合并會計報表中合并范圍問題的研究

摘要：隨著當前經(jīng)濟的高速發(fā)展過程中，產(chǎn)生了諸多特殊模式的投資合作關(guān)系，導致相關(guān)企業(yè)在編制合并會計報表時，控制的方式越來越復雜化，使得合并范圍的確定過程中產(chǎn)生了許多模棱兩可的問題，因此會計報表合并過程中，控制權(quán)的判斷方面問題相對尤為明顯。為此，相關(guān)企業(yè)應該高度重視這一問題。本文以筆者處理的會計實務為例分析當前的會計報表合并過程中控制權(quán)的判斷問題，淺析當前合并存在的主要問題，提出相應的解決策略。

關(guān)鍵詞：合并會計報表;合并范圍;控制權(quán)判斷

合并財務報表準則規(guī)定合并財務報表已控制為基礎?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)利，通過參與被投資方的相關(guān)活動享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)利影響其回報金額。在2016年1月份，A公司與B公司共同出資設立C學校，其中A公司出資82.31%，并在2016年度編制會計報表時，依據(jù)持股比例超過50%，將C學校納入合并的范圍內(nèi)。這一問題也充分反映出諸多問題，使得當前合并范圍確定中逐漸顯示出控制權(quán)判斷復雜化的問題。

一、多種多樣的投資合作關(guān)系導致控制權(quán)判斷日趨復雜化

在我國當前經(jīng)濟市場高速的發(fā)展過程中，投資者之間合作方式越來越多，對企業(yè)決策的控制方式更為多樣化，股權(quán)關(guān)系更為復雜化，這導致了合并范圍的確定越來越難，對控制權(quán)的判斷在合并過程中顯得越來越重要。

比如2016年1月A公司與B公司共同出資113，057，800.00元，設立C外國語學校（以下簡稱C學校），其中A公司出資93，057，816.00元，持有C學校82.31%的股權(quán)，2016年12月31日A公司依據(jù)持股比例超過50%，認為能夠控制經(jīng)營決策，將C學校納入合并范圍。C學校章程約定“①辦學方是B公司;②董事長人選由B公司提名、校董會確認;③C學校重要事項由校董會2/3以上通過，其他事項由校董會二分之一以上通過;④校董會成員A公司派出3名，B派出2名;⑤投資各方按照實際出資比例享有收益”。從章程規(guī)定看，雖然A公司在C學校校董會中占多數(shù)席位，但2/3大于3/5，A公司在學校重大決策中不能絕對控制校董會，以決定C學校的重大事項;同時B公司工商登記的主要經(jīng)營范圍系教育信息咨詢，實際主要是提供專業(yè)學校管理服務，且章程規(guī)定B公司為辦學方。因此，項目組分析B公司對學校管理更專業(yè)，且根據(jù)C學校章程辦學方是B公司。在C學校重大事項的決策過程及決策執(zhí)行過程中B公司對C學校具有實質(zhì)上的控制權(quán)，不應納入合并范圍。

再如，2017年1月，A公司（系國有獨資企業(yè)非上市公司）看好某項目，為更快捷的進行投資，隨出資9900萬元與B公司（投資企業(yè)非國有）成立C合伙企業(yè)，A公司持有C合伙企業(yè)份額99%，B公司持有合伙份額1%。但因合伙企業(yè)法規(guī)定國有獨資企業(yè)、國有企業(yè)、上市公司不能成為普通合伙人。故B公司為執(zhí)行事務合伙人，執(zhí)行合伙事務，根據(jù)合伙協(xié)議，重大決策根據(jù)實際出資比例進行表決，2/3以上通過。對于此項投資，在年末A公司編制報表時是否應將C合伙企業(yè)的資產(chǎn)負債納入合并范圍？在此投資關(guān)系中，雖然合伙事務由B公司執(zhí)行，且A公司投資屬于C合伙份額而不屬于股權(quán)投資，但A公司根據(jù)合伙協(xié)議能決定C合伙企業(yè)的重大事項決策，能夠控制C合伙企業(yè)。所以A公司對C合伙企業(yè)投資，在單體報表上不應在長期股權(quán)投資核算，應在其他非流動資產(chǎn)列報，但編制年末報表時應將C合伙企業(yè)資產(chǎn)負債納入A公司合并范圍，合并報表時仿照長期股權(quán)投資進行抵銷處理。

以上兩例，說明了當前控制權(quán)的多樣化，對控制權(quán)判斷的難度，控制還是不控制的判斷將會對企業(yè)經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生完全相反的財務影響，勢必會影響管理者、投資者的決策。

二、投資合作形式復雜化形式下對合并報表過程中控制權(quán)判斷的建議

從目前會計準則及相關(guān)解釋等的規(guī)定來看，對合并范圍的確定做了原則性的規(guī)定，比如《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第七條規(guī)定“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。”第八條規(guī)定“投資方應當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關(guān)事實和情況主要包括：①被投資方的設立目的。②被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。③投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動。④投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。⑤投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。⑥投資方與其他方的關(guān)系?！钡鲜鰷蕜t的規(guī)定內(nèi)容過于原則化，在合并報表實務處理過程中，這些規(guī)定越來越難以適應多樣化復雜化的投資關(guān)系，因控制權(quán)判斷不同導致合并報表反映的會計信息與企業(yè)實際經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量嚴重不符，出現(xiàn)會計信息誤導企業(yè)內(nèi)部管理層與外部投資者的經(jīng)濟決策的問題。

在不同類型復雜的投資關(guān)系層出不窮的形勢下，為減少控制權(quán)判斷錯誤導致的會計信息失真問題，可采取各種各樣的改進措施：①建議相關(guān)企業(yè)對本企業(yè)集團的各種投資活動進行梳理，結(jié)合會計準則的規(guī)定，確定各類型的投資中，哪些情形屬于控制，哪些情形不構(gòu)成控制，并作為投資管理指引的重要內(nèi)容。②在投資決策前時，投資管理部門就對某類型的投資中哪些情形構(gòu)成控制作出判斷并對控制的影響作出評估，并向管理層匯報，以便管理層作出投資決策，確定是否對被投資企業(yè)進行控制。③投資后在編制會計報表時，財務部門依據(jù)結(jié)合企業(yè)實際地對控制權(quán)的規(guī)定，逐項判斷各投資活動是否構(gòu)成控制，判斷本企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)，是否應將被投資企業(yè)納入合并范圍。像上述內(nèi)容提到的兩個A公司和B公司問題，如果A公司在投資比例較大的情況下，也要嚴格按照既定的制度判斷是否真的有權(quán)利的將被投資企業(yè)進行控制，是否應納入合并范圍。④充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門在合并報表編制過程中的監(jiān)督作用，以強化監(jiān)督管理層、投資部門和財務部門在投資前、投資后判斷過程和決策活動。⑤在編制合并會計報表時，嚴格按照會計準則的規(guī)定披露合并范圍變動情況，同時對特殊的投資關(guān)系進行詳細披露。

三、結(jié)語

綜上所述，控制權(quán)的判斷是當前編制合并報表中確定合并范圍的主要問題，不恰當?shù)拇_定合并范圍，將導致會計信息失真，導致企業(yè)管理層、外部經(jīng)濟利益相關(guān)者作出錯誤的經(jīng)濟決策，影響企業(yè)的正常發(fā)展和投資決策。為此，企業(yè)應參照內(nèi)部控制規(guī)范、會計準則的規(guī)定制定適合企業(yè)實際情況的制度，規(guī)范合并過程并形成制度，以便在投資前投資后正確判斷對被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)，是否應納入合并范圍，以確定恰當?shù)暮喜⒎秶ζ渥儎舆M行詳細披露，確保合并會計報表信息的可靠性、可理解性，為企業(yè)管理層和外部者提供準確的決策依據(jù)，進一步促進企業(yè)發(fā)展。

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作者簡介：

劉磊，天健會計師事務所（特殊普通合伙）山東分所，山東濟南。