生態(tài)文明建設(shè)視域的新一輪稅制改革方略

李春根 王雯

內(nèi)容提要：通過稅收政策和稅收工具對環(huán)境治理與生態(tài)文明建設(shè)進行激勵，是我國改革開放以來稅制改革實現(xiàn)重大轉(zhuǎn)變的邏輯主線之一。改革開放以來的稅制改革可劃分為生態(tài)文明建設(shè)思想的初步形成期、深化發(fā)展期與豐富完善期三個階段?，F(xiàn)階段，我國稅制改革在健全生態(tài)稅收政策體系、主要綠色稅種的要素設(shè)計、稅收優(yōu)惠政策的完善以及“稅收法定原則”的落實等方面仍存在缺陷與不足。下一步，應(yīng)圍繞生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)從完善生態(tài)稅收政策體系、優(yōu)化稅制要素設(shè)計、適時調(diào)整和完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等方面進一步深入推進稅制改革。

關(guān)鍵詞：新一輪稅制改革;生態(tài)文明建設(shè);環(huán)境保護稅

中圖分類號：F062.2? ? 文獻標(biāo)識碼：A? ? 文章編號：1003-7543（2019）07-0132-09

改革開放以來，為滿足經(jīng)濟社會發(fā)展需要，我國稅制改革歷經(jīng)多次探索并取得重大突破。黨的十八屆三中全會將財政定位為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，稅制改革也在這一歷史節(jié)點被提升至全新高度，以建立現(xiàn)代稅制體系為目標(biāo)的新一輪稅制改革就此拉開了序幕①。相比之下，此輪稅制改革具有前所未有的廣泛性、深刻性、創(chuàng)新性內(nèi)涵，與以往任何一輪稅制改革都“大不相同”[1]，它是實現(xiàn)經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)與生態(tài)文明建設(shè)“五位一體”總體布局的重要保障，更是新時代促進與完善生態(tài)文明建設(shè)的重要力量。

一、稅制改革與生態(tài)文明建設(shè)的互動關(guān)系

一般而言，稅收具有取得財政收入、調(diào)節(jié)資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟等職能，這些職能可以從理論上分為兩大類，即財政職能和調(diào)節(jié)職能②。在生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域，稅制改革的功能主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，利用稅收的調(diào)節(jié)職能，通過征稅范圍、征稅對象、稅率等稅收要素的設(shè)計，以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策來調(diào)節(jié)和引導(dǎo)生態(tài)破壞行為;第二，利用稅收的財政職能，通過稅收收入來彌補環(huán)境治理、生態(tài)恢復(fù)的相關(guān)成本，進一步提供生態(tài)公共品以支持和促進生態(tài)文明建設(shè)。具體而言，從征稅范圍來看，如果不是全覆蓋型的課征范圍，納稅人就會秉著趨利避害的利己主義，控制甚至停止被課稅的行為活動，減少對被課稅產(chǎn)品的消費，或者退而求其次選擇稅負(fù)較輕的產(chǎn)品或行為，此時，稅收的調(diào)節(jié)功能得以發(fā)揮。從征稅對象來看，稅制設(shè)計可以通過直接對污染行為征稅、間接對污染產(chǎn)品征稅以及對資源開采與占用行為征稅，來引領(lǐng)生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展，實現(xiàn)全方位保護生態(tài)環(huán)境、節(jié)約能源資源。尤其是最近幾十年，稅制改革開始由傳統(tǒng)的“對產(chǎn)品征稅”（tax on good）向“對公害品征稅”（tax on bad）轉(zhuǎn)型，最典型的就是對環(huán)境污染、生態(tài)破壞行為本身征收環(huán)境保護稅，以此來抑制生態(tài)“公害”行為的產(chǎn)生，促使污染環(huán)境、破壞生態(tài)的成本內(nèi)部化。從征稅環(huán)節(jié)來看，稅制設(shè)計可以利用不同稅種覆蓋資源開采、資源使用或占用、生產(chǎn)和污染排放、資源回收利用和消費等各個環(huán)節(jié)，從而構(gòu)建全面的稅收調(diào)控體系[2]。事實上，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅制改革與生態(tài)文明建設(shè)之間的交互影響日益突出，稅制改革可以促進生態(tài)文明建設(shè)向縱深發(fā)展，而生態(tài)文明建設(shè)又可成為引導(dǎo)稅制改革的重要指揮棒。

（一）生態(tài)文明建設(shè)為稅制改革引領(lǐng)方向

1.生態(tài)文明建設(shè)為稅制改革注入新內(nèi)容，提供新方向

生態(tài)文明的核心要義是實現(xiàn)資源的合理開發(fā)與利用、保護生態(tài)環(huán)境、促進可持續(xù)發(fā)展。稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段，發(fā)揮杠桿作用促進生態(tài)文明建設(shè)是其題中應(yīng)有之義。傳統(tǒng)稅收理論主張通過征收重稅控制和懲罰不合理的經(jīng)濟行為來實現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，但這種懲罰性稅收在某些情況下反而會加劇污染排放，調(diào)控效果并不理想。生態(tài)文明建設(shè)推進了對新稅收理論的探索，通過正向的稅收激勵功能來彌補傳統(tǒng)稅收懲罰理論在處理生態(tài)環(huán)境問題上的不足，主張利用稅收的激勵功能來激發(fā)市場主體的主觀能動性，引導(dǎo)主體作出環(huán)保行為。同時，生態(tài)文明體制改革可以將稅收職能從單純的經(jīng)濟領(lǐng)域拓展到生態(tài)環(huán)境等其他社會領(lǐng)域，促進稅收更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，更深入地參與國家治理的各個方面。

2.生態(tài)文明建設(shè)是我國稅制改革的目標(biāo)之一，可以促進現(xiàn)代綠色稅制的形成

隨著經(jīng)濟增長與生態(tài)破壞之間的矛盾日益凸顯，綠色發(fā)展已經(jīng)成為生態(tài)文明建設(shè)布局下應(yīng)對生態(tài)環(huán)境危機和反思經(jīng)濟增長模式的新理念。在這種背景下，惡劣的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀不斷倒逼財稅制度作出調(diào)整。為了滿足“五位一體”總體布局的要求，順應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)方向并為其保駕護航，旨在建立現(xiàn)代稅收制度、實現(xiàn)稅收法治現(xiàn)代化的新一輪稅制改革應(yīng)運而生。深化資源稅改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價值的資源有償使用制度;制定并完善環(huán)境保護稅法，促進形成治污減排的內(nèi)在約束機制，加快推動產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整;優(yōu)化消費稅征稅范圍，鼓勵環(huán)保型生產(chǎn)模式，引導(dǎo)科學(xué)合理的綠色消費等，都是生態(tài)文明建設(shè)對我國新一輪稅制改革提出的要求。因此，生態(tài)文明建設(shè)是實現(xiàn)稅制生態(tài)化的核心要素。

（二）稅制改革是生態(tài)文明建設(shè)的助推器和重要保障

1.稅收制度對促進生態(tài)文明建設(shè)具有杠桿調(diào)節(jié)作用

在生態(tài)領(lǐng)域，稅收作為一種基于市場的環(huán)境政策工具，在減少環(huán)境污染、促進綠色發(fā)展方面具有較大的作用空間。自20世紀(jì)70年代起，通過高效的稅制設(shè)計將環(huán)境負(fù)的外部性內(nèi)在化是國家有效規(guī)制環(huán)境污染、實施生態(tài)文明戰(zhàn)略的重要政策工具。OECD發(fā)布的《稅制改革趨勢報告2017》顯示，稅收在促進環(huán)境保護方面的作用日漸增強，逐漸成為遏制和扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢的重要環(huán)境管理手段。根據(jù)作用方式的不同，稅制生態(tài)化主要分為兩類方式。第一類是圍繞“以稅控污”理念直接開征以環(huán)境保護為首要目標(biāo)的環(huán)境保護稅。環(huán)境保護稅在本質(zhì)上屬于間接稅，其稅負(fù)最終被轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)品的終端消費者。當(dāng)價格機制反應(yīng)順暢時，征收環(huán)境保護稅會在一定程度上抬高污染產(chǎn)品的銷售價格，導(dǎo)致需求減少，進而在一定程度上帶來消費方式和消費行為的改變。第二類則是通過對與生態(tài)環(huán)境相關(guān)聯(lián)的課稅要素施以區(qū)別化的稅負(fù)來激勵市場自主減少環(huán)境污染，體現(xiàn)“寓禁于征”理念。我國資源稅的設(shè)計初衷并不是以節(jié)約資源為目的[3]，而在于體現(xiàn)資源的有償使用、調(diào)節(jié)資源級差收入。稅收增加了企業(yè)開采成本和資源消費價格，間接抑制了資源的過度開采和消費需求，從而發(fā)揮了促進資源節(jié)約利用、倒逼經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、保護生態(tài)環(huán)境的作用。同樣地，城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅增加了土地等不可再生資源開采利用的經(jīng)濟成本，客觀上抑制了對土地資源的過度開采和消費需求。消費稅可以利用征稅對象、稅率結(jié)構(gòu)的差異化，發(fā)揮其獨特靈活的調(diào)節(jié)作用，讓消費者在成本評估下作出更契合環(huán)境保護的購買選擇，從而引導(dǎo)合理消費、促進節(jié)能減排。此外，指向性明顯的差異化稅收優(yōu)惠政策可以構(gòu)建正向減排激勵機制，引導(dǎo)企業(yè)與個人在綜合利用資源、減少污染排放上作出針對性調(diào)整。

2.我國新一輪稅制改革為生態(tài)文明建設(shè)保駕護航

要高度重視稅收在社會主義生態(tài)文明建設(shè)中的“助推器”作用，在理順稅收與生態(tài)文明關(guān)系的基礎(chǔ)上，鎖定稅制結(jié)構(gòu)與生態(tài)文明制度的最佳結(jié)合點，進而將生態(tài)文明建設(shè)理念深刻融入每一項稅制改革的全過程[4]。同時，稅收收入還為生態(tài)文明建設(shè)提供重要的資金支持和制度保障?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法》的施行有利于促進形成治污減排的內(nèi)在約束機制、推進生態(tài)文明建設(shè)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式。此外，我國環(huán)境保護稅的稅收收入為地方政府的財政收入之一，中央政府不參與分享，這種收入分成設(shè)計方案可以更好地調(diào)動地方政府加大生態(tài)修復(fù)與環(huán)境治理的積極性。2016年7月，以清費立稅、從價計征為主要內(nèi)容的資源稅全面改革，有效促進了資源節(jié)約集約利用、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和生態(tài)文明建設(shè)，進一步完善了綠色稅制。

二、生態(tài)文明建設(shè)視域下我國稅制改革的邏輯轉(zhuǎn)變

改革開放40多年來，我國稅收制度在適應(yīng)和解決新問題的過程中不斷調(diào)整?？傮w來看，我國稅制改革大致經(jīng)歷了三個階段的探索。在歷次重大稅制改革中，稅收制度經(jīng)歷了從無到有、從有到優(yōu)、從保收入到兼顧公平效率、從授權(quán)立法到稅收法定、從只關(guān)注經(jīng)濟領(lǐng)域到全面覆蓋社會生態(tài)多重領(lǐng)域等的轉(zhuǎn)變。其中，通過稅收政策與稅收工具激勵環(huán)境治理與生態(tài)文明建設(shè)，是我國改革開放以來稅制改革實現(xiàn)重大轉(zhuǎn)變的邏輯主線之一（見圖1）。

（一）改革開放后至分稅制改革前夕：生態(tài)文明建設(shè)思想初步形成

黨的十一屆三中全會作出了將全黨工作重心轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來的重大決策。這一時期，經(jīng)濟建設(shè)始終是首要任務(wù)和主要目標(biāo)，生態(tài)文明建設(shè)還處于起步階段。1978年印發(fā)的《環(huán)境保護工作匯報要點》指出，要狠下決心在1980年底控制住污染，到1985年底基本解決污染問題。1983年12月，第二次全國環(huán)境保護會議制定了“經(jīng)濟建設(shè)、城鄉(xiāng)建設(shè)和環(huán)境建設(shè)同步規(guī)劃、同步實施、同步發(fā)展”的指導(dǎo)方針，明確“環(huán)境保護是我國的一項基本國策”。1990年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于進一步加強環(huán)境保護工作的決定》確認(rèn)了環(huán)境保護作為基本國策的重要定位，并納入次年通過的“八五”計劃綱要中，標(biāo)志著生態(tài)文明建設(shè)開始起步。1987年可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為應(yīng)對環(huán)境難題的新思維、新戰(zhàn)略被引入我國，隨后便成為我國的重要發(fā)展戰(zhàn)略。在全球環(huán)境保護上，我國于1992年簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，并公開發(fā)表了《中國環(huán)境與發(fā)展十大對策》。

在這一階段，稅收制度經(jīng)歷了國營企業(yè)“利改稅”和工商稅收制度的全面改革，稅收的收入職能和宏觀調(diào)控職能得以全面強化，稅制體系初步建立。但此時生態(tài)文明建設(shè)還單純地體現(xiàn)為環(huán)境保護與污染治理，具有單一性和局部性，圍繞生態(tài)文明建設(shè)的稅制改革進程較為緩慢。1982年1月，《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》提出了“繳納礦區(qū)使用費”的規(guī)定，標(biāo)志著我國開始實行資源有償開采。1982年2月，國務(wù)院發(fā)布《征收排污費暫行辦法》，旨在節(jié)約和綜合利用資源、治理污染、改善環(huán)境，此階段的排污費正是當(dāng)前環(huán)境保護稅的前身。1984年9月，《中華人民共和國資源稅條例（草案）》規(guī)定對原油、天然氣、煤炭三種自然資源在全國范圍內(nèi)征收資源稅。同年我國還頒布了包括增值稅、關(guān)稅、個人收入調(diào)節(jié)稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅等在內(nèi)的一系列稅收條例，至1992年已初步建成與經(jīng)濟體制改革起步期相適應(yīng)的新的稅制體系。

（二）分稅制改革至黨的十八屆三中全會前夕：生態(tài)文明建設(shè)思想深化發(fā)展

這一階段，市場經(jīng)濟開始蓬勃發(fā)展。2010年，我國GDP達到5.75萬億美元，超過日本正式成為全球第二大經(jīng)濟體。在建立社會主義市場經(jīng)濟體制時期，工業(yè)化、城鎮(zhèn)化積累了眾多弊端，高投入、高能耗、高污染等問題日益嚴(yán)峻，生態(tài)環(huán)境開始逐漸淪為經(jīng)濟高速發(fā)展的犧牲品?；诖?，黨中央提出了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和建設(shè)“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會的重要舉措，生態(tài)文明建設(shè)思想進入深化發(fā)展期。2002年，黨的十六大報告把實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)寫入了黨領(lǐng)導(dǎo)人民建設(shè)中國特色社會主義必須堅持的基本經(jīng)驗之中。2007年，黨的十七大首次提出“生態(tài)文明”概念，把建設(shè)生態(tài)文明列為全面建設(shè)小康社會的目標(biāo)之一，并把科學(xué)發(fā)展觀寫入了黨章。2009年，黨的十七屆四中全會進一步把生態(tài)文明建設(shè)提升到與經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)并列的戰(zhàn)略高度，標(biāo)志著我國生態(tài)文明建設(shè)思想的正式形成。2012年，黨的十八大報告首次提出“美麗中國”建設(shè)目標(biāo)，并把生態(tài)文明建設(shè)擺上了中國特色社會主義“五位一體”總體布局的戰(zhàn)略位置，將其提升到前所未有的戰(zhàn)略高度，納入國家發(fā)展大計，開啟了生態(tài)文明建設(shè)的新時代。黨的十八大報告還提出要積極構(gòu)建生態(tài)文明制度，這有利于促進人與自然和諧發(fā)展的生態(tài)文明新格局的形成。在全球生態(tài)保護上，《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》出臺，我國承諾會完成全部目標(biāo)。這一階段國內(nèi)還展開了對是否開征碳稅的激烈討論。

這一階段稅制改革的邏輯主線始終是構(gòu)建適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的稅收制度，支撐社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展并為經(jīng)濟建設(shè)這個中心服務(wù)。稅收功能經(jīng)過了分稅制改革的優(yōu)化后不再只是被動適應(yīng)市場化改革的要求，而且包括了為國家的長治久安與可持續(xù)發(fā)展提供財力支撐，為改革、發(fā)展和穩(wěn)定這三個目標(biāo)的耦合平衡提供基礎(chǔ)性的制度保障[5]。為了解決經(jīng)濟高速發(fā)展帶來的環(huán)境污染與資源耗竭問題，稅制改革的目標(biāo)也從分稅制前的促進經(jīng)濟發(fā)展以應(yīng)對財力困境轉(zhuǎn)向了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，更加注重節(jié)約資源、保護環(huán)境與改善民生等社會目標(biāo)。為了實現(xiàn)和鞏固保護環(huán)境基本國策向可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略升級，稅制改革開始向生態(tài)文明領(lǐng)域傾斜，主要體現(xiàn)在節(jié)約資源及調(diào)整消費結(jié)構(gòu)上。在消費稅領(lǐng)域，逐步將污染性和資源性產(chǎn)品如游艇、木制一次性筷子、實木地板納入征收范圍，提高污染性產(chǎn)品以及成品油的消費稅稅率，實施燃油稅費改革。在資源稅改革上，1994年，《中華人民共和國資源稅暫行條例》頒布，確定了普遍征收、從量定額計征方法，旨在調(diào)節(jié)資源級差收入、加強資源綜合利用。2010年起先后對原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬6個品目實行清費立稅、從價計征改革試點。此外，2001年開始對購置機動車輛的單位和個人開征具有消費稅性質(zhì)的車輛購置稅。

（三）黨的十八屆三中全會召開至今：生態(tài)文明建設(shè)思想進一步豐富完善

這一階段，改革進入攻堅期和深水區(qū)，不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的問題愈發(fā)突出。以習(xí)近平同志為核心的黨中央把生態(tài)文明建設(shè)擺在改革發(fā)展和現(xiàn)代化建設(shè)的全局位置，堅定貫徹新發(fā)展理念，不斷深化生態(tài)文明體制改革，提出了一系列新理念、新思想、新戰(zhàn)略，形成了“習(xí)近平生態(tài)文明思想”，為加強社會主義生態(tài)文明建設(shè)、推進“美麗中國”建設(shè)提供了行動指南。黨的十八屆五中全會提出“推動建立綠色低碳循環(huán)發(fā)展產(chǎn)業(yè)體系”，并首次將“美麗中國”納入國家五年規(guī)劃，將“綠色GDP”納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系。黨的十九大將“美麗”二字寫入社會主義現(xiàn)代化強國目標(biāo)，并進一步提出了加快生態(tài)文明體制改革、建設(shè)“美麗中國”的具體措施。2018年11月發(fā)布的《中共中央 國務(wù)院關(guān)于建立更加有效的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展新機制的意見》明確提出“完善多元化橫向生態(tài)補償機制”，支持跨地區(qū)、跨省流域開展橫向生態(tài)補償，強化區(qū)域生態(tài)文明共建共享機制。在這一階段，我國開始注重加強生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域的國際合作，為全球生態(tài)文明建設(shè)提供中國智慧和中國方案。2015年9月，習(xí)近平主席提出“國際社會要共謀全球生態(tài)文明建設(shè)之路，堅持走綠色、低碳、循環(huán)、可持續(xù)發(fā)展之路”。2018年5月，全國生態(tài)環(huán)境保護大會明確提出“共謀全球生態(tài)文明建設(shè)，深度參與全球環(huán)境治理，形成世界環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的解決方案，引導(dǎo)應(yīng)對氣候變化國際合作”。同年6月，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面加強生態(tài)環(huán)境保護堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》發(fā)布，該文件在聚焦國內(nèi)環(huán)境嚴(yán)格治理的同時，也再次重申了中國作為全球生態(tài)文明建設(shè)參與者、貢獻者、引領(lǐng)者的重要定位[6]。與整個改革同步，稅制改革也進入“深水區(qū)”。黨的十八屆三中全會強調(diào)，在“加快建立生態(tài)文明制度”的同時要進一步深化財稅制度改革，而科學(xué)的財稅體制可以在生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境保護等方面發(fā)揮牽引作用。2014年7月，《深化財稅體制改革總體方案》的發(fā)布將新一輪稅制改革推向高潮。

圍繞國家治理現(xiàn)代化的邏輯主線，新一輪稅制改革已經(jīng)成為經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)文明建設(shè)等領(lǐng)域改革的重要交匯點，這也是新一輪稅制改革相對于以往稅制改革的一個重要變化和突出特點。在這一階段，國家頻繁出臺多項資源節(jié)約和環(huán)境保護的綠色稅改政策，通過一系列“組合拳”助力“美麗中國”建設(shè)，圍繞生態(tài)文明建設(shè)的稅制改革也實現(xiàn)了重大突破，主要表現(xiàn)在如下方面：第一，全面推行資源稅改革。這一階段，資源稅歷經(jīng)了擴大征稅范圍、實行從價計征和水資源稅試點等一系列改革，推動建立了稅收自動調(diào)節(jié)機制，規(guī)范了資源領(lǐng)域稅費關(guān)系，有利于資源節(jié)約和集約利用。第二，開征環(huán)境保護稅。2016年12月通過的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》是我國第一部旨在推進生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，是樹立和踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的重要舉措，對進一步完善“綠色稅收”體系、加強生態(tài)文明建設(shè)、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展具有積極意義。第三，繼續(xù)調(diào)整消費稅?！罢{(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，將高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”，是新一輪稅制改革中消費稅的改革方向。此外，2012年開始的“營改增”也使稅制改革從單純的經(jīng)濟領(lǐng)域延伸至資源、生態(tài)以及社會民生等領(lǐng)域。

三、生態(tài)文明建設(shè)視域下稅制改革的缺陷與不足

雖然現(xiàn)階段我國稅收制度已日趨完善，稅制改革呈現(xiàn)涉及范圍廣、改革力度大等特征，但在生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域，仍存在缺陷與不足。

（一）生態(tài)稅收政策體系不健全

雖然新一輪稅制改革明確了環(huán)境保護稅的開征，也使得我國生態(tài)稅收體系初步建立，但從整體效果來看，當(dāng)前的生態(tài)稅收政策體系仍不健全。

第一，主體稅種單一使得生態(tài)稅收占稅收總收入的比重偏低，在稅制體系中處于次要地位，難以有效發(fā)揮調(diào)節(jié)作用（見表1，下頁）。按照OECD統(tǒng)計口徑，“綠色稅制”主要包括環(huán)境保護稅、消費稅、資源稅、耕地占用稅、車船稅、車輛購置稅和城市維護建設(shè)稅[7]。在《環(huán)境保護稅法》通過之前，我國環(huán)境相關(guān)稅收主要包括資源稅、消費稅（部分產(chǎn)品）、城市維護建設(shè)稅、車船稅、車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅[8]，整個生態(tài)稅收體系處于主體稅種缺失的狀態(tài)，而在環(huán)境保護稅開征以后，環(huán)境保護稅作為唯一一個完全意義上的生態(tài)稅，成為我國生態(tài)稅收政策體系中的唯一主體稅種。雖然資源稅也可以促進資源節(jié)約利用，但其更多地被看作一種級差調(diào)節(jié)手段，納稅人的稅負(fù)取決于資源的開采條件，與開采所造成的環(huán)境影響關(guān)系不大。因此，資源稅仍無法引導(dǎo)企業(yè)重視環(huán)境保護，限制了資源稅對生態(tài)保護的主體作用。

第二，稅制設(shè)計與定位欠缺生態(tài)要素。在我國稅收體系中，除環(huán)境保護稅以外，大部分稅種的設(shè)置都不是以保護環(huán)境、促進生態(tài)可持續(xù)發(fā)展作為目的的。在過去單純追求經(jīng)濟增長速度的發(fā)展過程中，我國稅制設(shè)計主要是以籌集財政收入和減少稅制扭曲為目標(biāo)，稅收的財政職能重于調(diào)節(jié)職能與生態(tài)職能，未能突出稅收的綠色環(huán)保功能。即使經(jīng)歷了多輪稅制改革的不斷“綠化”，這些稅種在保護環(huán)境、促進生態(tài)文明建設(shè)上的調(diào)節(jié)力度仍十分有限。以消費稅為例，2015年數(shù)據(jù)顯示，卷煙（煙的二級稅目）、酒、成品油和小汽車四個稅目的消費稅收入占當(dāng)年全部消費稅收入的99.8%，其他包括鞭炮煙火、木制一次性筷子、電池等在內(nèi)的稅目占比僅為0.2%[9]。

第三，政策協(xié)調(diào)配合不足，缺乏系統(tǒng)的政策體系支撐。目前我國關(guān)于生態(tài)保護的稅收政策較為零散，分布于各稅種的具體規(guī)定中，沒有形成一套完整的體系，難以形成合力。各類政策之間缺乏綠色化的頂層設(shè)計，不同地區(qū)、不同稅種的稅收政策缺乏協(xié)調(diào)性和一致性，難以發(fā)揮聯(lián)動倍增效應(yīng)，甚至政策之間還可能存在效應(yīng)相互抵消的情況。

（二）主要綠色稅種的要素設(shè)計不夠合理

第一，征稅范圍過窄。新開征的環(huán)境保護稅主要對大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類污染物征收，沒有將二氧化碳、揮發(fā)性有機物（VOCs）等其他污染物納入征收范圍;森林草場灘涂、海洋生物等資源都沒有被完全囊括到資源稅征收范圍內(nèi)，遠未達到保護全部自然資源的目標(biāo);現(xiàn)行消費稅共有15個稅目，其中只包括了鞭炮焰火、成品油、小汽車、摩托車、木制一次性木筷、實木地板、電池、涂料等具有一定環(huán)境破壞性的產(chǎn)品，而OECD國家普遍覆蓋的高能耗、高污染產(chǎn)品如殺蟲劑、化肥、潤滑劑、污染性電子產(chǎn)品等暫時都未涉及，甚至曾經(jīng)屬于征稅范圍、現(xiàn)已造成嚴(yán)重“黑色污染”的汽車輪胎卻不再征收消費稅。

第二，稅率設(shè)置不合理，調(diào)節(jié)力度大打折扣。環(huán)境保護稅稅率設(shè)計遵循原排污費費率“稅負(fù)平移”的原則，雖然兼顧了企業(yè)負(fù)擔(dān)[10]，但從節(jié)能減排、治理污染角度看，低稅率不僅無法對污染制造者產(chǎn)生強大約束力并進一步調(diào)節(jié)其經(jīng)濟行為，而且相關(guān)稅收收入也無法完全彌補環(huán)境污染與生態(tài)破壞成本。根據(jù)《中國經(jīng)濟生態(tài)生產(chǎn)總值核算發(fā)展報告2018》的核算，2015年我國生態(tài)破壞成本為0.63萬億元，污染損失成本為2萬億元，而我國當(dāng)年排污費、資源稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、車船稅、車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等生態(tài)相關(guān)稅費的全部收入僅為2570萬元。資源稅稅率偏低，且計稅依據(jù)沒有考慮開采后未銷售或自用的部分，使其在抑制盲目過量開采方面起不到應(yīng)有的作用;消費稅部分稅率偏低，對消費者的影響微乎其微，難以真正調(diào)整生產(chǎn)和消費習(xí)慣，環(huán)保作用有限。

第三，征收環(huán)節(jié)不合理。大部分消費稅稅目選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，采取價內(nèi)稅的征收方式，顯示出隱性征收的特點，使得消費者對稅負(fù)的敏感指數(shù)受到很大程度的限制，消費稅的“痛感”還未完全激活，稅收引導(dǎo)居民選擇綠色消費的功能被弱化。

（三）稅收優(yōu)惠政策有待完善

第一，相較于高新技術(shù)企業(yè)、小微企業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)等的稅收優(yōu)惠政策，促進生態(tài)文明建設(shè)的優(yōu)惠政策覆蓋面較窄，缺乏系統(tǒng)性、針對性和靈活性。優(yōu)惠措施往往形式單一，多以稅收減免為主（見表2），優(yōu)惠力度有限，效果大打折扣。同時，目前針對重點流域、生態(tài)文明先行示范區(qū)、生態(tài)文明主體功能區(qū)的稅收優(yōu)惠配套政策還較為缺失。第二，優(yōu)惠時長有限。一些稅收優(yōu)惠政策的時效性比較短，臨時性特征明顯，即使后續(xù)不斷延期，較低的連貫性也不利于企業(yè)、消費者等主體作出長期環(huán)保型決策，甚至可能會產(chǎn)生負(fù)向激勵。同時政策設(shè)計缺乏全局意識，不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。第三，部分環(huán)境稅收優(yōu)惠措施的內(nèi)容設(shè)計不盡合理，本來意圖通過稅收激勵減少環(huán)境污染，效果卻可能適得其反，其中以車輛購置稅的臨時優(yōu)惠最為突出。

（四）“稅收法定原則”落實不到位

黨的十八屆三中全會將落實稅收法治列為推進稅收治理的基本方式，新一輪稅制改革的核心任務(wù)就是讓法治主導(dǎo)代替行政主導(dǎo)成為處理各種稅收活動的主旋律[11]。2017年出臺的《環(huán)境保護稅法》是明確我國“稅收法定原則”后的第一部專門體現(xiàn)綠色稅制的單行稅法，2018年車輛購置稅、耕地占用稅分別由暫行條例升級為法律。而其他與環(huán)境保護、生態(tài)文明緊密相關(guān)的大部分稅種都還沒有立法，比如資源稅、消費稅等仍只是暫行條例，這使得相關(guān)稅收政策在執(zhí)行過程中難免會存在諸多問題，缺乏透明性及可預(yù)見性，弱化了綠色稅種的環(huán)境約束效力。

此外，針對生態(tài)稅收我國尚未建立起特別的統(tǒng)一征管制度，環(huán)保部門和稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)調(diào)性還有待提高。

四、促進生態(tài)文明建設(shè)的新一輪稅制改革方略

隨著我國社會主要矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，人民群眾對優(yōu)美生態(tài)環(huán)境的需要已經(jīng)成為這一矛盾的重要方面，廣大人民群眾熱切期盼加快提高生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。2016年，我國制定并發(fā)布了《中國落實2030年可持續(xù)發(fā)展議程國別方案》，生態(tài)文明建設(shè)正處于壓力疊加、負(fù)重前行的關(guān)鍵期。新一輪稅制改革應(yīng)當(dāng)進行全面系統(tǒng)設(shè)計，完善稅收政策體系、優(yōu)化稅制要素，為推進生態(tài)文明建設(shè)保駕護航。

（一）進一步完善生態(tài)稅收政策體系

第一，明確稅種定位，培育生態(tài)稅種，增大綠色稅收的收入比重。在當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的大背景下，有必要進一步綠化稅制結(jié)構(gòu)，強化稅收對自然資源和生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控作用，提升主要稅種的生態(tài)功能，在完善碳交易的同時擇機開征碳稅[12]。第二，加強各稅種之間的配合，確保各稅種在稅收負(fù)擔(dān)上的協(xié)調(diào)與分配，避免重復(fù)征稅，實現(xiàn)調(diào)控目標(biāo)的有機統(tǒng)一。通過實行差別化區(qū)域政策優(yōu)化地區(qū)間生態(tài)文明建設(shè)與生態(tài)補償?shù)穆?lián)動，進一步強化包括相關(guān)稅種在內(nèi)的國際生態(tài)合作與協(xié)調(diào)。第三，健全科學(xué)合理、系統(tǒng)化的稅收政策體系，強化稅收政策頂層設(shè)計，增強稅收政策彈性功能。優(yōu)化中央與地方在生態(tài)稅收收入上的分成，化解環(huán)境治理和財政汲取之間的內(nèi)在矛盾，強化地方政府自主提高管轄區(qū)域內(nèi)生態(tài)水平、提升環(huán)境質(zhì)量的內(nèi)在動力。

（二）加快改革進程，優(yōu)化稅制要素設(shè)計

根據(jù)當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)的特點，加快環(huán)境保護稅、資源稅、消費稅等主要生態(tài)稅種的改革進程，優(yōu)化稅制要素設(shè)計，強化稅制改革對生態(tài)文明建設(shè)的推動作用。在環(huán)境保護稅方面，對征稅范圍進行調(diào)整和細化，將二氧化碳、二氧化硫、其他揮發(fā)性有機物等污染防治任務(wù)較重的污染物列入征稅項目。根據(jù)地區(qū)環(huán)境承載能力、企業(yè)承受能力、環(huán)境治理成本等因素分階段分地區(qū)適時提高稅額下限，實現(xiàn)環(huán)境治理成本內(nèi)部化，增強稅收的矯正效果。在資源稅方面，逐步將征稅范圍擴展到占用各種自然生態(tài)空間范疇，比如森林、草場、灘涂、濕地、海洋生物等重要的生態(tài)資源，擴大水資源稅試點范圍，適時在全國全面推開。提高資源稅稅率水平，深化資源性產(chǎn)品價格和稅費改革，完善反映市場供求關(guān)系、資源稀缺程度、環(huán)境損害成本的資源價格形成機制[13]。在消費稅方面，擴大征稅范圍，提升調(diào)節(jié)力度，將高污染、高消耗以及部分高檔消費品等納入消費稅征稅范圍，比如不可降解的塑料制品、農(nóng)藥化肥、紅木家具等，建立課稅范圍動態(tài)調(diào)整機制。完善計征方法，將部分應(yīng)稅消費品由生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅改為零售環(huán)節(jié)，并試行銷售（零售）告知制度[14]，從而強化消費稅的調(diào)節(jié)與引導(dǎo)消費行為的功能。在考慮生態(tài)破壞程度、消費品收入彈性、政策敏感度等多種因素的基礎(chǔ)上調(diào)整稅率，使其能充分體現(xiàn)該消費品對生態(tài)環(huán)境造成的損失以及應(yīng)承擔(dān)的稅收成本。

（三）適時調(diào)整和完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

第一，整合現(xiàn)有稅收政策，針對現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策雜亂、分散的狀況，整理編制與生態(tài)文明建設(shè)緊密相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策指引匯編[15]，針對不同群體開展形式多樣的政策宣傳，將稅收優(yōu)惠落到實處并發(fā)揮最大功效。第二，進一步擴大稅收優(yōu)惠方式，利用多種形式的稅收優(yōu)惠對資源循環(huán)利用、環(huán)保技術(shù)研發(fā)、污染治理、節(jié)能減排等環(huán)保行為予以支持與鼓勵。將高污染、高排放企業(yè)列入稅收優(yōu)惠負(fù)面清單，強化優(yōu)惠政策受益對象的精準(zhǔn)性。第三，落實環(huán)境保護、生態(tài)建設(shè)、新能源開發(fā)利用等領(lǐng)域的增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策，在區(qū)域優(yōu)惠上向生態(tài)文明先行示范區(qū)、主體功能區(qū)、國家生態(tài)工業(yè)示范園區(qū)等傾斜。適度取消不利于環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠政策，比如對高污染小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠以及對農(nóng)藥、農(nóng)膜的增值稅優(yōu)惠等。此外，還應(yīng)加快落實“稅收法定原則”，強化征管手段，加強各部門之間的協(xié)作配合。將稅務(wù)部門的征管優(yōu)勢和環(huán)保部門的技術(shù)優(yōu)勢相結(jié)合，建立專業(yè)化的分工協(xié)作工作機制，實現(xiàn)環(huán)保政策和稅收政策無縫銜接。

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Abstract： Encouraging environmental governance and ecological civilization construction through tax policies and tax tools is one of the main logical threads of tax reform since China’s reform and opening-up. The tax system reform after China’s reform and opening-up can be divided into three stages， including the initial formation stage， the deepening and development stage and the enrichment and improvement stage of ecological civilization construction. At the present stage， China’s tax reform has defects and deficiencies in the aspects of ecological tax policy system， designing of main elements of green tax， improvement of tax preferential policies， implementation of principle of tax law and so on. We should focus on the goal of ecological civilization construction to further promote the tax reform from the aspects of completion of the ecological tax system， optimization of the design of main elements of green tax and adjust the tax preferential policy and so on.

Key words： new round of tax reform; ecological civilization construction; environmental protection tax