關(guān)于高速公路BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的思考

摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，使BOT項(xiàng)目獲得廣泛的推廣?，F(xiàn)在的高速公路建設(shè)經(jīng)營(yíng)時(shí)，采用BOT模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)出現(xiàn)攤銷方式和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)的混亂。基于此，本文從高速公路BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題分析，并且提出解決措施，保證高速公路BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作的順利開展。

關(guān)鍵詞：高速公路;BOT項(xiàng)目;會(huì)計(jì)核算

高速公路是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的大動(dòng)脈，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有舉足輕重的作用。但是在建設(shè)時(shí)政府沒有相應(yīng)的財(cái)政支出，可由高速公路公司先期建設(shè)，并且授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，以便公司回收成本和從中獲取利潤(rùn)。高速公路公司經(jīng)營(yíng)時(shí)需采用高速公路BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法，更加合理地反映經(jīng)營(yíng)成果。

一、公路BOT建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)

（一）項(xiàng)目融資特點(diǎn)

公路BOT項(xiàng)目是以公路建設(shè)資產(chǎn)及相關(guān)收益擔(dān)保并償還貸款的融資辦法。

（二）特許權(quán)協(xié)議

公路BOT項(xiàng)目具有特許權(quán)協(xié)議中相關(guān)權(quán)益優(yōu)勢(shì)，其中規(guī)定了政府部門與公路建設(shè)項(xiàng)目公司的權(quán)利與義務(wù)。BOT項(xiàng)目的特許權(quán)協(xié)議一定程度上吸引了國(guó)外部分企業(yè)對(duì)我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的目光。

二、高速公路BOT方式存在的問題

（一）減值準(zhǔn)備

我國(guó)的高速公路運(yùn)營(yíng)比較特殊，會(huì)受國(guó)家經(jīng)濟(jì)波動(dòng)因素影響，也會(huì)受國(guó)家政策變動(dòng)影響。并且高速公路運(yùn)營(yíng)的時(shí)間較長(zhǎng)，一般運(yùn)營(yíng)期限會(huì)在20年左右，這種長(zhǎng)時(shí)間的經(jīng)營(yíng)模式，難免會(huì)遇見上述的影響因素。高速公路運(yùn)營(yíng)時(shí)間長(zhǎng)，因此很難保證特許經(jīng)營(yíng)權(quán)帶來的收入能夠覆蓋前期的投入。當(dāng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)減退時(shí)，或者是政策出現(xiàn)相應(yīng)調(diào)整時(shí)，使用什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提減值準(zhǔn)備現(xiàn)在還沒有相應(yīng)的規(guī)定。

（二）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中有著這樣的規(guī)定“建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用”。建造合同的收入主要按照以下兩個(gè)方面來計(jì)量，一方面，采用收取公允價(jià)值計(jì)量;另一方面，采用應(yīng)收的公允價(jià)值計(jì)量。高速公路經(jīng)營(yíng)公司采用以上的情況來確認(rèn)收入時(shí)，還需要對(duì)以下兩個(gè)方面的確認(rèn)，一方面，對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn);另一方面，對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，但是在這兩個(gè)確認(rèn)沒有對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)。很多高速公路經(jīng)營(yíng)公司對(duì)高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)是在高速公路通車時(shí)，但是高速公路建設(shè)到通車會(huì)有一個(gè)很長(zhǎng)的時(shí)間段，一般都是以年為建設(shè)時(shí)間單位，這種情況下建造合同收入會(huì)出現(xiàn)跨期的問題。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：建設(shè)項(xiàng)目如果出現(xiàn)跨不同時(shí)期的會(huì)計(jì)期間情況時(shí)，該種情況下應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日使用完工百分比方法來確定當(dāng)期建造收入。那么問題將會(huì)出現(xiàn)，是否應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日分期確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)將成為問題。

（三）人賬范圍

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中，該方面的規(guī)范性文件并沒有明確規(guī)則特許經(jīng)營(yíng)權(quán)經(jīng)營(yíng)的人賬范圍。實(shí)際操作過程中，建筑項(xiàng)目公司會(huì)把以下幾個(gè)方面的費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)上，比如會(huì)把借款費(fèi)用、主線建造成本歸為無形資產(chǎn)，也會(huì)把設(shè)計(jì)費(fèi)、補(bǔ)償拆遷費(fèi)歸為無形資產(chǎn)，同時(shí)也會(huì)把土地征用費(fèi)劃分為無效資產(chǎn)。相反的是在高速公路經(jīng)營(yíng)時(shí)的安全設(shè)施費(fèi)用、照明設(shè)施費(fèi)用和供電設(shè)備劃歸固定資產(chǎn)。到了高速公路收費(fèi)最后期限后，移交政府的只有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)范圍內(nèi)的資產(chǎn)。但是在經(jīng)營(yíng)時(shí)期為了保證能夠正常經(jīng)營(yíng)的其他方面的資產(chǎn)，使用什么方式分割，或者是采用什么方法來移交，這方面的內(nèi)容沒有明確的規(guī)定。

關(guān)于高速公路的維護(hù)問題，高速公路運(yùn)行時(shí)會(huì)出現(xiàn)破損問題，為了保證高速公路能正常運(yùn)行，需對(duì)高速公路采用維修處理。維修會(huì)有相應(yīng)的資金支持，如何對(duì)維修部分的支出人賬，是把維修支出計(jì)入在當(dāng)期費(fèi)用中，還是把維修支出計(jì)入在無形資產(chǎn)中，該方面的內(nèi)容還沒有明確的規(guī)定。

（四）攤銷模式

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中有著這樣的規(guī)定，企業(yè)公司的資產(chǎn)攤銷時(shí)，需要真實(shí)放映項(xiàng)目公司以下兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面，財(cái)務(wù)狀況內(nèi)容;另一方面，經(jīng)營(yíng)成果內(nèi)容。但是實(shí)際經(jīng)營(yíng)時(shí)，我國(guó)目前的上市高速公路企業(yè)，對(duì)于該公司下經(jīng)營(yíng)的BOT項(xiàng)目采用的攤銷方式完全不一樣，有一部分公司采用直線法來實(shí)現(xiàn)攤銷，也有的公司采用車流量法來攤銷。如果公司采用不同的攤銷模式，會(huì)影響項(xiàng)目公司的相應(yīng)利潤(rùn)。項(xiàng)目公司采用不統(tǒng)一的攤銷模式，會(huì)造成攤銷成本和收入不匹配，而且還會(huì)出現(xiàn)人為操作利潤(rùn)的可能性。

三、建議與措施

（一）減值準(zhǔn)備

高速公路經(jīng)營(yíng)公司在經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果出現(xiàn)政策變動(dòng)，或者是經(jīng)濟(jì)情況的變化，這些方面一定會(huì)對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)公司未來利潤(rùn)減少。如在經(jīng)營(yíng)時(shí)預(yù)計(jì)會(huì)出現(xiàn)收回的資金少于使用預(yù)計(jì)的賬面價(jià)值，該種情況下需要會(huì)計(jì)人員做好相應(yīng)的減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面的金額，應(yīng)該考核好以下幾個(gè)方面的影響因素，需對(duì)政策影響因素充分考慮，需對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)影響因素充分考慮，同時(shí)還需考慮周邊公路網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)帶來的影響進(jìn)行充分考慮，然后是預(yù)測(cè)出合理的車流量。在上述因素的充分考慮前提下開展減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）建設(shè)通車后確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

高速公路建設(shè)時(shí)需很長(zhǎng)的周期，再?gòu)慕ㄔ旌贤蟹治觯摵贤膬?nèi)容需要使用分期方法來確認(rèn)資產(chǎn)。但是在實(shí)際情況下，高速公路公司在建設(shè)高速公路時(shí)，該公路還沒有使用價(jià)值，因此不會(huì)出現(xiàn)車流量，公司雖然有收費(fèi)的權(quán)利，但是實(shí)際上不會(huì)為公司帶來實(shí)際的收益。對(duì)于該種情況，筆者建議采用一次性的方法來確認(rèn)無形資產(chǎn)，可在高速公路完成建設(shè)后一次性確認(rèn)。

（三）與運(yùn)營(yíng)相關(guān)的支出全部確認(rèn)為無形資產(chǎn)

高速公路建設(shè)時(shí)為了保證其通車條件，會(huì)有相應(yīng)的費(fèi)用支出，這些費(fèi)用支出包括借款費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、征地費(fèi)用和拆遷費(fèi)用，這些方面的費(fèi)用可在高速公路通車后把上述費(fèi)用一次性計(jì)入無形資產(chǎn)。同時(shí)，為了能保證高速公路正常運(yùn)轉(zhuǎn)，會(huì)支出相應(yīng)的照明費(fèi)用，供電設(shè)備費(fèi)用等，這些項(xiàng)目費(fèi)用是高速公路組成不可分割的一部分，高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)到期后，需把該方面的內(nèi)容一并轉(zhuǎn)交政府，同時(shí)對(duì)該方面的確認(rèn)問題，可采用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式來確認(rèn)。

在高速公路經(jīng)營(yíng)時(shí)出現(xiàn)的正常支出，以及小型的維修費(fèi)用，該部分內(nèi)容作為是經(jīng)營(yíng)性支出，應(yīng)該歸類在當(dāng)期費(fèi)用中。而在高速公路經(jīng)營(yíng)時(shí)產(chǎn)生的大型維修費(fèi)用，該部分的內(nèi)容應(yīng)該采用資本化，使用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式來確認(rèn)。

（四）按照車流量法進(jìn)行攤銷

高速公路經(jīng)營(yíng)收入和車流量有著直接關(guān)系，車流量越高，經(jīng)營(yíng)高速公路公司的收入越高，相反，車流量越少，收人也會(huì)減少。高速公路公司進(jìn)入到經(jīng)營(yíng)期，需要經(jīng)歷三個(gè)時(shí)間段的經(jīng)營(yíng)情況期：一是培育期.該時(shí)期出現(xiàn)在高速公路剛開通運(yùn)行時(shí)間段，由于司機(jī)的駕駛習(xí)慣，以及周邊的公路網(wǎng)絡(luò)問題，該時(shí)間段的車流會(huì)很少;二是增長(zhǎng)期，該時(shí)間段的車流量會(huì)持續(xù)增長(zhǎng)，公司的收益會(huì)增加;三是飽和期，車流量會(huì)出現(xiàn)穩(wěn)定，而且會(huì)出現(xiàn)小幅的增減幅度，收益在該階段比較穩(wěn)定。如果高速公司采用直線法來實(shí)現(xiàn)攤銷，這種方法不能體現(xiàn)資產(chǎn)利用強(qiáng)度，也不能夠體現(xiàn)出工作效益的差異，而且還和收入不匹配。因此在高速公路經(jīng)營(yíng)公司采用的攤銷模式中，建議采用車流量攤銷方法。這樣可真實(shí)放映出高速公司的經(jīng)營(yíng)實(shí)際利潤(rùn)情況。

四、結(jié)束語

綜上所述，高速公司在經(jīng)營(yíng)高速公路時(shí)，采用高速公路BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算會(huì)存在四個(gè)方面的問題，分別是減值準(zhǔn)備問題、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)問題、人賬范圍問題和攤銷模式。采用的經(jīng)濟(jì)措施主要包括四個(gè)方面，分別是減值準(zhǔn)備、建設(shè)通車后確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、與運(yùn)營(yíng)相關(guān)的支出全部確認(rèn)為無形資產(chǎn)、按照車流量法進(jìn)行攤銷。做好這四個(gè)方面的有效措施.保證高速公司會(huì)計(jì)核算順利開展。

參考文獻(xiàn)：

[1]宋麗鋒，許靜，孫鈺.基于DEA模型的高速公路BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)者選擇研究[J].北京城市學(xué)院學(xué)報(bào)，2018（5）：53-59.

[2]許秀娟.溫素彬，衛(wèi)晉芳.區(qū)間數(shù)互反判斷矩陣的高速公路BOT項(xiàng)目融資風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)權(quán)重[J].工程管理學(xué)報(bào)，2017，31（4）：77-81.

[3]高艷芳，孫鈺，李向春.AHP-SWOT法在BOT融資模式改善中的應(yīng)用——津?qū)幐咚俟稡OT融資模式實(shí)證分析[J].科技和產(chǎn)業(yè)，2017，17（7）：88-91.

作者簡(jiǎn)介：

柏安中，廬州東南高速公路發(fā)展有限公司，四川廬州。