淺析新租賃準(zhǔn)則

任飛

摘要：2018年，財(cái)政部門發(fā)布“財(cái)辦會(huì)[2018]1號(hào)”，這篇征求意見稿的修改給現(xiàn)在所實(shí)施的租賃準(zhǔn)則實(shí)施中所存在的問(wèn)題給出了比較清晰的指導(dǎo)意見。從2018年1月8日開始，財(cái)務(wù)部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》的實(shí)際相符。新修改的租賃準(zhǔn)則主要是針對(duì)承租人和出租人做出明確的確定、計(jì)量、以及對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的描述。并且新的租賃準(zhǔn)則的正式生效日期為2019年1月1日，所以必將引起大家對(duì)租賃準(zhǔn)則的關(guān)注與思考。這篇文章將會(huì)從不同的角度去會(huì)我國(guó)租賃業(yè)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，對(duì)新準(zhǔn)則的適用性進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新租賃;準(zhǔn)則;加油站;影響;建議

眾所周知，原準(zhǔn)則（ASC 840）不能夠準(zhǔn)確地給報(bào)告使用者提供公司運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的全面信息，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)性租賃沒(méi)有在報(bào)表內(nèi)得到全面的披露，在2008年，美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（IASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（IASB）聯(lián)合討論對(duì)租賃核算的修改辦法，2016年，F(xiàn)ASB發(fā)行了2016年第二號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去對(duì)（ASU 2016-02）進(jìn)行了相應(yīng)的更新。做出更新后又對(duì)修改后的租賃準(zhǔn)則做出了全面的描述。同時(shí)，F(xiàn)ASB還對(duì)原有的840號(hào)租賃準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行另外修改。修改后的租賃準(zhǔn)則命名為第842號(hào)準(zhǔn)則。新的租賃準(zhǔn)則的目的在于增加公司租賃情況的透明度以及公司租賃情況的可比性。但是由于這次的修改只會(huì)涉及承租方的租賃核算。新準(zhǔn)則要2019年1月1日后才能正式生效。

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的變化

（一）對(duì)租賃的定義：租賃在以前被定義為對(duì)某一資產(chǎn)的產(chǎn)出有重大所有權(quán)。修改后的租賃現(xiàn)被定義為對(duì)一個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的控制權(quán)。

（二）租賃的分類：修改前經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)——75%的使用時(shí)間或90%的價(jià)值分?jǐn)?。修改后的?zhǔn)則取消了明確劃分的標(biāo)準(zhǔn)，增加了管理層判定的強(qiáng)度，但是新準(zhǔn)則在對(duì)實(shí)際使用的時(shí)候說(shuō)明說(shuō)明了舊準(zhǔn)則下的75%和90%依舊可以作為判定的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）核算：修改前舊租賃的核算 ——經(jīng)營(yíng)性租賃不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。修改后的租賃核算主要有以下幾個(gè)方式表示：經(jīng)營(yíng)性租賃在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示;租入方要確認(rèn)租賃資產(chǎn)及租賃負(fù)債;租賃資產(chǎn)攤銷需要做跌價(jià)分析。

（四）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：舊準(zhǔn)則下，租賃類型及金額于合同簽訂日確定。租賃費(fèi)用或融資租賃資產(chǎn)及負(fù)債于起征租日確認(rèn)。而在新準(zhǔn)則下，承租方在合同簽訂日確認(rèn)該合同是否在租賃準(zhǔn)則下核算。新準(zhǔn)則下，承租方在起租日確認(rèn)租賃類型，估量租賃金額，且確認(rèn)租賃相關(guān)科目。

二、新準(zhǔn)則定義及準(zhǔn)則確認(rèn)條件

（一）一個(gè)合同是否包含租賃由以下兩點(diǎn)確認(rèn)：合同是否包含一個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)（該條款可以明確列示的合同條款，也可以是暗示條款）?？杀鎰e資產(chǎn)具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：物資、形態(tài)上可區(qū)別和不可被替換性。合同是否把可辨認(rèn)資產(chǎn)的控制權(quán)在租賃時(shí)段內(nèi)移交給承租方并且承租方對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)在租賃內(nèi)的產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益有著重大所有權(quán)，除此之外，承租方有權(quán)力對(duì)該資產(chǎn)在租賃期的用途做決定。

（二）為了實(shí)務(wù)操作便捷，F(xiàn)ASB規(guī)定對(duì)于租賃期在一年內(nèi)的租賃合同不需要用新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行核算，而是采用原租賃準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。新的租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃不適用。

（三）租賃類型：租賃類型主要以幾個(gè)個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分——確認(rèn)租賃類型的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：在租賃期滿后出租產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人。合同符合了幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的任意一個(gè)，承租方應(yīng)將改租賃確認(rèn)為融資租賃;不符合任意標(biāo)準(zhǔn)的租賃應(yīng)被確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃;累計(jì)租賃及擔(dān)保余值的現(xiàn)值是否為出租資產(chǎn)價(jià)值的絕大部分（90%）;出租資產(chǎn)是否因?yàn)槠湫再|(zhì)或用途特殊，在租賃滿后對(duì)出資方其他用途。

三、承租方報(bào)表列示及會(huì)計(jì)核算方法

（一）確認(rèn)租賃資產(chǎn)及租賃負(fù)債，公司需要確認(rèn)租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息支出，租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的攤銷費(fèi)用。公司還需在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表期對(duì)租賃資產(chǎn)做減值測(cè)試。減值測(cè)試主要包括：利息支出的計(jì)算應(yīng)該用實(shí)際利率法測(cè)算;租賃資產(chǎn)一般采用直線法攤銷;當(dāng)期租賃費(fèi)用總額應(yīng)等于攤銷費(fèi)用加利息支出，因此租賃費(fèi)用在租賃期結(jié)束租賃費(fèi)用同比會(huì)下降趨勢(shì);利息支出，及時(shí)的對(duì)攤銷費(fèi)用及跌價(jià)損失應(yīng)該在損益表內(nèi)的不同科目進(jìn)行列報(bào)。

（二）當(dāng)期租賃費(fèi)用總額固定，總是總租金分?jǐn)傊撩總€(gè)月的基礎(chǔ)上計(jì)算出當(dāng)期的金額。因此利息費(fèi)用占比從租賃期到租賃期會(huì)逐漸下降。

（三）租賃費(fèi)用在損益表內(nèi)用單一科目進(jìn)行核算及列表。

（四）租賃方租賃報(bào)表披露，性質(zhì)類披露：需要披露租賃的性質(zhì)，包括但不限于：改租賃的一般描述（租了什么地方，干什么用）;如果有浮動(dòng)租金的話，浮動(dòng)租金定價(jià)的基礎(chǔ);如果有終止條款或者續(xù)約條款，對(duì)條款的描述;租賃合同內(nèi)規(guī)定的限制或是契約條款。

（五）金額類披露：主要披露租金，包括費(fèi)用化的租金及資產(chǎn)化租金：融資類的租金，包括本金，利息等;經(jīng)營(yíng)租賃的租金;浮動(dòng)租金;售后回租的凈收益或虧損;加權(quán)平均剩余租賃需要分開披露;加權(quán)平均折現(xiàn)率，經(jīng)營(yíng)類和融資類租賃需要分開披露。

四、資產(chǎn)租賃操作要點(diǎn)解析

目前零售網(wǎng)絡(luò)發(fā)展過(guò)程中，多從業(yè)務(wù)角度對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，關(guān)注站點(diǎn)的位置、銷量、成本、戰(zhàn)略作用等，忽略了對(duì)潛在法律風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。下面我們將會(huì)對(duì)加油站租賃過(guò)程中涉及的法律問(wèn)題及如何操作做具體解析。

（一）合同當(dāng)事人的確定出租人是資產(chǎn)的所有權(quán)人，享有對(duì)資產(chǎn)的使用、收益、處分權(quán)，若出租人不是資產(chǎn)所有權(quán)人的，應(yīng)當(dāng)取得所有權(quán)人的同意。加油站企業(yè)性質(zhì)不同，出租主體也不同。

（二）合同當(dāng)事人的確定

在對(duì)合同當(dāng)事人做出相應(yīng)測(cè)試的時(shí)候要做到以下幾個(gè)方面：加油站企業(yè)本身屬于獨(dú)立法人的;加油站企業(yè)為非法人分支機(jī)構(gòu)的;加油站是轉(zhuǎn)租的;加油站為公有財(cái)產(chǎn)的。

（三）調(diào)查租賃物

租賃的內(nèi)容是加油站資產(chǎn)，因此先要弄清財(cái)產(chǎn)占有、使用的真實(shí)情況。財(cái)產(chǎn)如果存在瑕疵，可能就會(huì)導(dǎo)致加油站無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)。所有應(yīng)該在可行性中反復(fù)確定。想要去發(fā)展站點(diǎn)，就必須在合同列明存在的瑕疵情況，制定相應(yīng)的租金支付點(diǎn)，并約定出租人完善相應(yīng)的義務(wù)和違約責(zé)任。租賃物瑕疵主要有以下幾種：