是，在工程審計中，審計機構(gòu)希望通過審計來發(fā)現(xiàn)代理人在履行其工程類經(jīng)管責(zé)任中的真實性、合法性、效益性和健全性方面的負(fù)面問題，更為重要的是，審計機構(gòu)還希望通過一定的機制來推動這些問題得到整改，以改善代理人的責(zé)任履行狀況，因此，推動發(fā)現(xiàn)的負(fù)面問題得到整改也是審計機構(gòu)的重要目標(biāo)。

4.工程審計直接目標(biāo)促進(jìn)終極目標(biāo)實現(xiàn)的路徑。根據(jù)經(jīng)典審計理論，直接目標(biāo)促進(jìn)終極目標(biāo)實現(xiàn)的路徑有三個：一是揭示路徑，二是威懾路徑，三是抵御路徑[13]。工程審計直接目標(biāo)促使終極目標(biāo)的達(dá)成路徑也是如此。就揭示路徑來說，審計機構(gòu)僅僅發(fā)現(xiàn)代理人履行工程類經(jīng)管責(zé)任中的各類負(fù)面問題能否達(dá)到抑制負(fù)面問題的目的呢？這主要通過聲譽機制起作用，審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)代理人的負(fù)面問題，對于代理人來說是不光彩的，代理人為了維護(hù)其聲譽，也會一定程度地抑制自身的負(fù)面問題。就威懾路徑來說，對于存在負(fù)面問題的代理人，審計機構(gòu)或委托人會對直接責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究，主要方式是處理處罰，這會損害責(zé)任人的聲譽及直接利益，所以，為了避免這些不利后果，代理人會抑制自身的負(fù)面問題，這樣一來，基于審計結(jié)果的處理處罰就發(fā)揮了個別預(yù)防作用。同時，其他人也會引以為戒。如此一來，基于審計結(jié)果的處理處罰就發(fā)揮了一般預(yù)防作用。就抵御路徑來說，審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)代理人存在的負(fù)面問題并且分析負(fù)面問題產(chǎn)生的原因，可推動體制機制制度的完善，從而消除或控制負(fù)面問題產(chǎn)生的根源，這當(dāng)然能降低代理人今后再產(chǎn)生負(fù)面問題的可能性，從而促進(jìn)審計終極目標(biāo)的實現(xiàn)。

四、結(jié)論和啟示

工程審計目標(biāo)是工程審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，本文基于經(jīng)典審計理論，結(jié)合工程特征，提出了工程審計目標(biāo)的理論框架。工程審計目標(biāo)是指希望通過審計得到的結(jié)果。委托人的目標(biāo)稱為終極目標(biāo)，審計機構(gòu)的目標(biāo)稱為直接目標(biāo)。工程審計終極目標(biāo)是希望通過工程審計來抑制代理人履行工程類經(jīng)管責(zé)任中的負(fù)面問題，以促使代理人更好地履行其工程類經(jīng)管責(zé)任。工程審計直接目標(biāo)是希望通過工程審計發(fā)現(xiàn)代理人履行其工程類經(jīng)管責(zé)任中的負(fù)面問題并促使問題得到整改。

工程審計的目標(biāo)是密切關(guān)聯(lián)的一個體系，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，終極目標(biāo)是直接目標(biāo)的指引。不同的審計主題、審計業(yè)務(wù)有自己獨特的直接目標(biāo)，如果張冠李戴，工程審計終極目標(biāo)的達(dá)成也就失去了基礎(chǔ)。