內(nèi)部控制審計下會計信息質(zhì)量的提升策略

張后軍

[內(nèi)容提要]借助完善的內(nèi)部控制審計制度能夠提升企業(yè)的會計信息質(zhì)量，對激勵其完善內(nèi)部體制，消減市場投資者和企業(yè)之間信息不對稱，以及優(yōu)化資本市場的資源配置具有重要的作用。一旦企業(yè)內(nèi)部控制審計缺位，就可能因內(nèi)部會計信息質(zhì)量低下和不完整而降低其信譽等級。所以，內(nèi)部控制審計被視為會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵保證，對這一問題進(jìn)行研究具有一定的現(xiàn)實意義。

[關(guān)鍵詞]會計信息質(zhì)量 內(nèi)部控制 審計

會計信息是契約的內(nèi)核與關(guān)鍵，被視為聯(lián)結(jié)委托人和代理人之間的紐帶，能夠?qū)ζ髽I(yè)契約的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。近年來，在國內(nèi)外市場上出現(xiàn)了一些企業(yè)財務(wù)舞弊的案件，這些案件的發(fā)生讓社會公眾漸漸意識到一味關(guān)注財務(wù)報告的可靠性難以實現(xiàn)對契約執(zhí)行效果的有效監(jiān)督。為了確保企業(yè)的財務(wù)報告更加真實可靠，需要將內(nèi)部控制提升到市場監(jiān)管的高度，以便在會計信息生產(chǎn)過程中實現(xiàn)對較高信息質(zhì)量的保證。這是因為內(nèi)部控制主要功能是合理保證財務(wù)報告和有關(guān)信息的真實與完整，通過構(gòu)建有效的內(nèi)部控制制度讓會計信息質(zhì)量處在合理水平。內(nèi)部控制審計是獨立的第三方，能夠?qū)ζ髽I(yè)會計行為的有效運行發(fā)揮監(jiān)督作用，甚至?xí)苯佑绊懙綍嬓畔①|(zhì)量的高低。從這個角度講，有必要借助注冊會計師的理想對企業(yè)內(nèi)部控制之有效性加以客觀鑒證，讓企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范能夠取得實際效果，提高財務(wù)報告的風(fēng)險防范能力，提升投資者的信心。

一、基本概念解析

（一）會計信息質(zhì)量

在本質(zhì)上，企業(yè)的會計信息質(zhì)量涉及到質(zhì)和量兩類層次。前者指的是需要信息的個體或者使用人員對企業(yè)已披露的信息進(jìn)行使用的程度，以及能否對其作出決策產(chǎn)生積極影響;后者指的是會計信息使用者在進(jìn)行決策時需要參照的會計信息的數(shù)量。在這一問題上，企業(yè)內(nèi)部控制審計工作就需要對會計信息的質(zhì)、量進(jìn)行甄別，在兩者中找到最佳的平衡點，繼而在質(zhì)與量的領(lǐng)域均可以滿足信息使用者的真正訴求，提高決策的科學(xué)性和前瞻陛。此外，會計信息質(zhì)量不但可以滿足會計目標(biāo)的真正訴求，還能對會計確認(rèn)與計量甚至?xí)媹蟊淼奶幚沓绦虍a(chǎn)生直接指導(dǎo)作用。因此，借助對會計信息質(zhì)量的分析，能夠強化有關(guān)人員對會計信息的了解和掌握，發(fā)揮會計信息的價值。會計信息的質(zhì)量和影響力之間存在正比關(guān)系，即質(zhì)量越高就越會對使用人員的決策產(chǎn)生積極影響，可以借此擴(kuò)大會計信息使用群體規(guī)模。

（二）內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制審計被視作確認(rèn)與評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性最為直接的方法，其中包括很多審計行業(yè)內(nèi)的新技術(shù)和新方法，把這一概念引入至我國企業(yè)系統(tǒng)管理之中具有重要的現(xiàn)實意義，同時也能夠為相關(guān)研究的開展帶來極高的學(xué)術(shù)價值與實踐價值。一般情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制審計要借助第三方審計師為其提供審計業(yè)務(wù)，審計報告被視作最終載體。在此類報告里，需要涉及審計人員開展審計實踐所采用的方法以及審計范圍，也包括參照的準(zhǔn)則以及得到的結(jié)論等，更要對雙方的責(zé)任加以認(rèn)定。其中，外部信息使用者能夠按照注冊會計師出具的審計報告開展決策。而從金融危機(jī)之后，國際市場的不確定性顯著增強，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險持續(xù)擴(kuò)大，在應(yīng)對外部系統(tǒng)性風(fēng)險的過程中，其難度一直在增加。造成這類問題主要原因是企業(yè)內(nèi)部控制體系的強制性和有效性的缺乏，這會讓投資者的投資受損，也會打擊社會公眾對資本市場和市場經(jīng)濟(jì)的信心。從這個角度講，應(yīng)該進(jìn)一步強化對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，在借助獨立的審計工作，發(fā)現(xiàn)其中存在的缺陷并及時加以修改。

二、內(nèi)部控制審計程序及對會計信息質(zhì)量的影響

內(nèi)部控制審計對企業(yè)會計信息質(zhì)量優(yōu)劣的影響異常明顯。按照這一思路，很多企業(yè)都開始加大管理力度，在充分結(jié)合其發(fā)展?fàn)顩r、提升運行效率的同時，防止會計信息失真和不對稱等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（一）內(nèi)部控制審計的程序

內(nèi)部控制審計一般涉及到以下五個要素——內(nèi)部控制審計環(huán)境、針對企業(yè)風(fēng)險的評估、企業(yè)實際控制活動、企業(yè)內(nèi)部控制信息以及內(nèi)部監(jiān)督制度之合理性等。在對我國實際發(fā)展情況進(jìn)行分析后可知，內(nèi)部控制審計需要按照以下程序進(jìn)行：一是了解與掌握企業(yè)現(xiàn)實情況，進(jìn)行仔細(xì)的記錄和分析。同時，要將這一步驟視為內(nèi)部控制審計的關(guān)鍵一步，要讓相關(guān)人員借此了解企業(yè)，以便對后續(xù)工作奠定基礎(chǔ)。二是按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和工具對企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性加以評價。期間，要對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和控制程序以及控制系統(tǒng)等進(jìn)行全面檢查，甚至要通過和企業(yè)相關(guān)人員之間的交談，獲得更有價值的信息，在將相關(guān)內(nèi)容匯總之后使之以量化指標(biāo)的形式出現(xiàn)。三是對與審計要求相符的企業(yè)內(nèi)部控制審計工作予以測試，考查其執(zhí)行效果，并按照企業(yè)實際隋況制定具有科學(xué)性、實施性和客觀性的審計方案。

（二）內(nèi)部控制審計對會計信息質(zhì)量的影響機(jī)制

企業(yè)借助構(gòu)建合理而有效的內(nèi)部控制體系，可以消減企業(yè)于市場競爭環(huán)境中遭遇的經(jīng)營風(fēng)險，協(xié)助其在合法合規(guī)的前提下進(jìn)行經(jīng)營活動和內(nèi)部審計。按照這一模式，內(nèi)部控制審計對會計信息質(zhì)量的影響機(jī)制可以進(jìn)行如下表述：一是對企業(yè)而言，內(nèi)部控制一般屬于其外部監(jiān)督的部分，可以在特定層面上保證企業(yè)披露信息具有真實性特征。對注冊會計師而言，在出具報告的過程中，應(yīng)該對會計信息的有效性進(jìn)行判斷甚至重新評價，唯有如此才會發(fā)表最終的認(rèn)定意見。但是，如果其中存在信息不對稱的情況，信息使用各方對企業(yè)披露的會計信息的真實性無法進(jìn)行判斷，就會因此而難以準(zhǔn)確識別出企業(yè)有價值的會計信息，繼而出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險。二是企業(yè)內(nèi)部控制審計應(yīng)該保證其具有獨立性和專業(yè)性。借助內(nèi)控審計工作，企業(yè)披露出來的會計信息質(zhì)量應(yīng)該得到顯著提升，并對資源予以優(yōu)化配置。此外，內(nèi)部控制審計對于會計信息的披露能夠起到十分重要的作用，不但可以監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制運行的有效性和合理性，還可以保證企業(yè)會計信息的質(zhì)量。三是借助會計信息的披露和聘請注冊會計師進(jìn)行審計，可以在一定程度上保證披露的會計信息的質(zhì)量，不同的利益相關(guān)者可以對企業(yè)執(zhí)行契約的成果予以監(jiān)督。這是因為注冊會計師在執(zhí)行審計任務(wù)時需要權(quán)衡成本和收益，然后于特定范圍內(nèi)結(jié)合其職業(yè)特征對具體審計程序和方法進(jìn)行判定和選擇。期間存在大量審計風(fēng)險因素甚至法律法規(guī)方面的特殊傾向，使得注冊會計師只能在部分程度上保證會計信息質(zhì)量。

三、會計信息質(zhì)量的提升路徑—一以內(nèi)部控制審計為視角

按照既定的事實，如果缺乏有效監(jiān)督，企業(yè)在披露會計信息的過程中就會出現(xiàn)多種選擇，尤其會對其中的負(fù)面信息予以隱瞞，這會對信息需求方產(chǎn)生不利影響，在很大程度上擾亂資本市場秩序。

（一）建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度還處在起步階段，存在大量需要加強的地方。因此，需要建立和健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，防止會計信息失真事件的發(fā)生，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。期間，要將內(nèi)部監(jiān)督視為對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，使之可以協(xié)助企業(yè)管理人員有效對所處的企業(yè)開展全面、系統(tǒng)、仔細(xì)的監(jiān)督和管理，并為此提供有價值的建設(shè)性意見。同時，企業(yè)的內(nèi)部控制和審計部門需要全面掌握各種財務(wù)信息，提高審計部門的執(zhí)行能力和執(zhí)行效力。為此，企業(yè)的內(nèi)部審計部門在提升其監(jiān)管水平的同時，還要保持相對獨立性，借此提升會計信息質(zhì)量。

（二）充分發(fā)揮審計監(jiān)督職能

會計信息是通過會計行為客觀反映會計主體價值的信息類別，能夠客觀表達(dá)企業(yè)價值運行的過程與屬性，在企業(yè)會計系統(tǒng)里處在關(guān)鍵位置。為了提升企業(yè)會計信息的質(zhì)量，需要注冊會計師和會計師事務(wù)所通過審計提升企業(yè)會計信息質(zhì)量意識和責(zé)任意識、風(fēng)險意識等，保證企業(yè)人員能夠遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德。比如，針對審計人員進(jìn)行道德培訓(xùn)以及職業(yè)操守的培養(yǎng)，通過專業(yè)能力的發(fā)揮，對會計信息中的問題進(jìn)行揭露，消減會計作假的行為。

（三）完善內(nèi)部控制審計體系

為了規(guī)避財務(wù)舞弊和信息不對稱等情況的出現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該持續(xù)強化對會計信息的監(jiān)督，與此同時應(yīng)聘請注冊會計師開展內(nèi)部控制審計工作。期間，注冊會計師需要嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)指引和意見的要求，實施可持續(xù)、客觀、具有前瞻性的審計任務(wù)，借此得到充分、適當(dāng)、充足的審計證據(jù)，借此對內(nèi)部控制審計與會計信息的有效性提供合理保證。另外，要對內(nèi)部控制審計實踐中發(fā)現(xiàn)的重大問題持有執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，降低因為舞弊產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。在審計程序結(jié)束之后，注冊會計師還要按照內(nèi)部控制審計報告相關(guān)要求，出具科學(xué)合理的審計報告，發(fā)揮內(nèi)部控制審計的功能。

（四）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平

在實施內(nèi)部控制審計程序的過程中，注冊會計師需要對內(nèi)部控制的設(shè)計與運行有效性進(jìn)行綜合評判，以便有效提升信息披露的質(zhì)量，提高內(nèi)部控制信息使用者對會計信息的信賴程度。為此，對注冊會計師而言，應(yīng)該為此不斷提升自己的專業(yè)知識儲備和執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)能力。同時，有關(guān)部門應(yīng)該注重對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)和指導(dǎo)，會計師事務(wù)所也要為此做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的教育和統(tǒng)籌工作，協(xié)助注冊會計師提升內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需的知識與技能，在持續(xù)不斷的后續(xù)教育中，讓注冊會計師的職業(yè)道德水平和道德素質(zhì)得到提升。

2017年6月，中國證監(jiān)會會計部針對會計師事務(wù)所的新三板掛牌公司審計業(yè)務(wù)進(jìn)行了監(jiān)管風(fēng)險提示，督促會計師事務(wù)所中歸位盡責(zé)，提高掛牌公司財務(wù)信息披露質(zhì)量。這份“風(fēng)險提示”指出，由于新三板掛牌備案速度快、公司存量基數(shù)大，部分會計師事務(wù)所為了搶占市場，只重視業(yè)務(wù)承攬而忽視了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，導(dǎo)致審計質(zhì)量控制不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量偏低。此外，會計師事務(wù)所在新三板掛牌公司審計項目質(zhì)量控制中通常存在三類問題。有的在承接業(yè)務(wù)一開始就沒有評估好自己能否勝任，也沒充分估計被審計單位管理層的誠信情況。在審計業(yè)務(wù)中，也沒有嚴(yán)格執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核。企業(yè)變更會計師事務(wù)所時，前后任會計師之間也缺乏有效溝通。實際上，由于在新三板申請掛牌的公司通常時間緊迫，也可能會導(dǎo)致注冊會計師對舞弊風(fēng)險的評估和相關(guān)內(nèi)部控制有效性測試不充分，進(jìn)而使得審計結(jié)論出現(xiàn)偏差。此外，會計所不能盡職履職有主觀因素也有客觀原因，與A股上市公司相比，新三板掛牌公司通常業(yè)務(wù)規(guī)模較小，業(yè)績期間較短，且控制權(quán)較為集中，客觀造成了其面臨更高的管理層舞弊風(fēng)險。此外，財務(wù)管理信息化程度較低。因此，在審計過程中，注冊會計師應(yīng)對此有特殊考慮，增加程序?qū)ｉT應(yīng)對。因此，會計事務(wù)所對被審計單位要有基本認(rèn)識，包括企業(yè)基本情況、歷史沿革、所處行業(yè)、主要業(yè)務(wù)模式、主要財務(wù)數(shù)據(jù)分析、內(nèi)部控制情況、管理層誠信情況等。還要挑選具有勝任能力和必要素質(zhì)的人員來執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。除了需要了解行業(yè)的基本情況和發(fā)展現(xiàn)狀以外，還應(yīng)重點關(guān)注行業(yè)的穩(wěn)定性、發(fā)展趨勢、競爭程度和政策風(fēng)險等。