商業(yè)銀行成本動(dòng)因的選擇與確定

林靈 鐘音 楊琳

【摘要】成本是為取得收入而發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在收入取得時(shí)從中獲得補(bǔ)償。首先根據(jù)收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)邏輯，對(duì)商業(yè)銀行的成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本之間的關(guān)系進(jìn)行相關(guān)性分析，得出營(yíng)業(yè)凈收入為收入動(dòng)因成本的驅(qū)動(dòng)因素。然后，以16家上市商業(yè)銀行為樣本，運(yùn)用普通最小二乘法（OLS）估計(jì)每家商業(yè)銀行的固定成本與變動(dòng)成本率，構(gòu)建成本習(xí)性模型，并驗(yàn)證該模型預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。結(jié)果顯示：各季度收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)值與相應(yīng)期間報(bào)表披露的實(shí)際值差異比較小。從而證明了選擇和確定以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因、收入動(dòng)因成本為成本分析對(duì)象的成本習(xí)性分析具有理論合理性、管理有用性及成本預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行;成本動(dòng)因;收入動(dòng)因成本;營(yíng)業(yè)凈收入;成本習(xí)性

【中圖分類號(hào)】F832.3

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）08-0066-8

一、引言

后金融危機(jī)時(shí)代，以商業(yè)銀行為主體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，提高營(yíng)運(yùn)效率成為增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵，而提高營(yíng)運(yùn)效率的基礎(chǔ)在于如何控制成本、增大收益。在利潤(rùn)表項(xiàng)目中，一般企業(yè)以營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等項(xiàng)目歸集經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中發(fā)生的資源耗費(fèi)，而商業(yè)銀行的利潤(rùn)表項(xiàng)下僅對(duì)業(yè)務(wù)及管理費(fèi)統(tǒng)一核算了發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，在商業(yè)銀行業(yè)務(wù)集中處理的大環(huán)境下，其資源耗費(fèi)的80%以上都為間接費(fèi)用。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法很難將這些費(fèi)用與相應(yīng)的成本動(dòng)因相匹配，也就難以從業(yè)務(wù)量成本動(dòng)因的視角進(jìn)行成本分析與成本控制，加之商業(yè)銀行主營(yíng)業(yè)務(wù)及監(jiān)管特殊、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)獲取困難，致使管理會(huì)計(jì)工具和方法在商業(yè)銀行中的應(yīng)用仍然相對(duì)處于初級(jí)階段。從管理會(huì)計(jì)視角并根據(jù)成本與成本動(dòng)因的邏輯關(guān)系分析、選擇和確定成本及成本動(dòng)因，不僅可以揭示商業(yè)銀行成本與成本動(dòng)因之間的數(shù)量關(guān)系，而且可以了解商業(yè)銀行的成本結(jié)構(gòu)并為管理層經(jīng)營(yíng)決策提供支撐。

本文首先回顧了商業(yè)銀行成本管理的現(xiàn)有研究文獻(xiàn)，進(jìn)而通過理論分析與相關(guān)性檢驗(yàn)來說明在可以作為驅(qū)動(dòng)商業(yè)銀行成本的眾多因素中營(yíng)業(yè)凈收入與成本最具相關(guān)性;其次，基于收入動(dòng)因成本習(xí)性分析模型及商業(yè)銀行披露的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，選擇和確定以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素、以收入動(dòng)因成本作為成本習(xí)性分析的對(duì)象，并用普通最小二乘法（OLS）估計(jì)每家商業(yè)銀行的固定成本與變動(dòng)成本率，以期為商業(yè)銀行的成本控制和成本決策以及管理會(huì)計(jì)工具在商業(yè)銀行的應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。

二、商業(yè)銀行成本動(dòng)因分析

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中成本習(xí)性分析的前提是取得成本與其對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)量，在此基礎(chǔ)上估計(jì)出固定成本與變動(dòng)成本率并將其作為進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、成本控制及經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)。然而，一方面我國(guó)企業(yè)對(duì)成本習(xí)性因果關(guān)系的重視程度不夠，變動(dòng)成本在管理和控制成本中的作用尚未充分發(fā)揮出來，如何分解企業(yè)混合成本是成本習(xí)性管理的關(guān)鍵。周園也指出，當(dāng)前企業(yè)成本管理理念落后且忽視費(fèi)用支出的歸集，將成本按照成本習(xí)性分類，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具和方法進(jìn)行成本分?jǐn)偪梢源龠M(jìn)企業(yè)成本管理水平提升。另一方面，固定成本與變動(dòng)成本并非與業(yè)務(wù)量呈正比例變化，很多成本變動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而非業(yè)務(wù)量本身直接相關(guān)，有些企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜，很難找到與成本相匹配的業(yè)務(wù)量，尤其是商業(yè)銀行不僅提供存款、貸款等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，還提供各項(xiàng)增值服務(wù)，其業(yè)務(wù)復(fù)雜性制約了管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行內(nèi)的應(yīng)用與發(fā)展。劉星、張建斌從成本效率與利潤(rùn)效率兩方面進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)商業(yè)銀行雖然關(guān)注成本管理，但是仍存在資源浪費(fèi)現(xiàn)象，對(duì)于大型商業(yè)銀行而言，成本非效率問題更嚴(yán)重。張群、梁工謙通過構(gòu)建銀行與客戶的渠道成本收益模型，利用作業(yè)成本法原理計(jì)算銀行服務(wù)客戶的渠道成本，并根據(jù)作業(yè)單位（柜臺(tái)、電話銀行、網(wǎng)上銀行、ATM、手機(jī)銀行）將成本分配到相應(yīng)的渠道，以期可以有效抑制渠道成本不合理增加的情況。劉錫良等關(guān)分析了我國(guó)商業(yè)銀行成本管理能力欠缺的現(xiàn)狀，提出目前商業(yè)銀行實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有效途徑。

綜上所述，盡管已有學(xué)者發(fā)現(xiàn)商業(yè)銀行成本管理水平是制約銀行成本效率的重要因素，而且通過成本習(xí)性分析將成本歸集起來可以提升企業(yè)成本管理水平，但還沒有提出采用何種措施來歸集成本費(fèi)用并進(jìn)行成本習(xí)性分析。為了進(jìn)一步提高我國(guó)商業(yè)銀行的成本管理水平及經(jīng)營(yíng)效率，使商業(yè)銀行的成本控制精確化、科學(xué)化，本文擬從管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性角度對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行營(yíng)運(yùn)成本的驅(qū)動(dòng)因素以及變動(dòng)成本、固定成本的構(gòu)成情況進(jìn)行研究，重點(diǎn)討論和解決以下兩個(gè)問題：其一，商業(yè)銀行收入動(dòng)因成本的界定以及將營(yíng)業(yè)凈收入作為成本驅(qū)動(dòng)因素的理論分析與數(shù)據(jù)檢驗(yàn);其二，證明選擇和確定商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因、收入動(dòng)因成本為成本分解對(duì)象進(jìn)行成本習(xí)性分析的合理性，并通過預(yù)測(cè)未來期間的收入動(dòng)因成本證實(shí)了上述所選擇和確定成本與成本動(dòng)因的有效性。

1.將營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本驅(qū)動(dòng)因素的理論分析。選擇和確定成本動(dòng)因的邏輯基礎(chǔ)就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本與成本動(dòng)因之間有邏輯因果關(guān)系。收入動(dòng)因成本是為取得營(yíng)業(yè)凈收入而發(fā)生的全部成本網(wǎng)。即：

收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

商業(yè)銀行的日常主營(yíng)業(yè)務(wù)為吸收存款、發(fā)放貸款及提供其他增值服務(wù)，其經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本費(fèi)用主要記入利潤(rùn)表的“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”項(xiàng)目，這些業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用是為取得營(yíng)業(yè)凈收入而發(fā)生的支出，為此本文將其歸結(jié)為收入動(dòng)因成本。

與收入動(dòng)因成本相對(duì)應(yīng)，商業(yè)銀行驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的因素就應(yīng)該是營(yíng)業(yè)凈收入。營(yíng)業(yè)凈收入是營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加后的凈額，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅金及附加要無償上繳國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，其本質(zhì)是國(guó)家參與社會(huì)財(cái)富分配的一部分，既不是商業(yè)銀行可以用來彌補(bǔ)變動(dòng)成本、固定成本乃至增加所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益流入，也不是商業(yè)銀行為取得營(yíng)業(yè)收入而做出的經(jīng)濟(jì)資源犧牲，也就是說，營(yíng)業(yè)稅金及附加既非收入亦非成本，所以在合理的損益計(jì)算模式下，營(yíng)業(yè)稅金及附加理應(yīng)從營(yíng)業(yè)收入中直接扣除。特別是我國(guó)的間接稅比重較大，如果不從營(yíng)業(yè)收入中扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加，就會(huì)虛增收入與毛利，從而對(duì)保本點(diǎn)和安全邊際率等管理會(huì)計(jì)指標(biāo)產(chǎn)生重要影響，甚至?xí)?duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。因此，從評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的角度來看，營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加得到的營(yíng)業(yè)凈收入才能真正反映企業(yè)通過日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的營(yíng)業(yè)收入。對(duì)于商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目而言，營(yíng)業(yè)凈收入的計(jì)算公式可以表述為：

營(yíng)業(yè)凈收入=利息凈收入+手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入-營(yíng)業(yè)稅金及附加

通過上述分析，商業(yè)銀行的成本可以界定為收入動(dòng)因成本，即為了取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生的支出，而驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的動(dòng)因就是營(yíng)業(yè)凈收入。

管理會(huì)計(jì)將“業(yè)務(wù)量”或“作業(yè)量”作為驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素，就商業(yè)銀行而言，吸收的存款量、發(fā)放的貸款量或者銀行內(nèi)部處理業(yè)務(wù)的數(shù)量都可以作為驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素，然而究竟選擇哪項(xiàng)指標(biāo)依然沒有一個(gè)公認(rèn)的結(jié)論，甚至也沒有理論上的選擇標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)特別是制造企業(yè)而言，因生產(chǎn)和銷售多種產(chǎn)品或提供多類服務(wù)而難以獲得統(tǒng)一的“作業(yè)量”作為成本動(dòng)因，而商業(yè)銀行提供的是無形化、多樣化的產(chǎn)品或服務(wù)，就更加難以獲得驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的共同“作業(yè)量”來進(jìn)行成本習(xí)性分析。根據(jù)成本和成本動(dòng)因的因果邏輯關(guān)系，從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目中選擇和確定業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用作為取得營(yíng)業(yè)凈收入的成本，即收入動(dòng)因成本，同時(shí)選擇和確定營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因具有理論上的合理性。這是因?yàn)椋?/p>

其一，收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入之間存在著邏輯上的因果關(guān)系，收入動(dòng)因成本是為取得營(yíng)業(yè)凈收入而發(fā)生的全部成本。其二，營(yíng)業(yè)凈收入其實(shí)就是銷售業(yè)務(wù)量的另一種表現(xiàn)形式，本質(zhì)上與以銷售額表示的銷售業(yè)務(wù)量并無差異，如果“業(yè)務(wù)量”或“作業(yè)量”等傳統(tǒng)驅(qū)動(dòng)因素是“以產(chǎn)定銷”模式下選擇和確定的成本動(dòng)因，那么“營(yíng)業(yè)凈收入”即是“以銷定產(chǎn)”模式下選擇和確定的成本動(dòng)因。顯然，后者更切合管理會(huì)計(jì)中企業(yè)全面預(yù)算以銷售預(yù)算作為起點(diǎn)的預(yù)算理論和方法。其三，已有文獻(xiàn)在不同的研究議題中都出現(xiàn)過以營(yíng)業(yè)收入作為成本發(fā)生動(dòng)因的做法，特別是在“業(yè)務(wù)量”不易取得的大樣本研究中。如Anderson等在其研究費(fèi)用粘性時(shí)，就曾以銷售收入替代業(yè)務(wù)量指標(biāo)。管理會(huì)計(jì)中企業(yè)共同成本、聯(lián)合成本在多種產(chǎn)品或服務(wù)之間的分配，所采用的按分離點(diǎn)銷售收入分配、按最終可實(shí)現(xiàn)銷售凈收入分配以及按產(chǎn)品毛利率分配等方法都暗含著營(yíng)業(yè)凈收入是驅(qū)動(dòng)成本上升或下降的因素。其四，營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本都是以商業(yè)銀行利潤(rùn)表中的相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整計(jì)算得到，二者不存在量綱上的差異，而且與業(yè)務(wù)量等其他成本動(dòng)因相比，其數(shù)據(jù)的獲取更容易、更準(zhǔn)確、更合理。因此，本文認(rèn)為選擇和確定以營(yíng)業(yè)凈收入作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的因素，以被營(yíng)業(yè)凈收入驅(qū)動(dòng)的收入動(dòng)因成本作為成本習(xí)性分析對(duì)象，均具有理論上的自治性及實(shí)務(wù)上的可操作性。

2.營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本驅(qū)動(dòng)因素的相關(guān)性檢驗(yàn)。通常傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)選擇“業(yè)務(wù)量”或“作業(yè)量”作為驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素。進(jìn)行成本習(xí)性分析時(shí)，首先必須確定驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的產(chǎn)品數(shù)量或銷售量等“業(yè)務(wù)量”，比如，與制造企業(yè)制造成本相關(guān)的業(yè)務(wù)量是以各種實(shí)物量為計(jì)量單位的產(chǎn)量、機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等，與運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸成本相關(guān)的業(yè)務(wù)量多為噸公里。對(duì)于商業(yè)銀行來說，發(fā)放貸款與吸收存款是主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，因此存款額度與貸款額度就是其傳統(tǒng)意義上的“業(yè)務(wù)量”。耿云江等認(rèn)為，銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)是各銀行提供服務(wù)、建立客戶關(guān)系、展現(xiàn)各自經(jīng)營(yíng)管理水平的最佳平臺(tái)，也是耗費(fèi)稀缺資源的重要作業(yè)中心，因此，商業(yè)銀行在各區(qū)域設(shè)立的營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)個(gè)數(shù)也可以作為另一個(gè)驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的業(yè)務(wù)量因素。此外，商業(yè)銀行總資產(chǎn)規(guī)模與營(yíng)運(yùn)能力以及成本有重要關(guān)系。同時(shí)，為了說明將營(yíng)業(yè)凈收入作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的因素更符合實(shí)際，而非其他收入指標(biāo)，本文也將營(yíng)業(yè)總收入作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的因素之一。下面通過檢驗(yàn)不同成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)來選擇和確定驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的因素。本文選擇我國(guó)上市商業(yè)銀行2008年第1季度～2015年第2季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為分析對(duì)象，分別檢驗(yàn)不同成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本之間的相關(guān)系數(shù)，其結(jié)果如表1所示。

不同成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)果表明：第一，無論是Pearson檢驗(yàn)，還是Spearman檢驗(yàn)，各成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)都在90%以上，且顯著性水平均為1%，說明它們之間具有強(qiáng)相關(guān)性。第二，在Pearson檢驗(yàn)下，存款總額及營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)是所有成本動(dòng)因中最高的，都為0.9660。存款總額的相關(guān)系數(shù)高，說明銀行為了吸收更多存款，需要不斷支付人力、物力成本，消耗更多資源，相對(duì)來講，發(fā)放貸款時(shí)借款人會(huì)付出更多努力，這與銀行經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況相符。第三，在兩種檢驗(yàn)方法下，營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)比其他成本動(dòng)因更高（或者相關(guān)系數(shù)至少不比其他指標(biāo)低），進(jìn)一步說明了以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的合理性和科學(xué)性。

三、營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本驅(qū)動(dòng)因素的準(zhǔn)確性驗(yàn)證

1.商業(yè)銀行成本習(xí)性模型構(gòu)建。通過以上分析可知，營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的驅(qū)動(dòng)因素不僅在理論上具有合理性、科學(xué)性，也符合商業(yè)銀行實(shí)際經(jīng)營(yíng)成本的發(fā)生狀況。為了驗(yàn)證以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因分解收入動(dòng)因成本的準(zhǔn)確性，本文遵循收入與費(fèi)用配比的邏輯基礎(chǔ)，根據(jù)每家商業(yè)銀行的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與成本構(gòu)成情況，確定并選擇業(yè)務(wù)及管理費(fèi)為商業(yè)銀行的收入動(dòng)因成本，營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因，再根據(jù)模型（1）估計(jì)固定成本和變動(dòng)成本率，并以此回歸參數(shù)構(gòu)建各家商業(yè)銀行的成本習(xí)性模型如下：

其中：Rdrcost表示收入動(dòng)因成本，即商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)及管理費(fèi);Netrev表示營(yíng)業(yè)凈收入，是商業(yè)銀行收入動(dòng)因成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素;α表示不隨營(yíng)業(yè)凈收入或業(yè)務(wù)量指標(biāo)變化的固定的收入動(dòng)因成本;α表示隨著營(yíng)業(yè)凈收入或業(yè)務(wù)量指標(biāo)的變化成比例變化的收入動(dòng)因成本的變化率，稱為變動(dòng)成本率，即每元營(yíng)業(yè)凈收入或單位業(yè)務(wù)量引起的單位變動(dòng)成本增加額，用季度營(yíng)業(yè)凈收入（業(yè)務(wù)量）乘以變動(dòng)成本率（α）可以得到收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本總額。同時(shí)，本文還選用貸款總額、存款總額、總資產(chǎn)等業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因執(zhí)行上述回歸過程，并與營(yíng)業(yè)凈收入動(dòng)因的回歸結(jié)果作對(duì)比。在此回歸過程中，之所以不考慮營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)指標(biāo)，是因?yàn)樵撝笜?biāo)為年度數(shù)，而其他各項(xiàng)指標(biāo)皆為季度數(shù)，兩者數(shù)據(jù)不匹配，無法進(jìn)行估計(jì)。變量定義如表2所示。

2.樣本選取和數(shù)據(jù)來源。根據(jù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類，本文以貨幣金融服務(wù)業(yè)16家上市商業(yè)銀行為樣本，選取2008年第1季度～2015年第2季度的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)作為分析對(duì)象。這是因?yàn)樯虡I(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)上具有很強(qiáng)的同質(zhì)性，通過吸收存款、發(fā)放貸款、提供匯兌服務(wù)等業(yè)務(wù)來承擔(dān)信用中介的責(zé)任，同時(shí)，各家商業(yè)銀行的季度財(cái)務(wù)報(bào)告與年度財(cái)務(wù)報(bào)告中均披露了詳細(xì)的存款、貸款、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等數(shù)據(jù)，而選擇季度數(shù)據(jù)可以增加分析樣本的數(shù)量，使得統(tǒng)計(jì)結(jié)果更加有效。剔除收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)凈收入等重要變量數(shù)據(jù)缺失的2個(gè)觀測(cè)值，最終得到16家上市公司的459個(gè)觀測(cè)值。

3.樣本銀行收入動(dòng)因成本的回歸分析。分別對(duì)16家上市商業(yè)銀行2008年第1季度～2015年第2季度的收入動(dòng)因成本與不同的成本動(dòng)因數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸?；貧w分析結(jié)果如表3所示。

表3的Panel A說明當(dāng)以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因時(shí)，16家商業(yè)銀行的回歸結(jié)果根據(jù)α和α的顯著性不同可以分為兩組，第一組為α、α顯著且α為正數(shù)，有9家銀行，占總樣本的56.25%;第二組為α不顯著，α顯著，但α為正數(shù)，有7家銀行，占43.75%。由于α都顯著，說明α所代表的變動(dòng)成本率具有統(tǒng)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義，而α為正數(shù)，也符合固定成本為正數(shù)的理論預(yù)期。Panel B與Panel C說明當(dāng)以貸款總額和存款總額為成本動(dòng)因時(shí)，約40%樣本的α為負(fù)數(shù)，而商業(yè)銀行的固定成本不可能為負(fù)數(shù)，說明用貸款總額、存款總額等業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因不能合理地估計(jì)出商業(yè)銀行收入動(dòng)因成本中的固定成本。Panel D說明當(dāng)以總資產(chǎn)為成本動(dòng)因時(shí)，其回歸結(jié)果中有3家銀行的α為負(fù)數(shù)，占18.75%，同時(shí)回歸結(jié)果的α僅為千分之幾，這與商業(yè)銀行的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符。綜上所述，選擇與確定以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因估計(jì)的固定成本與變動(dòng)成本率既有理論合理性也有實(shí)際可行性。商業(yè)銀行以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因構(gòu)建的成本習(xí)性模型如表4所示。

以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因?qū)?6家商業(yè)銀行進(jìn)行的成本估計(jì)顯示，α均在1%的顯著性水平上通過統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，表明用α代表變動(dòng)成本率在統(tǒng)計(jì)上有意義?；貧w方程的調(diào)整R2都在50%以上，說明方程的擬合程度較高，構(gòu)建的成本習(xí)性模型較為可信。因此，選擇與確定以營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的驅(qū)動(dòng)因素，能夠比較可靠地估計(jì)出各家商業(yè)銀行的變動(dòng)成本率與固定成本。16家樣本商業(yè)銀行的變動(dòng)成本率集中在0.2～0.4之間，不同銀行的變動(dòng)成本率有所差異，可能是因?yàn)槊考毅y行業(yè)務(wù)類別（對(duì)公業(yè)務(wù)、對(duì)私業(yè)務(wù)比例）或者是銀行客戶服務(wù)類型、業(yè)務(wù)處理流程等差異對(duì)銀行變動(dòng)成本率的影響不同。

4.基于成本習(xí)性模型的成本預(yù)測(cè)及驗(yàn)證。為了驗(yàn)證成本習(xí)性模型預(yù)測(cè)收入動(dòng)因成本的準(zhǔn)確性，本文將2015年第3季度、2015年第4季度、2016年第1季度實(shí)際的營(yíng)業(yè)凈收入代入上述成本習(xí)性模型，預(yù)測(cè)出T期之后3個(gè)季度（T、T、T期）的收入動(dòng)因成本，再與各家商業(yè)銀行T、T、T期季報(bào)中實(shí)際的收入動(dòng)因成本進(jìn)行比較，計(jì)算出預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的差異。在驗(yàn)證和比較時(shí)，實(shí)際收入動(dòng)因成本與利用成本習(xí)性模型估計(jì)出的收入動(dòng)因成本之間的差額有正有負(fù)，都表示實(shí)際值與預(yù)測(cè)值的差距，因此在計(jì)算差額率時(shí)取其絕對(duì)值。具體的計(jì)算公式為：

差額=∑（實(shí)際收入動(dòng)因成本-預(yù)測(cè)收入動(dòng)因成本）

差額率=|實(shí)際收入動(dòng)因成本-預(yù)測(cè)收入動(dòng)因成本|/實(shí)際收入動(dòng)因成本×100%

表5顯示，T、T、T期收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)值與實(shí)際值之間的平均差額率分別為0.099、0.163與0.173。總體來看，預(yù)測(cè)值與實(shí)際值兩者差額較小，說明根據(jù)每家銀行的成本習(xí)性模型能夠比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)出商業(yè)銀行未來一定期間的收入動(dòng)因成本，進(jìn)而說明商業(yè)銀行選擇與確定以營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因、業(yè)務(wù)和管理費(fèi)為收入動(dòng)因成本的成本習(xí)性分析及其結(jié)果是合理的、可接受的。另外，T期的差額率平均值與T期相比有明顯的提高，一方面可能是因?yàn)殡S著時(shí)間的推移，該模型的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性下降;另一方面，可能是因?yàn)樯虡I(yè)銀行年終業(yè)務(wù)集中辦理，引起第四季度的收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)凈收入變化較大。

收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值與實(shí)際值對(duì)比圖更清晰地反映了各家銀行在T、T、T期收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的對(duì)比情況，可以看出各期收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)值與實(shí)際值趨于一致。綜上可知，選擇與確定以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因比傳統(tǒng)業(yè)務(wù)量（貸款總額、存款總額等）指標(biāo)更具有理論上的自洽性，在企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的實(shí)務(wù)中也更具可行性，而且回歸得出的固定成本與變動(dòng)成本率為管理會(huì)計(jì)工具在商業(yè)銀行的運(yùn)用拓寬了思路與方法。

5.穩(wěn)健性分析。上述研究結(jié)論的可靠性，在很大程度上依賴于樣本數(shù)據(jù)的選擇，為了確保研究結(jié)論是真實(shí)可靠而不是樣本數(shù)據(jù)選擇的偶然結(jié)果，本文在季度期數(shù)保持不變的情況下（共30個(gè)季度）選擇另外兩組（滯后一期與滯后兩期）數(shù)據(jù)按照前述的分析方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

（1）選擇2008年第2季度～2015年第3季度的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，根據(jù)回歸得到的固定成本與變動(dòng)成本率預(yù)測(cè)T、T期（2015年第4季度、2016年第1季度）的收入動(dòng)因成本，總體回歸結(jié)果如表6 PanelA所示，T、T期預(yù)測(cè)結(jié)果如表7所示。

（2）選擇2008年第3季度～2015年第4季度的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，并依照前文所述方法預(yù)測(cè)T期的收入動(dòng)因成本（2016年第1季度），總體回歸結(jié)果如表6 Panel B所示，T期預(yù)測(cè)結(jié)果如表7所示。

由穩(wěn)健性檢驗(yàn)的結(jié)果可知，選擇不同季度的數(shù)據(jù)做回歸，對(duì)營(yíng)業(yè)凈收入成本動(dòng)因回歸的結(jié)論與預(yù)測(cè)結(jié)果沒有顯著影響，變動(dòng)成本率均具有統(tǒng)計(jì)及經(jīng)濟(jì)意義，預(yù)測(cè)收入動(dòng)因成本與實(shí)際收入動(dòng)因成本的差異較小，即可以支撐上述研究結(jié)論。同時(shí)，本文也嘗試將樣本數(shù)據(jù)前推一個(gè)季度，重復(fù)前文的成本習(xí)性分析方法，得出收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)值與實(shí)際值差額更小，回歸過程與結(jié)果不再贅述。

四、結(jié)論與創(chuàng)新

1.結(jié)論。成本與成本動(dòng)因之間的關(guān)系既是管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，也是管理會(huì)計(jì)工具和方法應(yīng)用的前提，但直到目前，會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界都沒有很好地厘清這一關(guān)鍵點(diǎn)。由于商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與政策監(jiān)管的特殊性，會(huì)計(jì)理論界對(duì)商業(yè)銀行成本與成本動(dòng)因之間關(guān)系的研究還不足，現(xiàn)有成本與成本動(dòng)因邏輯關(guān)系的研究成果也不能令人很滿意，無法有效地指導(dǎo)商業(yè)銀行開展成本習(xí)性分析和管理會(huì)計(jì)工具和方法應(yīng)用。因此，本文遵循收入與成本配比的會(huì)計(jì)邏輯，提出選擇與確定以商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)凈收入為收入動(dòng)因成本的驅(qū)動(dòng)因素，以收入動(dòng)因成本為成本對(duì)象的理論預(yù)設(shè)，進(jìn)而通過相關(guān)性檢驗(yàn)證實(shí)了營(yíng)業(yè)凈收入作為商業(yè)銀行收入動(dòng)因成本驅(qū)動(dòng)因素比貸款總額、存款總額、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)量更具理論合理性和實(shí)際可操作性。之后，根據(jù)30個(gè)季度的報(bào)表數(shù)據(jù)用最小二乘法估計(jì)出各家商業(yè)銀行的固定成本與變動(dòng)成本率，構(gòu)建成本習(xí)性模型，用該模型對(duì)每家商業(yè)銀行T、T、T期的收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，發(fā)現(xiàn)其與實(shí)際值的誤差率較小，從而證明本文提出的以商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因，以受營(yíng)業(yè)凈收入驅(qū)動(dòng)的收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象具有理論上的自洽性，并且在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的成本習(xí)性模型是比較準(zhǔn)確和合乎實(shí)際的。

2.創(chuàng)新。

（1）提出并界定了商業(yè)銀行中成本習(xí)性分析的成本（因變量）與成本動(dòng)因（自變量）。本文基于成本習(xí)性分析的邏輯思路對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行成本分析和成本預(yù)測(cè)，界定了收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入兩個(gè)概念，按照收入與費(fèi)用配比的內(nèi)在邏輯關(guān)系，以收入動(dòng)因成本為分解對(duì)象、營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因進(jìn)行成本習(xí)性分析，進(jìn)一步估計(jì)出收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本率，為商業(yè)銀行混合成本分解及成本預(yù)測(cè)模型構(gòu)建奠定了理論與方法基礎(chǔ)。

（2）商業(yè)銀行中運(yùn)用以收入動(dòng)因成本為因變量、營(yíng)業(yè)凈收入為自變量的成本習(xí)性模型進(jìn)行成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確度較高，即具有成本預(yù)測(cè)價(jià)值。把2015年第3季度的營(yíng)業(yè)凈收入代入成本習(xí)性模型中可以得出2015年第3季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值，將之與2015年第3季度的收入動(dòng)因成本實(shí)際值進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)平均差額率為0.099，準(zhǔn)確度達(dá)到了90%，此驗(yàn)證結(jié)果表明以收入動(dòng)因成本為因變量、以營(yíng)業(yè)凈收入為自變量的成本習(xí)性分析和預(yù)測(cè)方法是比較準(zhǔn)確、合理的。

（3）以收入動(dòng)因成本為因變量、營(yíng)業(yè)凈收入為自變量的成本習(xí)性分析方法有利于管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用和推廣。本文所用數(shù)據(jù)資料均來源于商業(yè)銀行披露的季度財(cái)務(wù)報(bào)告，是從外部信息使用者的視角，探討如何運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)分析管理會(huì)計(jì)中的成本習(xí)性問題，同時(shí)進(jìn)行成本動(dòng)因的選擇與確定，不僅可以為企業(yè)的外部信息使用者了解、分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況提供一種可行的途徑，而且降低了企業(yè)內(nèi)部管理者運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行數(shù)據(jù)收集與處理的成本。

本文的主要貢獻(xiàn)在于為商業(yè)銀行找到了一種比傳統(tǒng)業(yè)務(wù)量更準(zhǔn)確、更合理的收入動(dòng)因成本驅(qū)動(dòng)因素即營(yíng)業(yè)凈收入，回歸得出的固定成本與變動(dòng)成本率對(duì)商業(yè)銀行運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具分析和控制成本、改善商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)狀況具有理論指導(dǎo)意義與實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。雖然是基于上市商業(yè)銀行數(shù)據(jù)分析得出的結(jié)論，但其基本理論和方法也可適應(yīng)于一般企業(yè)。