關(guān)于財稅[2015]78號文“垃圾定義”的解讀

摘要：垃圾處理處置業(yè)務(wù)中的固體廢物、危險廢物等垃圾應(yīng)屬于文件中未明列的垃圾種類，應(yīng)能享受該增值稅70%即征即退的優(yōu)惠政策。垃圾處理、污泥處理處置企業(yè)不生產(chǎn)產(chǎn)品，只提供處置垃圾的勞務(wù)，取得進(jìn)項增值稅途徑較少，應(yīng)該和提供勞務(wù)企業(yè)一樣采用6%的增值稅稅率，比較合理。

關(guān)鍵詞：垃圾;垃圾處理;污泥處理處置勞務(wù)

為落實2015年4月25日《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》等系列文件精神，進(jìn)一步推動資源綜合利用和節(jié)能減排，規(guī)范和優(yōu)化增值稅政策，財政部國家稅務(wù)總局決定對資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行整合和調(diào)整，并于2015年6月12日發(fā)布關(guān)于印發(fā)《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》的通知（財稅[2015]78號）。財稅[2015]78號文附件的5.1條款“垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)”在備注概念和定義中對“垃圾”的定義，“是指城市生活垃圾、農(nóng)作物秸稈、樹皮廢渣、污泥、合成革及化纖廢棄物病死畜禽等養(yǎng)殖廢棄物等垃圾?！倍惥謱γ鞔_寫明的項目進(jìn)行退稅，而對規(guī)定中進(jìn)行兜底說明的最后三個字“等垃圾”應(yīng)該包含的內(nèi)容不予認(rèn)定，稅局的意見為，既然文件中沒有具體列出明細(xì)，則對未列出明細(xì)部分不能認(rèn)可。因此認(rèn)定垃圾處置業(yè)務(wù)中的固體廢物、危險廢物等垃圾不屬于文件中明列的垃圾種類，不能享受該增值稅70%即征即退的優(yōu)惠政策。（財稅[2009]166號文件中，明確公共垃圾包括為：生活垃圾，固體廢物、危險廢物三大類。）

一、針對“等垃圾”三個字，應(yīng)該按其正確地含義進(jìn)行認(rèn)定

1.在該文件附件中所述：“垃圾”是否直接表述一層意思：即文件中關(guān)于“垃圾”定義是否直接把固體廢物、危險廢物等垃圾作為不予退稅項目排除在外？

（1）該段文字并沒有明確將固體廢物、危險廢物等垃圾排除在外，沒有進(jìn)行任何禁止項的列舉或指引，那么不能明確將“固體廢物危險廢物"等垃圾直接解釋為禁止項目;（2）可以基本確定，該段文字中“合成革及化纖廢棄物”主要為工業(yè)廢物，且“污泥”一項中，既有生活污泥，也有工業(yè)污泥，故該段文字中，固體廢物、危險廢物等也是作為“垃圾”大類中的可接受項。這也符合當(dāng)前國家環(huán)保政策的精神。在當(dāng)前，對我國環(huán)境及居民健康傷害最大的就是固體廢物危險廢物，處理難度最大的也是固體廢物、危險廢物;（3）文中在“城市生活垃圾”之后接的標(biāo)點(diǎn)是一個頓號，就說明后面列舉內(nèi)容包括“等垃圾”在內(nèi)的與“城市生活垃圾”是并列關(guān)系，而不是從屬或說明關(guān)系。故直接理解為只要不屬于“城市生活垃圾”項目的垃圾就是禁止項目的說法不成立。

2.文件附件中的“等垃圾”三個字應(yīng)包括前述未列舉到、難以包括的或目前難以預(yù)測的符合垃圾定義的垃圾都包括其中。（1）根據(jù)字典和百度百科，對“等xx"的解釋.為：a，表示列舉未盡：如，我們學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)、語文等;實際表明，我們除了數(shù)學(xué)和語文外，還有其他課程不一列舉;b，表明列舉后煞尾：如，北京、上海、廣州等三大城市。即表明，只包括北京、上海、廣州三大城市。以上a和b的意義差別在于“等”后是否有一個數(shù)詞作定性。如無數(shù)詞定性，則表明列舉未盡，在78號文件中屬于“列舉未盡”的定義范疇;（2）文件附件中對“垃圾”的種類采取列舉的方式做出解釋。最后用“等垃圾”兜底，表示列舉未盡，它的作用是覆蓋所有未說到的內(nèi)容，它將所有沒有包括，或者難以包括的，或者目前預(yù)測不到的、都包括其中，因此、應(yīng)理解為：只要符合垃圾內(nèi)涵的廢棄無用物均應(yīng)包含其中。（3）在線詞典對“垃圾”一詞解釋如下：垃圾是不被需要或無用的固體、流體物質(zhì)。垃圾分類有：廚余垃圾、可回收垃圾（紙類、塑料、金屬、玻璃、織物）有毒有害垃圾、不可回收垃圾（除去上述三種，其他的都是）。對垃圾進(jìn)行減量化、資源化和無害化處理處置的業(yè)務(wù)，處理的都是不被需要的或無用的固體或流體物質(zhì)并且大部分為有毒有害垃圾和不可回收垃圾。故我公司目前處理品種均符合“垃圾”定義。

3.在《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》附件中，總共收錄了五大類，41小類，并列舉111個子目，從定義上基本都屬于垃圾類的無用物，前一到四大類中，已包括第五大類中所有已列舉名目。第一至第四項，是對垃圾進(jìn)行“資源化利用”，而第五項是對垃圾進(jìn)行“減量化、資源化和無害化處理處置的業(yè)務(wù)”，因為在垃圾處理行業(yè)中，同一種垃圾，因其含量比差異，有些垃圾可以做資源化，有些垃圾只能做減量化和無害化。該文件與行業(yè)實際情況相同，也符合商業(yè)邏輯。在實際生活中，在技術(shù)上、經(jīng)濟(jì)上具有資源化利用價值的垃圾僅占全部垃圾種類的很小一部分，大部分垃圾具有不可利用性，只能進(jìn)行無害化和減量化。故文件中第五大類的垃圾范圍一定會大于前一到四類的總和，這才符合社會實際情況。

4.關(guān)于正列舉在研發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策的相關(guān)例子。財稅[2015]119號《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》第一條第一項第6款“6.其他相關(guān)費(fèi)用。與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、會議費(fèi)等。此項費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%”。

在稅務(wù)執(zhí)行過程中這條不是按正列舉事項執(zhí)行，國稅總局對這條進(jìn)行了修正。《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）第六條“六其他相關(guān)費(fèi)用指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)。此類費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%?！?/p>

國家稅務(wù)總局公告2017年第40號對其他相關(guān)費(fèi)用的列舉是正列舉，在列舉費(fèi)用描述中沒有等字。財稅[2015]119號對研發(fā)費(fèi)其他相關(guān)費(fèi)用的列舉不是正列舉，在列舉費(fèi)用描述中有等字。相應(yīng)的在財稅[2015]78號，“垃圾”，是指城市生活垃圾、病死畜禽等養(yǎng)殖廢棄物等垃圾。提到的等垃圾不是對以上垃圾種類的正列舉。

二、垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)屬于提供勞務(wù)2015年以前免稅

國稅函[2005]1128號《國家稅務(wù)總局關(guān)于垃圾處置費(fèi)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》中規(guī)定“單位和個人提供的垃圾處置勞務(wù)不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，對其處置垃圾取得的垃圾處置費(fèi)，不征收營業(yè)稅?！痹诮粻I業(yè)稅時屬于不征稅收人，不征收營業(yè)稅。財稅[2011]115號《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》第二二條“二、對垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)免征增值稅?！?011年起免征增值稅。從政策延續(xù)上財稅[2015]78號對垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)改為享受增值稅70%即征即退的優(yōu)惠政策符合政策延續(xù)性要求。因此垃圾處理業(yè)務(wù)中的固體廢物、危險廢物等垃圾應(yīng)屬于文件中未明列的垃圾種類，應(yīng)能享受該增值稅70%即征即退的優(yōu)惠政策。

三、垃圾處理、污泥處理處置企業(yè)稅負(fù)

稅局對財稅[2015]78號“垃圾”定義的解讀，使某些垃圾處理、污泥處理處置企業(yè)不能享受增值稅70%即征即退的優(yōu)惠政策，稅負(fù)迅速增高，嚴(yán)重制約企業(yè)發(fā)展。因垃圾處理、污泥處理處置企業(yè)對垃圾進(jìn)行減量化、無害化處理處置主要運(yùn)用熱解爐、回轉(zhuǎn)窯、填埋場等工藝、設(shè)備設(shè)施對垃圾進(jìn)行處理，前期項目建設(shè)投入巨大。項目投產(chǎn)運(yùn)營后，減量化、無害化處理處置主要是對垃圾進(jìn)行焚燒處理，或填埋處理，需用到的原材料較少，主要使用電力、人工等，能取得增值稅進(jìn)項有限，提供垃圾處理勞務(wù)全額繳納13%增值稅，稅負(fù)過重。例如：某企業(yè)原銷售收入1000萬元，按正常稅負(fù)3%，只繳納30萬元增值稅，不能享受增值稅70%即征即退，則需繳納100萬元增值稅，稅負(fù)升到10%，未能享受國家提倡減稅降費(fèi)政策優(yōu)惠。

四、垃圾處理污泥處理處置企業(yè)稅率的建議

垃圾處理、污泥處理處置企業(yè)屬于提供勞務(wù)類型的企業(yè)，正常生產(chǎn)產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)是購人原材料進(jìn)行加工后產(chǎn)生另一種產(chǎn)品，可以取得相對應(yīng)的進(jìn)項增值稅，而垃圾處.理、污泥處理處置企業(yè)不生產(chǎn)產(chǎn)品，只提供處置垃圾的勞務(wù)，取得進(jìn)項增值稅途徑較少，應(yīng)該和提供勞務(wù)企業(yè)一樣采用6%的增值稅稅率，比較合理。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)部國家稅務(wù)總局公告2017年第40號《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》[Z]，2017.

作者簡介：

郭鋒，廈門東江環(huán)?？萍加邢薰荆＝◤B門。