企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算問題探析

肖紅良

摘要：受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按15%計(jì)征以及政府專項(xiàng)撥款支持等政策的鼓勵(lì)，廣大企業(yè)都在不斷加大對研發(fā)項(xiàng)目的投入。如何規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算顯得日益重要，本文就當(dāng)前企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算存在的問題及如何完善進(jìn)行了簡單探析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 研究開發(fā)費(fèi)用 會(huì)計(jì)核算

中圖分類號：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298（2019）02（b）-178-02

無論是一個(gè)國家還是一家企業(yè)，只有真正實(shí)現(xiàn)了自主創(chuàng)新研發(fā)，才能實(shí)現(xiàn)真正科技自主！為了推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新，鼓勵(lì)廣大企業(yè)加大科技研發(fā)投入，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，我國政府相關(guān)部門相繼推出企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按15%計(jì)征以及專項(xiàng)撥款等政策鼓勵(lì)企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)。

2018年，為進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，湖南省出臺(tái)了《湖南省支持企業(yè)研發(fā)財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)辦法》（湘財(cái)教[2018]1號）文件，強(qiáng)化對實(shí)體經(jīng)濟(jì)的政策支持。財(cái)政部、稅務(wù)總局和科技部三部門聯(lián)合出臺(tái)財(cái)稅[2018]99號文，提高所有企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例。這一系列激勵(lì)政策的出臺(tái)，對引導(dǎo)廣大企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)起到了積極作用。隨著企業(yè)研發(fā)投入的加大，規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算顯得日益重要。

1 研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算存在的問題

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法工作指引等有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確核算并歸集研究開發(fā)費(fèi)用。這就需要做到研究開發(fā)費(fèi)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用嚴(yán)格分開核算，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的每一筆研究開發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)憑證、原始票據(jù)能一一對應(yīng)，做到研究開發(fā)費(fèi)用賬（總賬明細(xì)賬）證（會(huì)計(jì)憑證、原始票據(jù)）相符、賬（總賬）賬（明細(xì)賬）相符、賬表（歸集表）相符，只有這樣才能做到高效規(guī)范有據(jù)編制各個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目年度或申報(bào)截止日研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際支出歸集表。在實(shí)際工作中，很多企業(yè)不重視研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算，很多企業(yè)的研發(fā)投入數(shù)據(jù)不是從企業(yè)財(cái)務(wù)賬套直接取得，而是根據(jù)項(xiàng)引青況統(tǒng)計(jì)分析出來的，不同的人可能會(huì)統(tǒng)計(jì)出來不同的結(jié)果，存在不能如實(shí)、完整的反映企業(yè)研發(fā)投入的情況，也降低了企業(yè)與企業(yè)之間的研發(fā)投入的可比性分析。導(dǎo)致很多企業(yè)與政府相關(guān)監(jiān)管部門、中介機(jī)構(gòu)在確認(rèn)研發(fā)項(xiàng)目研究開發(fā)費(fèi)用時(shí)產(chǎn)生爭議，加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策享受不到位，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中不能及時(shí)通過專家評審導(dǎo)致資料反復(fù)修改等，實(shí)際核算中主要存在以下問題。

1.1 研發(fā)支出設(shè)賬不科學(xué)

有些企業(yè)在賬套內(nèi)未對研究開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)建賬或只在管理費(fèi)用下面設(shè)置一個(gè)二級明細(xì)科目“研究開發(fā)費(fèi)”，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，直接計(jì)入“管理費(fèi)用研究開發(fā)費(fèi)”，下面既沒有設(shè)置三級科目也沒有設(shè)置項(xiàng)目核算，而是在賬套外設(shè)置臺(tái)賬或其他輔助賬方式歸集各研究項(xiàng)目所發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，在做加計(jì)扣除或高新認(rèn)定時(shí)需要按科研項(xiàng)目和研發(fā)支出科目重新整理研究開發(fā)費(fèi)用歸集表，造成重復(fù)勞動(dòng)，浪費(fèi)時(shí)間。一旦出現(xiàn)核算人員中途離職情況，后續(xù)移交人員要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力來分清項(xiàng)目和費(fèi)用情況，大大降低了財(cái)務(wù)工作效率，還可能使得企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用核算和歸集前后不一致，研究開發(fā)費(fèi)用歸集不完整導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真而喪失可比性和可分析性等。

1.2 資金來源不同，核算方式各異

目前，根據(jù)資金來源不同，企業(yè)研發(fā)形式多樣，有國家行政機(jī)關(guān)或部門立項(xiàng)研發(fā);有自主研發(fā)或與其他非政府機(jī)關(guān)部門合作研發(fā);有其他非政府機(jī)關(guān)部門委托研發(fā)等。資金來源不同，企業(yè)研發(fā)支出核算形式各異，有外來資金的項(xiàng)目，很多企業(yè)在核算時(shí)將外來資金掛“專項(xiàng)應(yīng)付款”“其他應(yīng)付款”“預(yù)收賬款”等負(fù)債科目，發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用時(shí)直接沖抵負(fù)債科目;有的在研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用 研究開發(fā)費(fèi)”“研發(fā)支出”“長期待攤費(fèi)用”“固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”等科目，再在期末或結(jié)題時(shí)沖抵負(fù)債科目或記入“資本公積”（形成固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的研發(fā)支出部分）等核算方式各種各樣，研發(fā)支出歸集方式各異，如何對研究開發(fā)費(fèi)用核算和歸集方式進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范，值得財(cái)務(wù)人員去思考。

研究開發(fā)費(fèi)用核算歸集中存在的以上情況，需要減少對財(cái)會(huì)人員職業(yè)判斷的依賴，統(tǒng)一研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和歸集方式，完整核算項(xiàng)目研發(fā)成本，根據(jù)項(xiàng)目資金來源能夠從財(cái)務(wù)賬面上直接反映企業(yè)研發(fā)投入情況，高效有據(jù)正確完整地編制研發(fā)項(xiàng)目研究開發(fā)費(fèi)用歸集表，正確分析項(xiàng)目研發(fā)投入情況。

2 完善研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的建議

2.1 研發(fā)支出按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)設(shè)賬

在企業(yè)總賬系統(tǒng)內(nèi)，對研究開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)設(shè)立“研發(fā)支出”總賬和明細(xì)賬。設(shè)“研發(fā)支出”為一級科目，參照國家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃資金管理辦法中項(xiàng)目資金開支范圍，在“研發(fā)支出”一級科目下設(shè)9個(gè)二級科目：設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、會(huì)議/差旅/國際合作交流費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、其他支出（含間接費(fèi)用）。建立研發(fā)項(xiàng)目檔案，對研發(fā)支出科目指定為項(xiàng)目核算，分項(xiàng)目根據(jù)上述資金開支范圍進(jìn)行研發(fā)支出的核算和歸集。在發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用時(shí)，區(qū)分科研項(xiàng)目名稱和研發(fā)支出二級科目直接記入研發(fā)支出，如，A科研項(xiàng)目領(lǐng)用材料時(shí)，直接借記研發(fā)支出材料費(fèi)（A項(xiàng)目），貸記“原材料”。

2.2 在財(cái)務(wù)賬面直接、完整反映企業(yè)研發(fā)投入情況

下文就從資金來源來探討企業(yè)研發(fā)支出與核算問題。

2.2.1國家行政機(jī)關(guān)或部門對企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)并撥款

企業(yè)收到撥款時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”或“遞延收益××項(xiàng)目”。

企業(yè)使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行研發(fā)，用于固定資產(chǎn)購置時(shí)，借記“研發(fā)支出××項(xiàng)目設(shè)備費(fèi)”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等其他科目;同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”。用于購買研發(fā)所需的專利、軟件等無形資產(chǎn)時(shí)，借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目——出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等，同時(shí)借記“無形資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)攤銷”。用于其他研發(fā)支出時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目 ——××費(fèi)”（如材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)等），貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”“原材料”等。期末或結(jié)題時(shí)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出，借記“管理費(fèi)用研究開發(fā)費(fèi)”（未形成無形資產(chǎn)的）或“無形資產(chǎn)”（符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的），貸記“研發(fā)支出”，同時(shí)借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”或“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。

企業(yè)在增加固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的同時(shí)全額進(jìn)行折舊或攤銷，目的是如實(shí)在財(cái)務(wù)賬面反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，以免形成賬外物資，不便于企業(yè)的管理。又由于取得的資產(chǎn)因是專項(xiàng)撥款形成，已經(jīng)確認(rèn)為營業(yè)收入，最終增加企業(yè)的所有者權(quán)益，所以用全額攤銷和折舊的方式保證借貸平衡。上述處理，研發(fā)項(xiàng)目的支出在“研發(fā)支出”借方進(jìn)行了全面歸集，研發(fā)支出的借方發(fā)生額即為國家撥款研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額，避免人為統(tǒng)計(jì)分析研發(fā)支出產(chǎn)生的誤差或錯(cuò)誤，直觀而又完整的體現(xiàn)了研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際投資情況，同時(shí)也保持了對非流動(dòng)資產(chǎn)管理。

2.2.2自主研發(fā)項(xiàng)目研究開發(fā)費(fèi)用核算（或合作項(xiàng)目）

企業(yè)使用自有資金進(jìn)行研發(fā)，添置固定資產(chǎn)，購買專利、軟件等無形資產(chǎn)，以及用于其他研發(fā)支出時(shí)，其財(cái)務(wù)處理同上述使用專項(xiàng)撥款一致，不是的是，公司應(yīng)及時(shí)進(jìn)行研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)，根據(jù)項(xiàng)目完成情況及時(shí)借記“管理費(fèi)用研究開發(fā)費(fèi)”（未形成無形資產(chǎn)的）或“無形資產(chǎn)”（符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的），貸記“研發(fā)支出”。

2.2.3委托研發(fā)項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用核算

企業(yè)收到委托研發(fā)項(xiàng)目款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”。

企業(yè)委托研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生支出，添置固定資產(chǎn)，購買專利、軟件等無形資產(chǎn)，以及用于其他研發(fā)支出時(shí)，其財(cái)務(wù)處理同上述使用專項(xiàng)撥款一致，根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目完成進(jìn)度，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出，借記“主營業(yè)務(wù)成本”（主營業(yè)務(wù)包含研究開發(fā)的企業(yè)）或“其他業(yè)務(wù)成本”（兼營研究開發(fā)的企業(yè)，貸記“研發(fā)支出”）;同時(shí)借記“預(yù)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”。

上述處理，研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用能夠直接、完整地在“研發(fā)支出”借方發(fā)生額進(jìn)行體現(xiàn)。同時(shí)，研發(fā)支出根據(jù)其項(xiàng)目來源，結(jié)轉(zhuǎn)科目除管理費(fèi)用、無形資產(chǎn)外，對委托開發(fā)的項(xiàng)目，研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本科目下，也很好的區(qū)分了受托研發(fā)支出不能進(jìn)行加計(jì)扣除。國家撥款的研發(fā)項(xiàng)目，撥款計(jì)入營業(yè)外收入，不作非應(yīng)稅收入，其支出結(jié)轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用或無形資產(chǎn)，與自籌資金研發(fā)支出一并可以納入加計(jì)扣除，也達(dá)到了統(tǒng)一核算口徑。

3 結(jié)語

完善研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算，既有效解決了有些企業(yè)編報(bào)的科研項(xiàng)目研究開發(fā)費(fèi)用支出歸集表根據(jù)不充分的問題，同時(shí)，又規(guī)范了不同資金來源科研項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用的核算和歸集方式。確?？蒲许?xiàng)目發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用能夠直接、完整地在“研發(fā)支出”科目借方發(fā)生額體現(xiàn)，對企業(yè)分析科研項(xiàng)目研發(fā)投入產(chǎn)出情況提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

參考文獻(xiàn)

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