最優(yōu)商品稅理論在國(guó)際增值稅制度中的實(shí)踐及啟示*——以英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞、新西蘭為例

◆馮秀娟

一、引言

最優(yōu)商品稅理論最初的研究，是假定在商品稅是政府稅收收入唯一來(lái)源，經(jīng)濟(jì)中只有單一的消費(fèi)者的前提下，如何使稅收超額負(fù)擔(dān)最小化，提高征稅效率。后來(lái)的研究中，逐漸考慮了經(jīng)濟(jì)中存在的多個(gè)消費(fèi)者、消費(fèi)者偏好存在差異、商品稅與所得稅共同構(gòu)成稅收來(lái)源等條件下，稅收效率的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。將稅收理論研究與稅收實(shí)踐相結(jié)合，稅收政策的制定不僅考慮效率還要兼顧公平。相關(guān)研究大致經(jīng)歷了：以單個(gè)消費(fèi)者為研究對(duì)象，以多個(gè)消費(fèi)者為研究對(duì)象，考慮商品稅與其他稅種的搭配問(wèn)題，在消費(fèi)者偏好異質(zhì)的條件下如何實(shí)現(xiàn)商品稅效率等四個(gè)階段。

雖然最優(yōu)商品稅的理論研究是建立在嚴(yán)格苛刻的假設(shè)前提基礎(chǔ)上，然而其相關(guān)的研究結(jié)論及政策主張對(duì)稅收實(shí)踐仍具有一定的指導(dǎo)意義，本文以英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞和新西蘭為例來(lái)研究最優(yōu)商品稅理論在國(guó)際增值稅制度中的實(shí)踐，并分析對(duì)我國(guó)增值稅制度進(jìn)一步深化改革帶來(lái)的重要啟示。

二、最優(yōu)商品稅理論的研究成果及政策主張

（一）以單一消費(fèi)者為研究對(duì)象的最優(yōu)商品稅理論

拉姆齊（Ramsey，1927）在論文《對(duì)稅收理論的一項(xiàng)貢獻(xiàn)》中，運(yùn)用一般均衡分析方法研究最優(yōu)商品稅，提出籌集任何水平的財(cái)政收入，稅收與所有商品的生產(chǎn)應(yīng)當(dāng)?shù)缺壤f減，對(duì)每種商品的稅收應(yīng)當(dāng)與其供給和需求彈性呈反比，如果有完全無(wú)彈性的商品，那么所有的收入都應(yīng)當(dāng)來(lái)源于該商品，因?yàn)閷?duì)該商品征稅不會(huì)降低效用。但是當(dāng)勞動(dòng)力供給無(wú)彈性時(shí)，所有的商品應(yīng)當(dāng)被平等征稅。

科利特和黑格（Corlett，Hague，1953）在論文《互補(bǔ)性與稅收額外負(fù)擔(dān)》中，沿著拉姆齊的研究思路，把閑暇納入研究范圍。將閑暇看作特殊商品，閑暇與其他商品之間不具有獨(dú)立性，雖然一般商品稅不對(duì)閑暇征稅，但是，征收商品稅會(huì)扭曲消費(fèi)者在閑暇與一般商品消費(fèi)間的選擇。為了糾正商品稅對(duì)工作和閑暇的干擾，就有必要在設(shè)計(jì)商品稅稅率結(jié)構(gòu)時(shí)，采取一種補(bǔ)償性措施，對(duì)與閑暇有替代作用的商品征收較低的稅率，對(duì)與閑暇呈互補(bǔ)關(guān)系的商品征收相對(duì)較高的稅率，鼓勵(lì)消費(fèi)者增加工作時(shí)間，減少閑暇消費(fèi)。

斯特恩（Stern，1987）在論文《商品稅和所得稅的最優(yōu)稅收理論》中，站在收入分配的角度對(duì)拉姆齊法則進(jìn)行修正。拉姆齊法則認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性低的商品課以重稅，對(duì)需求彈性高的商品，適用低稅率。然而，在現(xiàn)實(shí)生活中，缺乏彈性的商品通常是生活必需品，而高彈性的商品通常是奢侈品，背離了稅收的收入分配目標(biāo)。斯特恩從稅收公平原則出發(fā)，認(rèn)為一種商品對(duì)收入分配的影響越大，因征稅引起該商品需求減少的比例應(yīng)該越低，對(duì)于高收入群體尤其偏好的商品即使彈性很高也應(yīng)確定一個(gè)較高的稅率；對(duì)于低收入群體特別偏好的商品即使彈性很低也應(yīng)確定一個(gè)較低的稅率。

（二）以多個(gè)消費(fèi)者為研究對(duì)象的最優(yōu)商品稅理論

戴蒙得和米爾利斯（Diamond， Mirrlees，1971）在論文《最優(yōu)稅收和公共生產(chǎn)Ⅰ：生產(chǎn)的效率》、《最優(yōu)稅收和公共生產(chǎn)Ⅱ：稅收法則》中，將稅收、公共投資和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論結(jié)合起來(lái)，運(yùn)用稅收和公共生產(chǎn)作為控制變量來(lái)檢驗(yàn)社會(huì)福利最大化。戴蒙得和米爾利斯認(rèn)為，在無(wú)法達(dá)到完全帕累托最優(yōu)的狀態(tài)下，生產(chǎn)的有效性還是可以實(shí)現(xiàn)的，考慮最優(yōu)商品稅時(shí)，將收入增加和收入再分配結(jié)合起來(lái)，政府可以通過(guò)補(bǔ)貼和對(duì)不同商品征稅來(lái)改變個(gè)人真實(shí)收入，運(yùn)用商品稅的理論來(lái)改善收入分配。

戴蒙得和米爾利斯的主要政策主張包括：按照收入社會(huì)邊際效用來(lái)選擇稅率，收入社會(huì)邊際效用較低的商品相對(duì)可以重稅；如果社會(huì)福利函數(shù)對(duì)每個(gè)人都均衡，收入的社會(huì)邊際效用遞減，則應(yīng)當(dāng)對(duì)富人消費(fèi)多的商品課征重稅；稅率的高低與需求交叉彈性成反比，需求交叉彈性越低的商品，應(yīng)當(dāng)適用更高的稅率；對(duì)企業(yè)間交易的中間商品不應(yīng)當(dāng)征稅，對(duì)所有消費(fèi)者間的交易征稅，生產(chǎn)者向不同消費(fèi)者銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行差別征稅；當(dāng)存在國(guó)際貿(mào)易時(shí)，主張對(duì)直接銷(xiāo)售給消費(fèi)者的商品征收關(guān)稅，并對(duì)國(guó)內(nèi)外消費(fèi)者差別征稅。

戴蒙得（Diamond，1975）在《多人拉姆齊規(guī)則》一文中，以收入的社會(huì)邊際效用，即從提供的額外收入中獲得社會(huì)福利，來(lái)替代消費(fèi)的社會(huì)邊際效用，即從增加基準(zhǔn)商品的消費(fèi)中增加的社會(huì)福利，檢驗(yàn)了經(jīng)濟(jì)中有多個(gè)消費(fèi)者，并同時(shí)開(kāi)征商品稅和人頭稅時(shí)，拉姆齊規(guī)則的適用性。戴蒙得認(rèn)為，收入的社會(huì)邊際效用決定了補(bǔ)償性需求的變化比例，征收商品稅對(duì)超過(guò)社會(huì)平均收入邊際效用的人在商品需求方面產(chǎn)生積極的影響；對(duì)低于社會(huì)平均收入邊際效用的人在商品需求方面產(chǎn)生消極的影響。

（三）考慮了與其他稅種搭配的最優(yōu)商品稅理論

阿特金森和斯蒂格利茨（Atkinson， Stiglitz，1976）在《稅收結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)：直接稅與間接稅》一文中，突破了前人將間接稅與其他稅收制度割裂開(kāi)來(lái)研究的局限，提供了一個(gè)更廣泛的分析框架，考慮不同稅種間的相互作用。重新檢驗(yàn)了直接稅和間接稅的搭配在實(shí)現(xiàn)效率、橫向公平和縱向公平方面的作用。

阿特金森和斯蒂格利茨認(rèn)為，在任何經(jīng)濟(jì)中都存在眾多人口，并且在天賦和特征上千差萬(wàn)別，稅收制度必須考慮個(gè)體差異，最優(yōu)稅收理論必須同時(shí)考慮稅基和稅收結(jié)構(gòu)。對(duì)需求彈性低的商品征收重稅，符合稅收效率，但是對(duì)于需求彈性低的商品，當(dāng)工資率增加時(shí)需求增加的幅度小，出于公平的原因應(yīng)當(dāng)實(shí)行低稅率。

阿特金森和斯蒂格利茨分別討論了在線性所得稅和非線性所得稅下商品稅與所得稅搭配的問(wèn)題。線性所得稅，就是存在一個(gè)免征額，對(duì)超過(guò)免征額的部分實(shí)行比例稅率的所得稅，其中，免征額相當(dāng)于納稅人得到的收入補(bǔ)償，工資是收入的唯一來(lái)源，對(duì)所有商品征收統(tǒng)一稅相當(dāng)于工資比例稅。假設(shè)政府為所有人提供等額的一次性轉(zhuǎn)移支付，最優(yōu)線性所得稅就是消費(fèi)沿補(bǔ)償需求表下降的幅度等于商品消費(fèi)與收入邊際凈效用的標(biāo)準(zhǔn)協(xié)方差。如果社會(huì)不關(guān)注分配，而且需要籌集特定規(guī)模的收入，如果只考慮征稅效率，則只需開(kāi)征人頭稅就可以了，當(dāng)關(guān)注公平時(shí)才會(huì)使用商品稅，對(duì)奢侈品征收更高的稅率可以增加稅制的累進(jìn)性，商品稅提供了可供選擇的收入來(lái)源。

引入非線性所得稅后，隨著非線性所得稅率表的彈性增大，當(dāng)假設(shè)效用函數(shù)在勞動(dòng)者和所有消費(fèi)品之間獨(dú)立，得出閑暇的互補(bǔ)品將面臨更低的稅率，但閑暇的替代品面臨高稅率。對(duì)于某種缺乏供給彈性的商品（如醫(yī)療，至少在短期內(nèi)）需要用定額稅。當(dāng)商品供給無(wú)彈性，引入定額稅收是有效的，但價(jià)格不僅是商品生產(chǎn)的信號(hào)而且是商品在消費(fèi)者間分配的信號(hào)，只要偏好不同，運(yùn)用定額稅率就會(huì)使交換無(wú)效率，如果效用函數(shù)獨(dú)立，最優(yōu)解將是給效用函數(shù)相同的每個(gè)人分配同樣數(shù)目的既定商品。得出了在閑暇和消費(fèi)獨(dú)立的條件下，最優(yōu)非線性所得稅使商品稅沒(méi)用的結(jié)論。

（四）異質(zhì)性偏好下的最優(yōu)商品稅理論

賽斯（Saez，2002）在《非線性所得稅和異質(zhì)性偏好下商品稅的目標(biāo)》一文中，認(rèn)為消費(fèi)者偏好是同質(zhì)的假設(shè)不現(xiàn)實(shí)，在消費(fèi)者偏好異質(zhì)條件下，重新檢驗(yàn)了阿特金森和斯蒂格利茨關(guān)于存在最優(yōu)非線性所得稅時(shí)，商品稅是無(wú)用的結(jié)論。賽斯證明了如果高收入者對(duì)某種商品有相對(duì)強(qiáng)烈的偏好或消費(fèi)該商品會(huì)給消費(fèi)者帶來(lái)愉悅，對(duì)特定商品征收商品稅還是可行的。在最優(yōu)所得稅的情況下，估價(jià)是否要采用商品稅的關(guān)鍵因素在于商品稅的微小變化能否被同樣程度的所得稅變化的微小所替代。當(dāng)政府以收入為條件采用社會(huì)權(quán)重與消費(fèi)模式相關(guān)或者消費(fèi)模式與內(nèi)生的收入能力或閑暇選擇相關(guān)時(shí)，商品稅可以作為政府?dāng)U大稅收能力的工具而被采用。

卡普洛（Kaplow，2008）在《異質(zhì)性偏好下的最優(yōu)政策》一文中，系統(tǒng)全面論述了異質(zhì)性偏好下的最優(yōu)稅收理論?？ㄆ章灏凑丈唐穪?lái)描述個(gè)人偏好的異質(zhì)性，將異質(zhì)性分為4 類(lèi)，即消費(fèi)者對(duì)某類(lèi)商品的敏感度不同，消費(fèi)者將原材料轉(zhuǎn)化成效用方面的能力不同，消費(fèi)者沿著效用曲線的不同點(diǎn)開(kāi)始消費(fèi)，由于心理素質(zhì)不同，消費(fèi)者的效用基點(diǎn)不同。

在異質(zhì)性偏好前提下，卡普洛將偏好分為可以觀察的和不可觀察的，檢驗(yàn)了阿特金森和斯蒂格利茨關(guān)于只要?jiǎng)趧?dòng)和所有消費(fèi)的商品之間是弱可分的效用函數(shù)，則統(tǒng)一商品稅是最優(yōu)的；薩繆爾森關(guān)于當(dāng)公共物品與私人物品之間的邊際替代率之和等于兩種物品之間的邊際轉(zhuǎn)換率時(shí)，公共物品供給是最優(yōu)的；庇古關(guān)于開(kāi)征扭曲性稅收和補(bǔ)貼，將外部性完整的內(nèi)部化等三大結(jié)論是否成立。

通過(guò)模型推導(dǎo)，得出的結(jié)論是：當(dāng)偏好可觀察時(shí)，在消費(fèi)者偏好異質(zhì)時(shí)，三大結(jié)論依然成立。但是，當(dāng)偏好差異無(wú)法觀察，單一的所得稅率表必須應(yīng)用于每個(gè)人，最優(yōu)邊際所得稅率的決定類(lèi)似于同質(zhì)性偏好應(yīng)用的方法（粗略的用平均數(shù)代替?zhèn)€別價(jià)值）。在這種情況下，要應(yīng)用與同質(zhì)性偏好下完全不同的政策。在偏好差異無(wú)法觀察時(shí)，采用差別稅率的商品稅和偏離薩繆爾森規(guī)則中暗含的公共物品提供水平，以及糾正性稅收超過(guò)或低于外部性內(nèi)部化的成本，將在某種程度上成為最優(yōu)選擇。因此，當(dāng)偏好不可觀察時(shí)，消費(fèi)者偏好異質(zhì)時(shí)，三大結(jié)論不能成立。

三、最優(yōu)商品稅理論在國(guó)際增值稅制度中的實(shí)踐—以英、法、澳、新為例

雖然，最優(yōu)商品稅理論研究建立在嚴(yán)格的假設(shè)前提基礎(chǔ)上，與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)條件相距甚遠(yuǎn)，部分結(jié)論在稅收實(shí)踐中缺乏可操作性，但是，由于在研究過(guò)程中，注重應(yīng)用數(shù)理研究方法，如一般均衡方法，邊際分析法、彈性分析法、經(jīng)濟(jì)控制模型等，應(yīng)用數(shù)學(xué)模型刻畫(huà)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，使研究對(duì)象明確而具體，經(jīng)濟(jì)變量之間的關(guān)系數(shù)量化，保證了邏輯推理過(guò)程的嚴(yán)密性，并且，在研究過(guò)程中，分析由特殊到一般，由局部到全面，邏輯清晰地將理論予以呈現(xiàn)，使理論研究盡量契合現(xiàn)實(shí)，其提出的政策主張對(duì)稅收實(shí)踐具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

增值稅（Value-Added Tax，簡(jiǎn)稱(chēng)VAT）是以銷(xiāo)售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)過(guò)程中的增值額為課稅對(duì)象，征收的一種商品勞務(wù)稅，在稅收實(shí)踐中，稅款的計(jì)算通常采用“扣稅法”，即以當(dāng)期銷(xiāo)售收入乘以稅率計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再減去當(dāng)期外購(gòu)貨物已納的增值稅額，得出當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，以實(shí)現(xiàn)對(duì)商品和勞務(wù)每一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額征稅。增值稅在澳大利亞、加拿大、新西蘭等國(guó)家被稱(chēng)為商品勞務(wù)稅（Goods and Services Tax，簡(jiǎn)稱(chēng)GST）。

增值稅的優(yōu)勢(shì)在于：能夠有效避免重復(fù)征稅，充分保證財(cái)政收入穩(wěn)定，能夠體現(xiàn)“稅收中性”等，自1954 年法國(guó)率先開(kāi)征增值稅以來(lái)，迅速在世界范圍內(nèi)廣泛推廣，至2011 年底世界上已有166 個(gè)國(guó)家開(kāi)征了增值稅，國(guó)際上通行的增值稅制度總體分為兩類(lèi)：一類(lèi)是差別稅率的增值稅制度，即對(duì)大多數(shù)商品和勞務(wù)實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)稅率，對(duì)特殊商品實(shí)行低稅率的增值稅制度（包括法國(guó)等歐盟國(guó)家）；另一類(lèi)是統(tǒng)一稅率的增值稅制度，即對(duì)大多數(shù)商品和勞務(wù)按照較低標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一稅率，對(duì)部分商品和勞務(wù)實(shí)行免稅的增值稅制度（包括澳大利亞，新西蘭，日本等國(guó)家）。下面以英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞和新西蘭為例分析最優(yōu)商品稅理論在國(guó)際增值稅制度設(shè)計(jì)中的體現(xiàn)：

（一）征稅范圍涵蓋大部分商品和勞務(wù)

最優(yōu)商品稅理論認(rèn)為商品稅的征稅范圍盡可能廣泛，以確保稅收不扭曲消費(fèi)者的消費(fèi)決策和生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)決策，減少效率損失，通過(guò)免稅等額外稅收控制增大社會(huì)福利的政策主張?jiān)趪?guó)家增值稅實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。增值稅征稅的范圍廣泛，涵蓋大部分商品和勞務(wù)，有利于保障增值稅的征稅效率。通過(guò)對(duì)涉及民生領(lǐng)域（如教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)、金融、殘疾人救助等）的商品及勞務(wù)實(shí)行免征增值稅等額外稅收控制來(lái)增加整體社會(huì)福利，發(fā)揮增值稅在促進(jìn)稅收公平方面的作用。具體的稅收實(shí)踐體現(xiàn)為：

1.英國(guó)增值稅法規(guī)定：在英國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售應(yīng)稅商品、提供應(yīng)稅服務(wù)以及進(jìn)口應(yīng)稅商品和服務(wù)應(yīng)繳納增值稅。

免稅的商品和勞務(wù)主要有：保險(xiǎn)，郵政服務(wù)，信貸服務(wù)，教育和培訓(xùn)服務(wù)，慈善機(jī)構(gòu)的籌款活動(dòng)，健康保健和福利服務(wù)，以及對(duì)殘疾人或長(zhǎng)期生病的人自用或家庭使用的商品。

2.法國(guó)增值稅法規(guī)定：納稅人在法國(guó)領(lǐng)土范圍內(nèi)提供商品和勞務(wù)、進(jìn)口產(chǎn)品都屬于增值稅的征稅范圍，一些特殊的交易行為，如商品進(jìn)入法國(guó)領(lǐng)土不論是否發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，均視為發(fā)生進(jìn)口業(yè)務(wù)；企業(yè)內(nèi)部流通的產(chǎn)品或勞務(wù)，也屬于增值稅征稅范圍。

免稅的商品和勞務(wù)包括：教育培訓(xùn)服務(wù)、醫(yī)療及醫(yī)療輔助活動(dòng)和醫(yī)院護(hù)理費(fèi)用、保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)，某些銀行業(yè)務(wù)。

3.澳大利亞增值稅法規(guī)定：在澳大利亞提供商品、服務(wù)、信息咨詢、授予、轉(zhuǎn)讓或放棄不動(dòng)產(chǎn)或其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等均屬于澳大利亞增值稅征稅范圍。凡是商品和勞務(wù)的提供地在澳大利亞境內(nèi)，或貨物的起運(yùn)地在澳大利亞，或是進(jìn)口貨物到澳大利亞，在澳大利亞安裝或組裝均屬于在澳大利亞提供商品和勞務(wù)。

免稅的商品和勞務(wù)包括食品類(lèi)商品，指供人食用的食物，使用食品添加劑制成的供人食用的食物免稅；醫(yī)療保健服務(wù)，指健康保健、牙齒保??；食療；中醫(yī)治療；物理療法等19 項(xiàng)服務(wù)；其他政府資助的保健服務(wù)、為老人和殘疾人的提供的家庭護(hù)理等均屬于免稅的范圍；教育培訓(xùn)服務(wù)，指提供教育課程及相關(guān)的管理服務(wù)、崗前教育培訓(xùn)服務(wù)等；幼兒看護(hù)、慈善活動(dòng)、二手商品、養(yǎng)老院住宿用品等也屬于免稅范圍。

4.新西蘭增值稅法規(guī)定：1986 年10 月1 日后，在新西蘭注冊(cè)的居民按照在新西蘭提供商品或勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收商品勞務(wù)稅，按照15%的稅率征收。如果供應(yīng)商是新西蘭居民，商品和勞務(wù)視為在新西蘭提供，如果是非居民，則被視為在新西蘭之外提供。

（二）稅率體現(xiàn)公平

最優(yōu)商品稅理論關(guān)于商品稅稅率的設(shè)計(jì)提出了多種依據(jù)，包括商品的需求彈性，與閑暇的互補(bǔ)性，商品的需求交叉彈性，商品的分配特征值，消費(fèi)者對(duì)商品的偏好等，在這些依據(jù)的基礎(chǔ)上來(lái)設(shè)計(jì)商品稅稅率，實(shí)現(xiàn)稅收的公平與效率。在國(guó)際稅收實(shí)踐中，更多采納了體現(xiàn)公平的稅制設(shè)計(jì)，對(duì)需求彈性低的商品適用低稅率，考慮稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，對(duì)低收入群體日常開(kāi)支中所占比重較高的食品、公共交通以及藥品適用低稅率或零稅率；更多的關(guān)注了弱勢(shì)群體，如殘疾人的專(zhuān)用設(shè)備、老人的生活輔助設(shè)施；鼓勵(lì)環(huán)保節(jié)能材料的使用，對(duì)使用環(huán)保節(jié)能材料生產(chǎn)的家用產(chǎn)品實(shí)行低稅率。實(shí)行單一商品稅稅率的國(guó)家，如澳大利亞、新西蘭，單一稅率更符合稅收的效率原則，統(tǒng)一的稅率使管理成本和遵從成本最小化，但同時(shí)為了公平，也設(shè)定了免稅范圍或零稅率的商品和勞務(wù)。

1.英國(guó)的增值稅稅率有三檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率20%，適用大多數(shù)商品和服務(wù)；低稅率5%，適用兒童座椅、節(jié)能材料生產(chǎn)的家用產(chǎn)品、60 歲以上的老人購(gòu)買(mǎi)并安裝在家中的行動(dòng)輔助工具；零稅率：食品（不包括飯館和外賣(mài)食品）、圖書(shū)和報(bào)紙、兒童衣服和鞋子、公共交通。

2.法國(guó)增值稅稅率五檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率19.6%，適用于絕大多數(shù)商品和勞務(wù)；餐飲、交通、翻新和改善工程和某些藥物適用7%；大多數(shù)食品和農(nóng)產(chǎn)品，某些類(lèi)型的動(dòng)物飼料產(chǎn)品，殘疾人的專(zhuān)用設(shè)備，社保不報(bào)銷(xiāo)的藥品，書(shū)籍、在實(shí)施廉租住房政策時(shí)進(jìn)行的不動(dòng)產(chǎn)交易，在特定條件下的特定服務(wù)（主要是提供住宿，提供公司食堂膳食服務(wù)和醫(yī)院，客運(yùn)），適用5.5%的稅率；新聞出版物和法國(guó)社保報(bào)銷(xiāo)醫(yī)療藥品適用2.1%的特殊率。

3.澳大利亞實(shí)行單一稅率的商品勞務(wù)稅，稅率為10%。對(duì)食品、醫(yī)療、教育培訓(xùn)、幼兒看護(hù)、慈善機(jī)構(gòu)的活動(dòng)以及垃圾處理等實(shí)行免征商品勞務(wù)稅的制度。

4. 新西蘭實(shí)行單一稅率的商品勞務(wù)稅，稅率為15%。對(duì)部分商品和勞務(wù)實(shí)行零稅率政策。適用零稅率的商品和勞務(wù)包括：出口貨物、運(yùn)輸相關(guān)服務(wù)、電信服務(wù)、金融服務(wù)。

（三）與其他稅收政策相互配合

最優(yōu)商品稅理論的研究認(rèn)為：商品稅政策的制定要考慮更廣泛的經(jīng)濟(jì)背景，商品稅要與所得稅等共同形成完整的稅收體系，在國(guó)際稅收實(shí)踐中，各國(guó)的稅收體系都是由商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等共同組成。商品稅在實(shí)現(xiàn)征稅效率方面有著重要的作用，但商品稅也是由增值稅、消費(fèi)稅等不同稅種組成，因?yàn)閮H依靠單一的增值稅無(wú)法實(shí)現(xiàn)既保證征稅效率，又能促進(jìn)稅收公平，通過(guò)消費(fèi)稅等稅種來(lái)對(duì)特殊消費(fèi)品進(jìn)行征稅，可以發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控職能。同時(shí)，各國(guó)還開(kāi)征所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種，以實(shí)現(xiàn)稅收促進(jìn)公平的作用，為了保證地方政府的財(cái)力，各國(guó)還規(guī)定了專(zhuān)門(mén)由地方政府征收的稅種。

1.英國(guó)的稅收體系由所得稅、間接稅、財(cái)產(chǎn)行為稅和地方性稅收四大部分組成。所得稅包括個(gè)人所得稅、公司稅；間接稅包括增值稅、消費(fèi)稅、汽車(chē)消費(fèi)稅、保險(xiǎn)稅、航空客運(yùn)稅、垃圾填埋稅、氣候變化稅、采集稅和博彩游戲稅；財(cái)產(chǎn)行為稅包括資本稅收、遺產(chǎn)稅、印花稅；地方性稅收包括北海生產(chǎn)的稅收、銀行征費(fèi)、市政稅。

2.法國(guó)的稅收體系由所得稅、支出稅、財(cái)產(chǎn)稅和地方稅四大部分組成。所得稅包括公司稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)征費(fèi)；支出稅包括增值稅、消費(fèi)稅；財(cái)產(chǎn)稅主要包括：出售不動(dòng)產(chǎn)稅，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓稅，公司注冊(cè)稅，遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，印花稅和其他類(lèi)似稅收，以及財(cái)富稅；地方政府稅收包括已開(kāi)發(fā)土地的不動(dòng)產(chǎn)稅，未開(kāi)發(fā)土地的不動(dòng)產(chǎn)稅，居民稅，特殊基礎(chǔ)設(shè)施稅及其他附加稅。

3.澳大利亞的稅收體系由所得稅、間接稅、財(cái)產(chǎn)稅和地方稅四大部分組成。所得稅由個(gè)人所得稅、公司稅、資本利得稅、養(yǎng)老金稅組成；間接稅由商品勞務(wù)稅、消費(fèi)稅、燃油稅、豪華汽車(chē)稅、關(guān)稅及離境稅組成；財(cái)產(chǎn)稅由房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅組成；地方稅包括消防征費(fèi)、工資稅、附加福利稅。

4.新西蘭的稅收體系由所得稅和間接稅構(gòu)成，所得稅有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、附加福利稅，間接稅有商品勞務(wù)稅和消費(fèi)稅。

四、對(duì)我國(guó)增值稅改革的啟示

我國(guó)“十二五”時(shí)期最重要的財(cái)稅改革之一就是“營(yíng)改增”，即將原屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的應(yīng)稅項(xiàng)目并入增值稅的征稅范圍，截至目前，已經(jīng)在全國(guó)范圍內(nèi)推行對(duì)2 個(gè)行業(yè)即交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)以及7 項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行了“營(yíng)改增”的改革，預(yù)計(jì)2015 年將全部完成“營(yíng)改增”。

但是，我國(guó)目前的增值稅制度仍存在許多亟待解決的問(wèn)題：一是，小規(guī)模納稅人比重過(guò)高，新入圍的增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人比重高達(dá)81%，由于小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收，因而“扣稅法”的適用范圍有限，增值稅避免重復(fù)征稅的作用有限。二是，稅率復(fù)雜，目前，我國(guó)增值稅制度中一般納稅人適用的稅率多達(dá)5 級(jí)，分別是17%、13%、11%、6%和零稅率，再加上小規(guī)模納稅人適用3%的簡(jiǎn)易征收率，稅率多達(dá)6 檔，復(fù)雜的稅率制度帶來(lái)高昂的遵從成本和管理成本，降低征稅效率。三是，稅收優(yōu)惠繁多，有對(duì)特殊商品的優(yōu)惠、對(duì)行業(yè)優(yōu)惠、對(duì)特殊從業(yè)人員的優(yōu)惠，優(yōu)惠手段也是復(fù)雜多樣，有減免稅、有即征即退、先征后退等，稅收優(yōu)惠紛繁復(fù)雜，違背了增值稅的中性原理，使在相似的市場(chǎng)環(huán)境下，生產(chǎn)者面臨不同的稅收，扭曲生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)決策，影響市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用。這些問(wèn)題，需要在未來(lái)增值稅制度改革中進(jìn)一步解決。

最優(yōu)商品稅理論和國(guó)際增值稅制度的實(shí)踐對(duì)我國(guó)增值稅制度深化改革的啟示有以下幾方面：

1.增值稅的征稅范圍應(yīng)當(dāng)涵蓋全部商品和勞務(wù)，擴(kuò)大“扣稅法”的適用范圍，充分發(fā)揮增值稅能夠有效避免重復(fù)征稅的優(yōu)勢(shì)；

2.實(shí)行統(tǒng)一稅率，從稅收上排除差別待遇，提供任何商品和勞務(wù)所面臨的稅收待遇相同，稅收不扭曲生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)決策，體現(xiàn)稅收中性；

3.大幅削減稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，僅保留對(duì)部分商品和勞務(wù)的稅收優(yōu)惠，取消對(duì)特殊行業(yè)、企業(yè)、個(gè)人的增值稅優(yōu)惠，將相關(guān)優(yōu)惠措施在所得稅和財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域體現(xiàn)，增值稅的稅收優(yōu)惠僅針對(duì)與人民生活密切相關(guān)的商品和勞務(wù)，如食品、公共交通、教育培訓(xùn)、殘疾人專(zhuān)用設(shè)備等，更好地發(fā)揮增值稅的征稅效率。

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