BOO模式下垃圾發(fā)電項(xiàng)目資產(chǎn)核算問題探討

摘要：生活垃圾焚燒發(fā)電廠的BOO模式（Building-Owning-Operation），即建設(shè)一擁有一經(jīng)營，承包商根據(jù)政府賦予的特許權(quán)，建設(shè)并經(jīng)營某項(xiàng)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，但是并不將此項(xiàng)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目移交給公共部門。伴隨我國垃圾焚燒行業(yè)的快速發(fā)展，BOO模式越來越多地出現(xiàn)在政府特許經(jīng)營項(xiàng)目中?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》中有解答了關(guān)于BOT的會計(jì)核算問題，但是并沒有對BOO的會計(jì)核算進(jìn)行解答，因此在實(shí)務(wù)處理過程中存在較多的分歧。筆者試圖從業(yè)務(wù)模式的特點(diǎn)結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)原則對BOO資產(chǎn)的核算進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：BOO模式：垃圾發(fā)電項(xiàng)目：資產(chǎn)核算

一、BOO模式與BOT模式的對比

（一）兩種模式的相同點(diǎn)

BOO模式與BOT模式都是利用私人投資承擔(dān)公共基礎(chǔ)設(shè)備項(xiàng)目的特許經(jīng)營模式。私人投資者根據(jù)政府等合同授予方授予的特許協(xié)議，以自己的名義從事授權(quán)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)以及經(jīng)營。在特許期限內(nèi)，投資方有權(quán)享有項(xiàng)目的占有權(quán)和收益權(quán)，以及對項(xiàng)目的投資建設(shè)、運(yùn)營管理以及收費(fèi)的權(quán)利，并承擔(dān)項(xiàng)目融資、建設(shè)及運(yùn)營的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。政府不提供同定的投資回報(bào)率的保證，亦無相關(guān)金融機(jī)構(gòu)為其融資提供擔(dān)保。兩種模式下投資方的運(yùn)營都應(yīng)保證合同授予方規(guī)定的公共基礎(chǔ)服務(wù)。

（二）兩種模式的不同點(diǎn)

由于期限的不同，投資者在兩種模式下享受的收益和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不盡相同。BOT模式下，特許經(jīng)營協(xié)議一般有約定同定的期限，投資方在該經(jīng)營期滿后應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給合同授予方。而BOO模式下，一般不約定運(yùn)營期限，投資方可以在滿足公共服務(wù)的前提下一直擁有特許經(jīng)營項(xiàng)目的運(yùn)營權(quán)。

二、BOO模式下垃圾焚燒項(xiàng)資產(chǎn)的初始計(jì)量

BOO模式下，垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目投資方在項(xiàng)目建設(shè)完成后，即擁有對項(xiàng)目的運(yùn)營權(quán)。實(shí)務(wù)中由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其解釋中并未對BOO模式下的資產(chǎn)核算進(jìn)行相關(guān)明細(xì)的規(guī)定，有些企業(yè)將BOO模式下的項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)入“同定資產(chǎn)”進(jìn)行核算，有些企業(yè)將其計(jì)入“無形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

雖然投資方最終不涉及向政府移交相應(yīng)的項(xiàng)目資產(chǎn)，但形式上BOO模式仍然是一項(xiàng)基于特許經(jīng)營合同下的經(jīng)營權(quán)，服務(wù)特許權(quán)合同的會計(jì)處理模式的核心是“對使用的控制”，由于基礎(chǔ)設(shè)施的如何使用（包括應(yīng)提供何種服務(wù)、向誰提供、應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等）都由政府控制和決定，因此，政府實(shí)際上具有對基礎(chǔ)設(shè)施使用的控制權(quán)和主導(dǎo)權(quán)，企業(yè)只是受政府委托提供建造和運(yùn)營服務(wù)。因此，在這種“服務(wù)特許權(quán)模式”-F企業(yè)自己出資建造的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為本企業(yè)同定資產(chǎn)。企業(yè)通過提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)換取了一項(xiàng)運(yùn)營收費(fèi)權(quán)或者一項(xiàng)無條件收取同定金額的權(quán)利，因此只可以確認(rèn)無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為BOO模式下仍應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》相關(guān)的解釋規(guī)定處理。即“在合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期問內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。”無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括為完成有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的一切支出，包括項(xiàng)目前期的籌建費(fèi)用、項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的建筑、安裝、人工、機(jī)械等各項(xiàng)費(fèi)用。BOO模式建設(shè)完成的垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，可設(shè)置“房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、構(gòu)筑物及其他”等明細(xì)賬戶。屬于取得項(xiàng)目土地使用權(quán)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”明細(xì)賬戶進(jìn)行歸集，并在土地投入使用時(shí)開始攤銷，項(xiàng)目未完工時(shí)計(jì)入“在建工程”，后期待項(xiàng)目完工時(shí)一并計(jì)入項(xiàng)目資產(chǎn)成本。在項(xiàng)目完工后，直接計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”。

三、B00模式下垃圾焚燒發(fā)電廠資產(chǎn)的核算問題

（一）資產(chǎn)的攤銷處理

BOO模式下的垃圾焚燒發(fā)電廠運(yùn)營期限未設(shè)限制，因此其無形資產(chǎn)攤銷年限也存在一定的爭議。如果按照土地使用權(quán)70年的使用期限來攤銷，由于大部分的垃圾焚燒發(fā)電設(shè)備使用期限都不能達(dá)到70年，故而以該年限來作為項(xiàng)目的整體攤銷期限偏長，容易造成各期的攤銷偏少而利潤偏高。而以普通的機(jī)器設(shè)備稅法規(guī)定的年限10年來攤銷，則義與垃圾焚燒發(fā)電廠的大型設(shè)備使用期限不大相符，容易造成前期攤銷偏大而利潤偏小。綜上所述，筆者認(rèn)為，以大型設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命30年左右作為項(xiàng)目的攤銷年限比較適宜。土地使用權(quán)的攤銷年限按70年確定。攤銷方法采用直接法。

按照各期確認(rèn)的攤銷金額，借記“制造費(fèi)用——特許經(jīng)營資產(chǎn)攤銷”“管理費(fèi)用——土地權(quán)攤銷”，貸記“累計(jì)攤銷”。

（二）資產(chǎn)后續(xù)支出的汁量

對于垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的后續(xù)支出，符合資產(chǎn)化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”按受益期限進(jìn)行攤銷：對于不符合資產(chǎn)化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”。

（三）設(shè)備更新改造支出

在BOT模式下，垃圾焚燒發(fā)電廠一般會對項(xiàng)目設(shè)備重置費(fèi)用。設(shè)備重置費(fèi)用，是指垃圾焚燒發(fā)電廠為了使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，估計(jì)特許經(jīng)營權(quán)期限內(nèi)設(shè)備更新的預(yù)計(jì)未來支出。企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)折現(xiàn)率計(jì)算其現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確認(rèn)預(yù)汁負(fù)債。預(yù)計(jì)未來重置金額受機(jī)器設(shè)備使用年限、實(shí)際使用狀況，預(yù)計(jì)未來市場價(jià)格的影響。

在BOO模式下，選擇將項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)入“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目核算，并按大型設(shè)備的使用年限進(jìn)行后續(xù)攤銷計(jì)量時(shí)，也應(yīng)對低于該攤銷年限的設(shè)備計(jì)算預(yù)計(jì)未來支出，并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率計(jì)算現(xiàn)值，并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.折現(xiàn)率及價(jià)格上漲系數(shù)選用的依據(jù)

選擇近期人民幣5年以上貸款基準(zhǔn)利率（上浮15%）確認(rèn)為后續(xù)重置支出的折現(xiàn)率，確認(rèn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值即預(yù)汁負(fù)債初始確認(rèn)金額，符合市場行情及謹(jǐn)慎性原則。價(jià)格上漲系數(shù)選用各期PPI幾何增長率，即根據(jù)按1988年到近年間PPI的上漲幅度幾何增長率來計(jì)算未來重置上漲幅度計(jì)算未來重置成本。如下表所示。

確定好預(yù)計(jì)重置成本支出后，即按現(xiàn)值計(jì)入項(xiàng)目資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本中，借記“無形資產(chǎn)——設(shè)備重置成本”，按未來預(yù)計(jì)支出貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并在后續(xù)期間按照資產(chǎn)使用年限按照實(shí)際利率法對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行攤銷，攤銷金額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.設(shè)備實(shí)際發(fā)生重置支出

設(shè)備實(shí)際發(fā)生重置支出時(shí)，按照實(shí)際支出款項(xiàng)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)應(yīng)在每年會計(jì)期末對各垃圾焚燒發(fā)電廠的重置情況進(jìn)行核查，以確定各項(xiàng)資產(chǎn)重置期限、折現(xiàn)率、重置金額是否符合原來的估計(jì)，如果不符合原來估計(jì)的，應(yīng)按照會計(jì)變更進(jìn)行相應(yīng)處理。

4.預(yù)計(jì)負(fù)債所得稅相關(guān)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一第18號一所得稅》第四條企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其汁稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其中資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

BOO模式下垃圾焚燒發(fā)電廠因預(yù)計(jì)重置BOT資產(chǎn)而計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，按實(shí)際利率法攤銷后的攤余成本，期末列報(bào)于預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目。年末評估可能發(fā)生支出金額、預(yù)計(jì)棄置時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等變動而引起的預(yù)計(jì)負(fù)債變動，按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號因計(jì)入資產(chǎn)成本，則期末按其攤銷后凈額列報(bào)于無形資產(chǎn)-BOT重置資產(chǎn)變動項(xiàng)目。以上兩項(xiàng)，計(jì)稅基礎(chǔ)為零。故以上兩項(xiàng)目賬面價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)后的凈額即所得稅暫時(shí)性差異，應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債。

四、結(jié)語

通過以上我們可以總結(jié)出，在BOO模式下的垃圾焚燒發(fā)電廠，由于資產(chǎn)的用途受合同用途限制，其計(jì)入“無形資產(chǎn)”的會計(jì)處理分為初始和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)步驟，其中后續(xù)計(jì)量中的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)理是實(shí)務(wù)難點(diǎn)。

作者簡介：

魏建坤.圣元環(huán)保股份有限公司，福建廈門。