政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)模式與質(zhì)量評價(jià)研究

韋曉晴 孫國巖 封美霞

【摘要】如何解決日益凸顯的政府財(cái)務(wù)信息供求不均衡問題已成為政府會(huì)計(jì)改革亟待解決的焦點(diǎn)問題之一。基于公共財(cái)務(wù)信息供求博弈視角，首先分析信息供求雙方與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之間的關(guān)系，據(jù)此構(gòu)筑政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)化路徑與分析框架；然后深入探討政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立與信息披露模式選擇，提出應(yīng)以報(bào)告信息的應(yīng)用需求為導(dǎo)向服務(wù)于報(bào)告制度建設(shè)，進(jìn)而從信息提供與披露相結(jié)合的視角構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)體系；最后建議通過建立信息共享平臺(tái)、引入政府審計(jì)鑒證以及構(gòu)建公民參與的政府回應(yīng)機(jī)制等策略提升報(bào)告質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；信息供求；信息傳導(dǎo)機(jī)制；編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)；質(zhì)量評價(jià)

【中圖分類號(hào)】F810.6【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）19-0076-7

【基金項(xiàng)目】財(cái)政部全國會(huì)計(jì)科研課題“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)與信息披露模式研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2015KJB009）；中國博士后科學(xué)基金項(xiàng)目“地方政府融資模式解構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制及協(xié)調(diào)策略研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2017M611086）；江蘇省“社科應(yīng)用研究精品工程”財(cái)經(jīng)專項(xiàng)重點(diǎn)課題“行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施路徑與保障機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：17SCA-02）

一、引言

伴隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)以及財(cái)政體制改革的不斷深入，加快政府會(huì)計(jì)改革勢在必行。政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)的發(fā)展和變革本質(zhì)上就是為了滿足社會(huì)和市場對所托責(zé)任的需求[1]，提供政府財(cái)務(wù)等方面的信息，并通過適當(dāng)?shù)男问较蚶嫦嚓P(guān)者提供與其決策有關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)信息屬于公共商品，在信息市場上也存在著信息的供給和需求，各級(jí)政府是主要的供給方，需求主體則比較廣泛（包括社會(huì)公眾、上級(jí)政府及立法機(jī)構(gòu)等），且信息需求迥異，但我國以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的預(yù)決算報(bào)告體系已不能滿足信息需求主體的廣泛信息需求，供求不均衡矛盾日益凸顯。如何通過政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告向需求者提供高質(zhì)量的信息已成為亟待解決的問題。為此，2013年十八屆三中全會(huì)提出，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。此外，2014年財(cái)政部對《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的批轉(zhuǎn)，意味著國家致力于建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的改革工作。為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了一系列準(zhǔn)則和指南，如2015年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，2018年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》以及《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，將進(jìn)一步規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

目前關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的研究主要包括對報(bào)告編制目的、主體和內(nèi)容等方面的探討，如：決策有用觀論[2]和公共受托責(zé)任目標(biāo)論[3]；編制基礎(chǔ)由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制[4]，逐步向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變[5]；政府會(huì)計(jì)與績效報(bào)告[6]；國家治理與政府會(huì)計(jì)概念框架[7]等。也有文獻(xiàn)側(cè)重于從財(cái)政透明度、信息披露等視角研究政府會(huì)計(jì)改革，如：財(cái)政透明度與政府財(cái)務(wù)報(bào)告[8]、新聞監(jiān)督與政府財(cái)務(wù)信息披露[9]、環(huán)境因素與政府財(cái)務(wù)信息披露[10]。而對于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)和質(zhì)量評價(jià)方面的研究則較為鮮見。鑒于此，本文以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為研究對象，試圖從信息供求博弈過程中明晰出我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)化路徑，繼而對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)、信息披露模式及其信息應(yīng)用作初步探討，并進(jìn)一步研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)體系構(gòu)建與質(zhì)量提升策略選擇。

二、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)：信息供求博弈與分析框架構(gòu)筑

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于為信息需求者服務(wù)，信息需求者的需求是因，財(cái)務(wù)報(bào)告則是果，因此不能滿足信息需求者的需求的財(cái)務(wù)報(bào)告是沒有價(jià)值的。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告必須首先明確需求主體及需求動(dòng)機(jī)[11]，不同特質(zhì)的信息需求者，其信息獲取和甄別能力亦有所差異。

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息傳導(dǎo)機(jī)制

政府財(cái)務(wù)信息披露，首先需明確以下幾個(gè)問題：①信息的使用者是誰；②應(yīng)提供什么信息；③如何提供相應(yīng)信息，即關(guān)于編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)和信息披露模式的設(shè)計(jì)；④如何保障信息質(zhì)量，即關(guān)于信息披露質(zhì)量評價(jià)體系的構(gòu)建。政府部門作為信息供應(yīng)者，旨在通過披露財(cái)務(wù)信息，提高政府執(zhí)政力和公信力，從而獲取信息供給收益[12]。而信息使用者通過獲取并分析財(cái)務(wù)信息，判斷政府公共受托責(zé)任履行情況、預(yù)測政府能力、衡量經(jīng)濟(jì)影響以及評價(jià)內(nèi)部管理狀況等，實(shí)現(xiàn)對政府的治理，獲取信息需求收益。因此，政府財(cái)務(wù)信息其實(shí)是供給和需求共同作用的結(jié)果，它們之間的博弈決定著財(cái)務(wù)信息所處的均衡狀態(tài)。

如圖1所示，國民或是投資者作為終端信息需求者（需求方），將信息需求信號(hào)傳遞給媒體等中介機(jī)構(gòu)，中介機(jī)構(gòu)對信息加工后傳遞給政府財(cái)政部門（執(zhí)行方），政府財(cái)政部門通過會(huì)計(jì)核算匯總相應(yīng)財(cái)務(wù)信息并予以披露來解除受托責(zé)任。這反映在政府立法部門（監(jiān)督者）為加強(qiáng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的立法環(huán)節(jié)，使之合法化；反饋到政府審計(jì)部門（監(jiān)督者）為加強(qiáng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證環(huán)節(jié)，使之更加合理，并提升報(bào)告質(zhì)量。在此過程中，信息供給與需求并不是簡單的適用與被適用的關(guān)系，信息供給在一定程度上引導(dǎo)著信息需求，而信息需求反過來又對信息供給提出了更高的要求，雙方相互作用，共同對財(cái)務(wù)信息披露產(chǎn)生影響，而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量就是在信息供需矛盾的不斷發(fā)展與協(xié)調(diào)中得到改進(jìn)的。

（二）信息供求與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求者應(yīng)當(dāng)至少包括政府等公共服務(wù)部門和其他利益相關(guān)者[13]，可分為外部信息使用者（普通國民、投資者、納稅人）、準(zhǔn)內(nèi)部信息使用者（同級(jí)政府之間，如政府審計(jì)部門、立法部門）、內(nèi)部信息使用者（上級(jí)政府或是本級(jí)政府的行政首長、本級(jí)政府各部門）[14]。各個(gè)國家或者國際組織對于信息使用者的范圍界定存在差異。例如，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）定義的報(bào)表信息使用者包括納稅人、外國政府投資者、國際金融機(jī)構(gòu)和組織、社會(huì)公眾和投票人、新聞媒體、經(jīng)濟(jì)分析師、評估機(jī)構(gòu)以及政府相關(guān)信息使用者。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者仍然局限于本級(jí)政府、上級(jí)政府部門、局部社會(huì)公眾和納稅人方面，使用者較為單一，信息需求動(dòng)機(jī)較為單純。因此，我國需要進(jìn)一步拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告使用者范圍，提高政府財(cái)務(wù)信息披露水平，提升財(cái)政透明度和報(bào)告信息質(zhì)量。

美國審計(jì)總署（GAO）指出報(bào)表使用者的信息需求包括三個(gè)方面：一是政府資源是否按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行管理；二是政府項(xiàng)目是否實(shí)現(xiàn)最初既定目標(biāo)；三是政府是否有效率地為社會(huì)提供各種公共服務(wù)。IPSASB提及信息需求動(dòng)機(jī)可分為四個(gè)：一是對資源分配做出決策；二是對有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績做出評價(jià)；三是獲取現(xiàn)金流量信息；四是主體對受托資源履行受托責(zé)任。政府績效評價(jià)亦越來越廣泛地被各國政府部門所關(guān)注[15]。李紅霞[16]認(rèn)為信息需求動(dòng)因可簡要?dú)w納為七個(gè)方面：一是評價(jià)主體收入的來源和類型、資源的分配和使用；二是收入是否足以彌補(bǔ)營運(yùn)成本；三是主體對長期債務(wù)的償還能力；四是主體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績；五是預(yù)測現(xiàn)金流量和未來的借款需求；六是向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息；七是評價(jià)主體資源的使用情況等。考慮到公眾對政府財(cái)務(wù)信息的需求，應(yīng)當(dāng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中說明公共資源的使用過程（預(yù)算信息）與使用結(jié)果（形成的資產(chǎn)與負(fù)債、發(fā)生的成本），以便獲得公眾的支持[17]。在政府財(cái)務(wù)信息的分析應(yīng)用方面，有關(guān)政府投資項(xiàng)目決策信息的應(yīng)用可以提高投資透明度，減少政府的機(jī)會(huì)主義行為[18]。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息編制目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息報(bào)告主體和財(cái)務(wù)報(bào)告的組成體系會(huì)影響我國政府在國際上的形象，提供的會(huì)計(jì)信息越規(guī)范、質(zhì)量越高，越有利于我國政府的信用評級(jí)，從而獲取較低的融資成本。因此，研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息供給需明晰以下幾個(gè)問題：①信息供給的目的；②信息供給所需資料的確認(rèn)、計(jì)量；③信息供給的主體界定；④信息供給的最終實(shí)現(xiàn)形式。從編制目標(biāo)、編制基礎(chǔ)、報(bào)告主體和報(bào)告內(nèi)容幾個(gè)方面來探究政府財(cái)務(wù)報(bào)告的供給情況，發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)主要包括受托責(zé)任解除、報(bào)表使用者信息需求、立法需要、財(cái)政透明度提升、資源配置評價(jià)等；政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種，美國、加拿大、英國、新西蘭、澳大利亞等國強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)獨(dú)立于預(yù)算，報(bào)告編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而德國和法國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍然是預(yù)算報(bào)告的附屬品，其編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)；報(bào)告主體分為整體政府、各政府單位等；財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容由財(cái)務(wù)報(bào)表和文字說明兩部分組成。我國目前的政府財(cái)務(wù)信息主要來源于預(yù)決算報(bào)告，全面系統(tǒng)的基于政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系尚未形成，亟待建立和完善。

（三）基于信息供求博弈的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告優(yōu)化路徑與分析框架

基于前文的分析，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)作為財(cái)務(wù)信息披露的重要組成部分，其編制目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體和報(bào)表組成體系的完善，有利于滿足報(bào)表使用者的信息需求、解除政府受托責(zé)任、推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革和國家治理現(xiàn)代化。但在現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，政府財(cái)務(wù)信息缺失和失真現(xiàn)象凸顯了政府責(zé)任缺位的問題，加劇了信息供求不平衡的現(xiàn)象，而會(huì)計(jì)終將因無法完全滿足各界日益高漲的信息需求而陷入備受指責(zé)的尷尬境地[19]，從而不利于轉(zhuǎn)變政府職能。因此，可以通過完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)體系、披露模式，并輔以質(zhì)量評價(jià)方法來約束和監(jiān)督政府財(cái)務(wù)信息披露。

如圖2所示，若公共財(cái)務(wù)信息供求不均衡，造成政府財(cái)務(wù)信息缺失，導(dǎo)致政府公信力下降，迫使政府強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息披露，從而“倒逼”出作為財(cái)務(wù)信息載體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)、披露模式以及信息應(yīng)用范圍等方面進(jìn)行優(yōu)化，促使政府（信息供給者）提供充足的信息以滿足信息使用者的需求。同時(shí)，信息需求者為了確保信息供給的質(zhì)量，會(huì)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)，甚至向政府提出質(zhì)疑，政府理應(yīng)回應(yīng)，除了通過補(bǔ)充信息進(jìn)行解釋說明，還要根據(jù)評價(jià)反饋信息進(jìn)行政府部門的績效考核，以不斷提升政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

三、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)模式及其信息應(yīng)用

健全政府財(cái)務(wù)信息披露，完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，離不開政府會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建。而實(shí)現(xiàn)公共財(cái)務(wù)信息供求均衡，須完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)和列示規(guī)范、優(yōu)化信息披露模式、拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)用范圍，使政府綜合報(bào)告能滿足更多信息使用者的信息需要。

（一）建設(shè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)

研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，首先需要明確政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制目標(biāo)?；谛畔⑹褂谜咝畔⑿枨蟮漠愘|(zhì)性特征，政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)亦有所不同。以美國為例，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）將預(yù)算完全性、運(yùn)營績效、管理責(zé)任和系統(tǒng)與控制作為主要目標(biāo)，美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）將受托責(zé)任的解除作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo)?；诤暧^調(diào)控和財(cái)政管理、受托責(zé)任解除和廣泛信息使用者的信息需求，并考慮政府的信息供給能力，我國的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部信息使用者完善與加強(qiáng)內(nèi)部管理，并在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)提供有用信息以幫助外部信息使用者做出決策為目標(biāo)。

其次，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要明確會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、報(bào)告主體、編制程序、編制周期以及報(bào)告內(nèi)容。

在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方面，F(xiàn)ASAB建議采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)尚處于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)決算報(bào)告階段，應(yīng)逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，盡可能滿足信息使用者更多的信息需求。

在報(bào)告主體方面，美國聯(lián)邦政府報(bào)告主體涵蓋政府各部門及其單位、具有公共職能的非營利組織、政府直接運(yùn)營的國有企業(yè)等。美國州和地方政府報(bào)告主體也大致分為政府單位和具有公共職能的非營利組織（如公立高等院校、公立醫(yī)院、公立事業(yè)單位、公立福利公司等）。我國可以借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，合理確定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍，并建立多級(jí)報(bào)告主體體系，從縱向的中央政府、地方政府到橫向的事業(yè)單位、行政單位和其他非營利機(jī)構(gòu)等，以充分反映政府受托責(zé)任的履行情況。

在編制程序方面，IPSASB指出應(yīng)將各主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）、收入和費(fèi)用等各會(huì)計(jì)科目的逐項(xiàng)相加，并抵消各會(huì)計(jì)主體內(nèi)部往來交易數(shù)額，分開確認(rèn)應(yīng)歸屬于被合并主體和控制主體的權(quán)益。對我國而言，地方政府通過逐項(xiàng)匯總合并各轄區(qū)內(nèi)行政單位、事業(yè)單位、其他非營利組織的單體財(cái)務(wù)報(bào)表，抵消行政事業(yè)單位之間的往來交易數(shù)額，分別重新核算應(yīng)歸屬于合并方和被合并方的所有者權(quán)益，形成本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，之后逐級(jí)匯總成國家層面的整體綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

在編制周期方面，可以分為月度、季度、半年度和完整會(huì)計(jì)年度。

在報(bào)告內(nèi)容方面，美國州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告先后經(jīng)歷了三次改革，聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容主要包括管理層討論與分析、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注及其他補(bǔ)充形式、公民指南等，含有資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)和凈額變動(dòng)表、社會(huì)保險(xiǎn)情況表等。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告可以由政府財(cái)務(wù)報(bào)表主表、附表、報(bào)表附注、審計(jì)報(bào)告、管理層討論與分析及其他信息等組成，據(jù)此建立起全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的財(cái)務(wù)信息報(bào)告體系，為報(bào)告使用者提供更為詳盡有用的信息。

（二）信息披露形式的優(yōu)化抉擇

信息披露是政府部門以及投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者了解政府營運(yùn)狀態(tài)和效率的主要途徑，信息披露形式的選擇直接影響到利益相關(guān)者對政府信息的獲取能力。而政府財(cái)務(wù)信息披露體系的構(gòu)建和完善離不開對信息需求者信息需求的分析。不同的需求者所需要的信息不盡相同，比如：①國家立法機(jī)關(guān)和政府組織機(jī)構(gòu)。由于自身業(yè)務(wù)的強(qiáng)制性需要，其對政府財(cái)務(wù)信息披露的渴望性較高，主要關(guān)注國家預(yù)算收支狀況以及自身財(cái)政安全。但隨著公眾參與公共事務(wù)管理的意識(shí)逐步加強(qiáng)，公眾對國家政府運(yùn)營狀況以及部門績效信息的需求日益增加。②作為納稅人的團(tuán)體或個(gè)人。他們更多地關(guān)注國家的稅收狀況以及未來的稅收政策，往往與政府之間具有某種特殊的關(guān)系[20]。③代表跨國投資的外國政府和國際組織。他們需要的是政府債務(wù)水平、償債能力以及社會(huì)責(zé)任信息。

可以預(yù)見的是，在未來相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，預(yù)決算報(bào)告和權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告將同時(shí)存在并發(fā)展?；诓煌畔⑹褂谜咝畔⑿枨蟮漠愘|(zhì)化分析和政府會(huì)計(jì)的核算分類，可將財(cái)務(wù)信息披露形式分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、政府管理會(huì)計(jì)報(bào)告、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注和引入審計(jì)鑒證作用的政府審計(jì)報(bào)告（其亦可細(xì)分為政府預(yù)算、財(cái)務(wù)、管理會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告），在此基礎(chǔ)上適當(dāng)增加附注形式的信息披露，并將其納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足信息多元化需求。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告信息的應(yīng)用導(dǎo)向

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)用的需求應(yīng)該是實(shí)踐導(dǎo)向，這體現(xiàn)在制度建設(shè)的一開始就要考慮信息的有用性及其應(yīng)用的需求。隨著我國全面深化改革進(jìn)程的加快，政府財(cái)務(wù)信息的供求關(guān)系已實(shí)現(xiàn)由信息定制向信息市場化的轉(zhuǎn)變，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的應(yīng)用范圍亦逐步由內(nèi)部使用者擴(kuò)展到外部使用者，以滿足社會(huì)各界對政府財(cái)務(wù)信息所提出的更多更高的需求。比如：①社會(huì)公眾作為公共受托責(zé)任的最初委托者，是政府財(cái)務(wù)信息的最大利益相關(guān)者，他們需要了解政府的收支情況、政府使用社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)果以及效率狀況，并且我國正在不斷推進(jìn)社會(huì)主義民主政治建設(shè)，隨之而來的是社會(huì)公眾對政府財(cái)務(wù)信息更加迫切的需求。②隨著政府預(yù)算管理制度改革的深入，全面了解政府的財(cái)務(wù)信息，是政府控制好當(dāng)年的預(yù)算收支、管好資產(chǎn)和負(fù)債、提升財(cái)政資金使用效率和政府運(yùn)行效率、保持財(cái)政政策的可持續(xù)性的基礎(chǔ)，而且已有數(shù)據(jù)表明財(cái)政信息的透明和公開促進(jìn)了地方政府行政管理成本的降低[21]。③隨著我國資本市場的日益完善，政府籌集資金的方式日益多元化，如發(fā)行債券或向金融機(jī)構(gòu)融資，資金投入者需要充分了解政府的財(cái)務(wù)狀況，以做出合理的決策，從而促進(jìn)政府融資機(jī)制的建立和未來政府債券市場的健康運(yùn)行。④隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，向市場購買服務(wù)將成為政府的必然選擇，因此，政府將被視為重要投資對象，投資者需要了解政府的相關(guān)信息來做出是否投資的決策；反之，如果政府財(cái)務(wù)信息披露的范圍較窄，無法滿足報(bào)表使用者，尤其是外部使用者的信息需求，則可能導(dǎo)致這些外部使用者對政府行為產(chǎn)生“懷疑”心理，進(jìn)而影響到政府主體的信息評級(jí)，不利于政府在國際市場上融資活動(dòng)的開展。

四、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)及其提升策略

政府會(huì)計(jì)是政府部門收集、加工、存儲(chǔ)和傳遞經(jīng)濟(jì)信息，全方位、全過程地記錄和核算政府主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為。如果說政府財(cái)務(wù)信息披露的多元化，滿足了不同報(bào)表使用者的不同信息需求，拓寬了報(bào)表使用范圍，那么政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的高低，將在很大程度上影響報(bào)表使用者的決策行為和政府公信力的建設(shè)。有高質(zhì)量的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為保證，信息需求者才能獲取真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，才能了解政府的工作業(yè)績并做出有效的評價(jià)。為實(shí)現(xiàn)政府受托責(zé)任的解除，應(yīng)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)和改進(jìn)，通過回顧現(xiàn)有文獻(xiàn)，本文嘗試構(gòu)建出我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)體系，并建立其反饋系統(tǒng)，形成不斷提升和完善的政府財(cái)務(wù)信息披露循環(huán)機(jī)制。

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)體系構(gòu)建

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是確定會(huì)計(jì)信息是否有用的衡量標(biāo)準(zhǔn)，政府部門編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要考慮會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》（2013）第二章中就明確了對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求：真實(shí)可靠、便于理解和使用、全面完整等?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（2012）也明文規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)做到數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、報(bào)送及時(shí)?！?014年12月，財(cái)政部公開征求《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修訂意見，并初步提出政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)具備可靠性、全面性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、可理解性等。在成本效益普遍約束的前提之下，將財(cái)政透明度作為政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本特征，并進(jìn)一步將政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征細(xì)分為過程透明信息質(zhì)量特征和結(jié)果透明信息質(zhì)量特征，旨在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系[22]。而在公共財(cái)政實(shí)踐中，對政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的核心要求主要分為兩個(gè)方面：一方面是政府財(cái)務(wù)信息的可靠性、相關(guān)性和充分性；另一方面是政府財(cái)務(wù)信息的表述質(zhì)量，即強(qiáng)化財(cái)政透明度，提高政府財(cái)務(wù)信息的明晰性和可理解性[23]。對于透明度高的政府財(cái)務(wù)信息，使用者能夠從中輕松地看出政府的財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)，如財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和潛在的風(fēng)險(xiǎn)等。亦有學(xué)者結(jié)合我國政府財(cái)務(wù)信息披露的特征和制度背景，從披露內(nèi)容、披露特征和網(wǎng)頁設(shè)計(jì)（信息可獲得性）三個(gè)維度（每個(gè)維度賦值6分）來衡量政府部門的財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量[24]。本文重點(diǎn)從質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)和質(zhì)量評價(jià)方法構(gòu)想兩方面進(jìn)行闡述。

1.質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量包含內(nèi)容和形式兩個(gè)方面，這為評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)提供了視角。

首先，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)信息的載體，財(cái)務(wù)信息是綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量直接影響到綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，因此政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量評價(jià)可以選取可理解性、可比性、全面性、相關(guān)性、可靠性等指標(biāo)。具體而言，可理解性要求語言通俗易懂、信息表現(xiàn)形式多元化、含注釋或備注信息等；可比性要求至少公布2個(gè)年度的預(yù)決算報(bào)告、至少公布2個(gè)年度的政府工作報(bào)告以及至少公布2個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注等；全面性可通過是否涵蓋政府資產(chǎn)與負(fù)債方面信息、是否涵蓋政府現(xiàn)金流量方面信息以及是否涵蓋政府未來政策方面信息等衡量。

其次，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告形式質(zhì)量。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告形式，也就是其披露方式，只有充分披露相關(guān)信息，才能讓信息需求者全面了解政府的真實(shí)情況，進(jìn)而做出合理決策，因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告形式質(zhì)量評價(jià)可以選取透明度、及時(shí)性和審計(jì)鑒證等指標(biāo)。具體而言，透明度要求為信息數(shù)據(jù)在官網(wǎng)公布、信息披露方式多元化以及公眾等獲得信息便捷等；及時(shí)性要求預(yù)算報(bào)告編制完成后3個(gè)月內(nèi)對外公布、財(cái)務(wù)報(bào)告編制完成后6個(gè)月內(nèi)對外公布等；審計(jì)鑒證要求報(bào)告經(jīng)過政府審計(jì)部門鑒證、政府審計(jì)部門具有獨(dú)立性，以及聘請第三方評估機(jī)構(gòu)等。

2.質(zhì)量評價(jià)方法構(gòu)想。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)主體可以運(yùn)用設(shè)計(jì)的指標(biāo)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)。首先，根據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息，運(yùn)用賦值法對相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行打分，分別計(jì)算得出“綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量”子指標(biāo)體系和“綜合財(cái)務(wù)報(bào)告形式質(zhì)量”子指標(biāo)體系的分值；其次，運(yùn)用定性與定量結(jié)合計(jì)分法獲取各子指標(biāo)體系權(quán)重，并將子指標(biāo)體系的分值與獲取的權(quán)重進(jìn)行綜合運(yùn)算；最后，得出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量綜合評價(jià)值，使用者依據(jù)此評價(jià)結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的分析、決策等。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提升策略選擇

1.建立信息共享平臺(tái)。信息供求雙方的交流和溝通要在一定的平臺(tái)上進(jìn)行，有效的溝通平臺(tái)和暢通的溝通渠道，是實(shí)現(xiàn)雙方信息共享的前提。信息平臺(tái)為信息需求主體提供其所需要的信息，實(shí)現(xiàn)信息的共享，同時(shí)信息需求者又會(huì)將一些質(zhì)疑或者意見通過信息平臺(tái)及時(shí)進(jìn)行反饋，加強(qiáng)社會(huì)公眾對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的監(jiān)督。報(bào)紙、廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)等各種新聞媒體對信息平臺(tái)的建立有著不可或缺的作用，這些媒體不僅可以有效傳遞大量信息，同時(shí)也是社會(huì)問責(zé)的有效渠道，網(wǎng)絡(luò)輿論對政府公共服務(wù)效率產(chǎn)生了顯著的影響[25]。因此，通過這些媒體建立信息互動(dòng)平臺(tái)、暢通問責(zé)渠道是提升政府綜合報(bào)告質(zhì)量的必然選擇。

2.引入政府審計(jì)鑒證。縱觀西方發(fā)達(dá)國家的政府審計(jì)報(bào)告，美國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要求涵蓋“審計(jì)師報(bào)告”，加拿大政府財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)財(cái)政部門審計(jì)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)、審計(jì)委員會(huì)審計(jì)三道工序方能提交國會(huì)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告加入政府審計(jì)環(huán)節(jié)不僅能夠提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，而且經(jīng)過審計(jì)部門簽署的財(cái)務(wù)報(bào)告更容易獲得投資者以及外國資源提供者的青睞和信任，有利于政府受托責(zé)任的解除。此外，劉家義審計(jì)長在其工作報(bào)告中也提及國家審計(jì)是具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的重要組成部分。財(cái)務(wù)報(bào)告的對外報(bào)送離不開審計(jì)部門的審計(jì)核定，只有審計(jì)通過的財(cái)務(wù)報(bào)告才會(huì)向外界公布，才具有公信力。構(gòu)建公共部門注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是全面深化經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革、完善國家監(jiān)督與治理體系、提高公共部門透明度和公信力的迫切要求。由此可知，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的對外提供離不開審計(jì)鑒證作用，具體包括管理審計(jì)鑒證和財(cái)務(wù)審計(jì)鑒證兩個(gè)方面[26]。政府應(yīng)當(dāng)從制度設(shè)計(jì)層面分析公眾訴求的傳導(dǎo)機(jī)制（報(bào)表使用者的委托需求），引導(dǎo)公眾參與政府審計(jì)，從而改善政府審計(jì)公告結(jié)果、提高政府審計(jì)工作質(zhì)量[27]。例如，對政府公共財(cái)政資金的審計(jì)可以促進(jìn)政府資金利用效率的提高、資金使用成本的下降，有效避免類似“三公”經(jīng)費(fèi)等過度鋪張浪費(fèi)的行為，從而有利于建設(shè)廉潔高效的服務(wù)型政府機(jī)構(gòu)。

3.構(gòu)建公民參與的政府回應(yīng)機(jī)制。供求博弈下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的不斷改進(jìn)，不僅需要政府和社會(huì)的良好互動(dòng)，更需要政府對社會(huì)的回應(yīng)，公民參與的政府回應(yīng)機(jī)制是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提升的有力保障。公民參與的政府回應(yīng)機(jī)制可以從信息輸入、處理、輸出、反饋四個(gè)方面進(jìn)行整體性的建設(shè)。①信息輸入：利用信息平臺(tái)，通過信息共享與平臺(tái)對接，實(shí)現(xiàn)對公眾訴求信息全面、及時(shí)、有效的接收與傳遞。②信息處理：對訴求接收環(huán)節(jié)所得信息進(jìn)行科學(xué)、準(zhǔn)確的整合和分析，確定政府需要回應(yīng)的問題所在。③信息輸出：實(shí)現(xiàn)回應(yīng)信息公開方式的多樣性和系統(tǒng)性，具體的公開方式包括訴求處理結(jié)果信息發(fā)布公示、主動(dòng)的“點(diǎn)到點(diǎn)”告知、接受公眾質(zhì)詢并提供解釋等。④信息反饋：自上而下地進(jìn)行主動(dòng)的意見搜集與社會(huì)公眾滿意度調(diào)查，即進(jìn)行主動(dòng)性的反饋信息搜集。

五、結(jié)語

隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的展開，我國面臨著政府職能的轉(zhuǎn)變和政府會(huì)計(jì)變革，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府與公眾之間信息溝通的橋梁，其編制和優(yōu)化有利于政府履行委托人的要求，解除受托責(zé)任。

本文基于我國制度背景和公共財(cái)務(wù)信息供需沖突視角，研究我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)模式和質(zhì)量評價(jià)，發(fā)現(xiàn)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息供給與報(bào)表使用者的信息需求之間存在不均衡現(xiàn)象，亟需進(jìn)行協(xié)調(diào)和改進(jìn)。通過構(gòu)筑政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告優(yōu)化的理論分析框架，為深入探討政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)與信息披露模式選擇奠定了理論基礎(chǔ)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)實(shí)踐導(dǎo)向，充分考慮報(bào)告信息的應(yīng)用需求，助力報(bào)告制度完善；進(jìn)而從信息提供與信息披露的雙重視角構(gòu)建了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)體系。在此基礎(chǔ)上，提出需要建立信息共享平臺(tái)、引入政府審計(jì)鑒證以及構(gòu)建公民參與的政府回應(yīng)機(jī)制，以此作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提升的策略選擇。當(dāng)然，對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的具體信息列報(bào)方式、質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建等還需要進(jìn)一步深入研究。

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作者單位：1.江蘇省質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)化研究院，南京210029；2.南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，南京211815