高校內(nèi)部審計工作整合評價的模式構(gòu)建與案例分析

北京市審計局聯(lián)合課題組

[摘要]本文在明確內(nèi)部審計工作評價內(nèi)涵和系統(tǒng)梳理現(xiàn)行主要評價模式的基礎(chǔ)上，探索性地提出更符合《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》要求且更有實踐意義的整合評價模式，并基于北京市市屬高校內(nèi)部審計工作評價的做法和試點經(jīng)驗，就當(dāng)前高校內(nèi)部審計工作評價體系的構(gòu)建與應(yīng)用進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]高校? ? 內(nèi)部審計? ? 評價體系? ? 整合評價

18年正式實施的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作

的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），是貫徹落實黨中央國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作、充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用指示精神的重大舉措?！兑?guī)定》的貫徹落實需要借助于一定的機(jī)制和措施。其中，如何根據(jù)《規(guī)定》要求合理設(shè)計內(nèi)部審計評價體系并加以有效實施便是其中一項必不可少的機(jī)制設(shè)計。

一、內(nèi)部審計工作評價與內(nèi)部審計質(zhì)量評估的辨析

首先需要明確內(nèi)部審計質(zhì)量評估是否等同于內(nèi)部審計工作評價。中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計質(zhì)量評估辦法》規(guī)定：內(nèi)部審計質(zhì)量評估，是指由具備職業(yè)勝任能力的人員，以內(nèi)部審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，同時參考風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等方面的法律法規(guī)，對組織的內(nèi)部審計工作進(jìn)行獨立檢查和客觀評價的活動。從上述界定可以看出，現(xiàn)行內(nèi)部審計質(zhì)量評估側(cè)重于內(nèi)部審計工作規(guī)范性的評價，其主要目的是降低內(nèi)部審計風(fēng)險、提高內(nèi)部審計工作效率和促進(jìn)內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。從理論上來看，內(nèi)部審計質(zhì)量評估屬于過程評價，其依據(jù)的假設(shè)是只要內(nèi)部審計的投入和過程規(guī)范，內(nèi)部審計的工作效果就有了保證。但是，由于影響內(nèi)部審計質(zhì)量和效果的因素很多，過程的規(guī)范并不一定能夠保證內(nèi)部審計效果的實現(xiàn)，這在內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范強(qiáng)制性不足和內(nèi)部審計效果受制于體制、機(jī)制以及環(huán)境因素影響的情況下更是如此。因此，內(nèi)部審計過程規(guī)范并不一定能夠保證內(nèi)部審計工作效果的實現(xiàn)，內(nèi)部審計的質(zhì)量評估也不等同于內(nèi)部審計工作的評價。

考慮到內(nèi)部審計質(zhì)量反映了內(nèi)部審計工作的規(guī)范程度，可將其作為對內(nèi)部審計工作和結(jié)果進(jìn)行績效判斷的標(biāo)志。內(nèi)部審計質(zhì)量關(guān)系內(nèi)部審計作用的發(fā)揮和在組織中的地位，因此，內(nèi)部審計質(zhì)量評估是內(nèi)部審計工作評價的基礎(chǔ)和核心，內(nèi)部審計工作評價應(yīng)以內(nèi)部審計質(zhì)量評估為基礎(chǔ)，并在充分考慮影響內(nèi)部審計工作質(zhì)量和效果的基礎(chǔ)上設(shè)計、運(yùn)用評價指標(biāo)。

二、內(nèi)部審計工作評價模式的對比和整合

（一）現(xiàn)有主要評價模式的對比分析

1.要素導(dǎo)向型評價模式。該模式的基本原理是在分析和歸納內(nèi)部審計質(zhì)量或工作影響要素的基礎(chǔ)上，對各要素進(jìn)行評價并依據(jù)一定的權(quán)重進(jìn)行評價結(jié)果的整合，進(jìn)而得出內(nèi)部審計工作有效性的評價結(jié)論。從目前的文獻(xiàn)研究來看，主要依據(jù)2014年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的《審計質(zhì)量框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》。該框架將審計質(zhì)量的主要影響因素歸納為投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈和環(huán)境五個方面?？傮w來看，要素導(dǎo)向型評價模式的優(yōu)勢主要體現(xiàn)為：有既定的相對成熟的分析框架可以運(yùn)用，保證了要素分析和歸納的系統(tǒng)性、全面性;比較適合于內(nèi)部審計工作的自我評估，找出工作中存在的不足以利于后續(xù)改進(jìn)。但是，要素導(dǎo)向型評價模式也存在一些明顯的不足，主要表現(xiàn)為：一是要素導(dǎo)向型評價模式不能有效滿足外部利益相關(guān)者（包括監(jiān)管者）的管理需要，外部利益相關(guān)者最主要關(guān)心內(nèi)部審計目標(biāo)的達(dá)成和審計結(jié)果運(yùn)用的情況;二是要素導(dǎo)向型評價模式容易導(dǎo)致指標(biāo)眾多，而又缺乏必要的分級，可操作性不強(qiáng)，評價結(jié)果不能聚焦揭示問題。

2.層級導(dǎo)向型評價模式。該模式的基本原理是按照一定層級對內(nèi)部審計影響要素進(jìn)行歸類并分層進(jìn)行評價，然后進(jìn)行加權(quán)綜合評價。中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計質(zhì)量評估辦法》便是一種典型的層級導(dǎo)向型評價模式。從本質(zhì)上說，層級導(dǎo)向型評價模式是要素導(dǎo)向型模式的一種變形和改進(jìn)，其目的是通過對要素進(jìn)行分層，使評價體系更加清晰、更具操作性。除此之外，要素導(dǎo)向型評價模式所具有的缺陷并未有效克服。

3.目標(biāo)導(dǎo)向型評價模式。該模式的基本原理是根據(jù)內(nèi)部審計工作目標(biāo)的完成程度來評價內(nèi)部審計工作。根據(jù)《規(guī)定》要求，內(nèi)部審計工作的目標(biāo)可以分為產(chǎn)出目標(biāo)、審計結(jié)果運(yùn)用目標(biāo)和完善治理目標(biāo)三類。在目標(biāo)導(dǎo)向型評價模式下，單位內(nèi)部審計工作的有效性主要取決于審計業(yè)務(wù)的開展情況是否滿足職責(zé)履行的要求、內(nèi)部審計結(jié)果是否有效運(yùn)用、內(nèi)部審計是否有效促進(jìn)單位完善治理和目標(biāo)的達(dá)成?？傮w上來看，目標(biāo)導(dǎo)向型評價模式的主要優(yōu)勢體現(xiàn)在：一方面該模式能較為有效地滿足外部利益相關(guān)者（包括審計機(jī)關(guān)）對內(nèi)部審計的評價需求，因為外部利益相關(guān)者最關(guān)心的不是內(nèi)部審計的開展過程，而是內(nèi)部審計目標(biāo)的達(dá)成情況;另一方面該模式下內(nèi)部審計評價指標(biāo)的直觀性與客觀性較強(qiáng)，量化程度較高，同時也利于內(nèi)部審計評價結(jié)果的對比。但是，目標(biāo)導(dǎo)向型評價模式也存在一些明顯的不足：一是不能有效滿足內(nèi)部審計自身的管理需要，無法有效識別內(nèi)部審計工作具體環(huán)節(jié)和要素方面的優(yōu)劣程度，不利于內(nèi)部審計工作的改進(jìn);二是內(nèi)部審計工作目標(biāo)的實現(xiàn)受多因素影響，有些因素是內(nèi)部審計部門無法控制的。在此情況下，只根據(jù)目標(biāo)的實現(xiàn)程度來評價內(nèi)部審計工作的效果可能影響評價的科學(xué)性，增大內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的風(fēng)險和壓力，產(chǎn)生“過猶不及”的不利評價效果。

（二）內(nèi)部審計工作評價模式的整合

三種評價模式各有優(yōu)缺點。在對高校進(jìn)行內(nèi)部審計工作評價時，應(yīng)當(dāng)將上述模式進(jìn)行整合，以《規(guī)定》的要求為出發(fā)點，充分考慮高校內(nèi)部審計工作實際，構(gòu)建整合評價模式。整合后的內(nèi)部審計工作評價模式如圖1所示。

由圖1可以看出，整合評價模式將目標(biāo)導(dǎo)向的評價作為評價核心，圍繞目標(biāo)達(dá)成情況識別內(nèi)部審計工作的影響要素，并作為主要評價載體。整合評價模式主要包括三部分指標(biāo)：一是按照內(nèi)部審計目標(biāo)設(shè)計的考核指標(biāo)，主要包括產(chǎn)出目標(biāo)（主要衡量審計業(yè)務(wù)的開展情況是否滿足職責(zé)履行的要求）、審計結(jié)果運(yùn)用目標(biāo)（主要衡量審計業(yè)務(wù)的開展情況是否滿足職責(zé)履行的要求）和完善治理目標(biāo)（主要衡量內(nèi)部審計是否有效促進(jìn)單位完善治理和目標(biāo)的達(dá)成）三類。二是按照內(nèi)部審計工作的單位層級，以環(huán)境影響因素為基礎(chǔ)構(gòu)建的內(nèi)部審計工作指標(biāo)體系?？紤]高校內(nèi)部審計工作實際，單位層級一般可分為管理體制與保障機(jī)制、隊伍建設(shè)等方面。三是按照內(nèi)部審計工作的業(yè)務(wù)層級，以投入和過程要素為基礎(chǔ)構(gòu)建的內(nèi)部審計工作指標(biāo)體系。考慮高校內(nèi)部審計工作實際，業(yè)務(wù)層級一般可分為制度建設(shè)、審計業(yè)務(wù)、審計質(zhì)量控制和審計信息化等層級。上述整合評價模式充分考慮了《規(guī)定》關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用、優(yōu)化內(nèi)部審計環(huán)境和強(qiáng)調(diào)通過優(yōu)化治理達(dá)到內(nèi)部審計目標(biāo)的要求，并且同時滿足外部監(jiān)管者和內(nèi)部管理層對內(nèi)部審計工作評價的需求，既有利于外部監(jiān)管者對內(nèi)部審計工作進(jìn)行綜合評價，也有利于內(nèi)部管理層有效識別內(nèi)部審計工作環(huán)節(jié)和影響因素中存在的不足和缺陷，為內(nèi)部審計工作評價促進(jìn)內(nèi)部審計工作開展奠定良好的制度保障。此外，整合評價模式下對內(nèi)部審計工作的評價也具有較強(qiáng)的靈活性和可操作性。

三、整合評價模式下高校內(nèi)部審計工作評價體系的案例分析

（一）基于整合評價模式的高校內(nèi)部審計工作評價體系的設(shè)計

考慮到影響內(nèi)部審計工作的主要因素包括內(nèi)部審計的獨立性、內(nèi)部審計管理體制和保障機(jī)制、內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用機(jī)制等，運(yùn)用整合評價模式構(gòu)建市屬高校內(nèi)部審計工作評價體系如表1所示。其中，指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)主要采用專家打分法確定。在具體實施時，組建專家組，每人對不同維度指標(biāo)的重要性進(jìn)行打分，重要性越高指標(biāo)權(quán)重越大，權(quán)重總和為100%。最后再綜合每人的打分情況，形成評價指標(biāo)的權(quán)重。

（二）評價工作的開展和評價體系的運(yùn)用情況

評價的前期準(zhǔn)備工作主要包括組成評價組、制定評價試點方案和印發(fā)評價試點通知。評價組通過聽取學(xué)校有關(guān)情況介紹、查閱資料、實地察看和訪談相關(guān)部門和人員等方式實施評價試點。各試點市屬高校重視此項評價工作，學(xué)校內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)積極做好有關(guān)準(zhǔn)備工作，及時提供評價工作所需的各項資料，保證此項工作的順利實施。

根據(jù)安排，評價組于2017年對A學(xué)校2016年以來的內(nèi)部審計工作進(jìn)行了評價。評價主要依據(jù)基于整合評價模式設(shè)計的《市屬高校內(nèi)部審計工作評價指標(biāo)體系》（以下簡稱《指標(biāo)體系》）進(jìn)行，范圍覆蓋學(xué)校2016年1月至2017年10月內(nèi)部審計管理活動和各類審計業(yè)務(wù)，現(xiàn)場查閱有關(guān)審計檔案和學(xué)校截至2017年10月的內(nèi)部審計制度及相關(guān)資料。

按照《指標(biāo)體系》規(guī)定的評價內(nèi)容和計分標(biāo)準(zhǔn)，A學(xué)校此次內(nèi)部審計工作評價得分為83.5分。從評價結(jié)果看，該學(xué)校重視內(nèi)部審計工作，管理體制與保障機(jī)制較為健全，審計隊伍建設(shè)不斷加強(qiáng)，各項內(nèi)部審計工作有計劃地展開，審計信息化有一定進(jìn)展，內(nèi)部審計作用發(fā)揮較好。

通過對評價分值進(jìn)行分析，扣分點反映出該學(xué)校內(nèi)部審計工作存在的不足與缺陷：審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)還有待改善、審計質(zhì)量控制有待加強(qiáng)、內(nèi)部審計制度有待進(jìn)一步完善等。針對評價中發(fā)現(xiàn)的主要問題，提出如下改進(jìn)建議：一是依據(jù)有關(guān)政策法規(guī)，結(jié)合學(xué)校實際，修訂和完善現(xiàn)行內(nèi)部審計制度，進(jìn)一步明確學(xué)校內(nèi)部審計管理體制、職能、機(jī)構(gòu)和人員配備、審計職責(zé)與權(quán)限、相關(guān)部門的責(zé)任義務(wù)及審計結(jié)果利用等制度;二是改善審計隊伍專業(yè)結(jié)構(gòu)，調(diào)動審計人員的工作積極性;三是全面實施內(nèi)部審計質(zhì)量控制，規(guī)范審計業(yè)務(wù)流程，保證各項審計作業(yè)規(guī)范、檔案資料齊全;四是持續(xù)推進(jìn)審計信息化建設(shè)，提升學(xué)校審計信息化水平。

從上述高校內(nèi)部審計工作評價的案例可以看出，與單純的內(nèi)部質(zhì)量評估相比，開展更加綜合的內(nèi)部審計工作評價更有利于貫徹《規(guī)定》要求，更有利于促進(jìn)內(nèi)部審計工作的有效開展和內(nèi)部審計工作效果的提高;與單一目標(biāo)導(dǎo)向型評價模式或?qū)蛹墸ㄒ兀┬蛯?dǎo)向型評價模式相比，整合評價模式更有利于改進(jìn)被評價單位內(nèi)部審計的管理體制和保障機(jī)制，更有利于促進(jìn)審計結(jié)果的運(yùn)用和審計目標(biāo)的達(dá)成。

（作者單位：北京市教育委員會 首都經(jīng)貿(mào)大學(xué) 北京市審計局，郵政編碼：100078，電子郵箱：852003568@qq.com，課題組主要成員：陶春梅? 張未? 許江波? 李萬軍? 王莉? 楊攀? 孫蕾）

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