增值稅起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人管理制度國際比較與優(yōu)化對(duì)策

彭智佳 夏春梅

摘 要通過與歐盟國家、加拿大、日本等國家增值稅起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人管理制度相比較，發(fā)現(xiàn)我國對(duì)中小企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策居于國際前列，同時(shí)也存在超過起征點(diǎn)全額征稅、抵扣鏈條中斷、所有行業(yè)統(tǒng)一征收率等問題，最后提出相應(yīng)的優(yōu)化對(duì)策，以期為政府財(cái)稅管理部門提供相應(yīng)的決策支撐，進(jìn)一步促進(jìn)占據(jù)市場(chǎng)絕大多數(shù)的微觀經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)展。

關(guān)鍵詞增值稅；起征點(diǎn)；小規(guī)模納稅人；國際比較

目前，全球近200個(gè)國家中已有170多個(gè)開征了增值稅。其中，36個(gè)OECD成員國，除美國外全部實(shí)行增值稅制度。起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人管理制度是增值稅稅制的重要組成部分，制定這兩個(gè)制度一方面是為了降低小企業(yè)的遵從成本，另一方面也為避免增值稅抵扣鏈條中斷造成重復(fù)征稅。大多數(shù)國家結(jié)合本國實(shí)際情況設(shè)置了增值稅起征點(diǎn)，有些國家還制定了小規(guī)模納稅人管理制度。

小微企業(yè)占據(jù)我國納稅企業(yè)總數(shù)95%以上，是發(fā)展的生力軍、就業(yè)的主渠道、創(chuàng)新的重要源泉。近年來，我國以“簡稅制、寬稅基、低稅率”為原則，不斷推進(jìn)增值稅深化改革，稅收優(yōu)惠政策不斷向小微企業(yè)傾斜，以進(jìn)一步激發(fā)微觀市場(chǎng)主體活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康平穩(wěn)發(fā)展。

（一）起征點(diǎn)制度

我國規(guī)定只有年收入超過起征點(diǎn)的企業(yè)才需繳納增值稅，但不能剔除起征點(diǎn)額度、必須全額征稅；對(duì)于起征點(diǎn)以下的小規(guī)模企業(yè)無需繳納增值稅，且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但允許自愿登記成為增值稅納稅人。2019年1月，我國又推出了一批小微企業(yè)普惠性稅收減免措施，其中包括將增值稅起征點(diǎn)由月銷售額3萬元提高到10萬元。

（二）小規(guī)模納稅人管理制度

目前，我國小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為含稅收入不超過500萬元，數(shù)量占市場(chǎng)主體絕大多數(shù)，但其繳納的增值稅占全部增值稅比重不足10%。我國小規(guī)模納稅人一般適用3%征收率，且不區(qū)分行業(yè)和地域，但對(duì)于小規(guī)模納稅人銷售、租賃不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)，提供勞務(wù)派遣服務(wù)等選擇差額征稅的業(yè)務(wù)使用5%征收率；小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，且只能按3%開具增值稅票供下游企業(yè)抵扣，這樣對(duì)下游企業(yè)產(chǎn)生了一定程度的重復(fù)納稅，也使得小規(guī)模納稅人處于不利的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。

（三）小規(guī)模納稅人其他稅收優(yōu)惠政策

按照《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)）規(guī)定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人在50%幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等地方稅種及教育費(fèi)附加、地方教育附加。我國31個(gè)省份均已印發(fā)小微企業(yè)普惠性稅收減免政策操作落實(shí)文件，明確按50%頂格減征。

總的來看，我國現(xiàn)行的增值稅起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人管理制度以及其他有關(guān)稅收優(yōu)惠政策極大減輕了占市場(chǎng)絕大多數(shù)實(shí)體的核算和稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)微型市場(chǎng)主體的政策支持力度空前，但仍然超過起征點(diǎn)全額征稅、抵扣鏈條中斷、所有行業(yè)統(tǒng)一征收率等問題，待進(jìn)一步修訂與完善制度。

（一）起征點(diǎn)制度

為增加占據(jù)市場(chǎng)絕大多數(shù)的微觀經(jīng)濟(jì)體活力，實(shí)行增值稅的國家均設(shè)立了起征點(diǎn)制度。起征點(diǎn)設(shè)置要平衡稅收收入、小企業(yè)遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力等三個(gè)因素，并隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而提高。同時(shí)，一些國家還針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)等特殊經(jīng)濟(jì)主體設(shè)置了更高的起征點(diǎn)，如法國、德國和意大利等；我國目前執(zhí)行單一起征點(diǎn)。我國和OECD國家起征點(diǎn)設(shè)置情況如表1所示。

對(duì)比上表可以看出，相較于OECD所有征收增值稅的成員國家，我國設(shè)置了最高的增值稅起征點(diǎn)，給予了廣大小微企業(yè)空前的稅收優(yōu)惠，足可見我國本次更大規(guī)模減稅降費(fèi)的決心與力度。

（二）小規(guī)模納稅人管理制度

小規(guī)模納稅人管理制度，指對(duì)營業(yè)額超過起征點(diǎn)但低于某一限額的小型企業(yè)，單獨(dú)制定與大企業(yè)適用的一般納稅方法不同的增值稅管理制度。

1.歐盟國家的小規(guī)模納稅人管理制度

歐盟小規(guī)模納稅人管理制度執(zhí)行固定比例制度，企業(yè)按營業(yè)額的規(guī)定比例繳納增值稅，且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但可以依照正常方式向消費(fèi)者收取增值稅并可自行開具增值稅發(fā)票，從而避免抵扣鏈條中斷。歐盟的成員國可根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)定規(guī)定比例的標(biāo)準(zhǔn)。

以英國為例，英國小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是營業(yè)額超過起征點(diǎn)（8.5萬英鎊）且在15萬英鎊以下的企業(yè)，可向皇家稅務(wù)與關(guān)稅總署申請(qǐng)適用小企業(yè)固定比例增值稅；征收率按行業(yè)設(shè)置，從4%到14.5%不等，設(shè)置原則為行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅比例越大，征收率越小，如食品、藥品零售類行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅比例較高，征收率分別為4%、8%，會(huì)計(jì)、建筑設(shè)計(jì)和信息技術(shù)咨詢類行業(yè)以服務(wù)為主，增值額高、進(jìn)項(xiàng)稅比例低，征收率為14.5%；消費(fèi)者購買小企業(yè)商品和服務(wù)仍負(fù)擔(dān)正常增值稅稅率（20%）的稅款，小企業(yè)開具增值稅發(fā)票注明稅率也是20%。

2.加拿大的小規(guī)模納稅人管理制度

加拿大的小規(guī)模納稅人管理制度和歐盟國家類似，對(duì)小企業(yè)實(shí)行增值稅簡易征收管理，按其含稅銷售額乘以征收率計(jì)繳增值稅，且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；加拿大的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)稅收入超過起征點(diǎn)3萬加元且不超過40萬加元；小企業(yè)征收率與企業(yè)所在地、購買商品或勞務(wù)所在地以及是銷售商品還是提供服務(wù)均相關(guān)，如提供服務(wù)的小企業(yè)征收率高于銷售商品的小企業(yè)征收率，小企業(yè)征收率與購買所在地正常增值稅稅率（5%至15%不等）成正向關(guān)系、與企業(yè)所在地正常增值稅稅率成負(fù)向關(guān)系。銷售商品的小企業(yè)征收率從0%至10.4%不等，提供服務(wù)的小企業(yè)征收率從1.4%到12%不等。和英國一樣，加拿大的小規(guī)模納稅人也可以向一般納稅人開具全額抵扣的增值稅發(fā)票，避免了抵扣鏈條中斷，消除了重復(fù)征稅。

3.日本的小規(guī)模納稅人管理制度

為減輕中小企業(yè)的稅負(fù)和方便征管的需要，日本對(duì)中小企業(yè)有稅收減免政策，也制定了小規(guī)模納稅人管理制度。日本小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)是上年應(yīng)稅銷售額大于1000萬日元且不超過5000萬日元。日本的小企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，但不是以實(shí)際發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而是銷項(xiàng)稅額的一定比例核定可抵免的進(jìn)項(xiàng)稅額，不同行業(yè)對(duì)應(yīng)不同的購進(jìn)抵免比例，批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)購進(jìn)抵免比例分別為90%、80%、70%、50%和40%。目前日本增值稅（日本稱為消費(fèi)稅）稅率為8%，且計(jì)劃于2019年10月上調(diào)至10%，可以看到即使日本政府不斷上調(diào)增值稅率，日本小企業(yè)的征收率相較于其他國家仍處于較低水平，僅為1%至6%（10%-10%*抵免比例）。

總體上，我國對(duì)小微企業(yè)的稅收支持力度處于國際前列，且減稅降費(fèi)幅度逐年顯著提升。通過國際比較分析，我們也發(fā)現(xiàn)我國增值稅起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人管理制度還存在超過起征點(diǎn)全額征稅、引發(fā)邊界合理性爭(zhēng)議，抵扣鏈條中斷、一定程度重復(fù)征稅，所有行業(yè)統(tǒng)一征收率、影響政策實(shí)施精準(zhǔn)性和調(diào)控力等問題。因此，隨著我國經(jīng)濟(jì)管理和稅收管理水平不斷提高、信用環(huán)境持續(xù)完善，可實(shí)施以下小規(guī)模納稅人管理制度優(yōu)化對(duì)策：

（一）僅對(duì)超過起征點(diǎn)部分的銷售額征收增值稅

將起征點(diǎn)改為免征額，準(zhǔn)予小規(guī)模納稅人計(jì)征增值稅時(shí)按月扣減稅額，僅對(duì)超出免征額部分征稅，扣減稅額=免征額（即起征點(diǎn)）*征收率。通過施行起征點(diǎn)改免征額政策，能進(jìn)一步減輕小企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、降低稅收遵從成本，激發(fā)微觀經(jīng)濟(jì)體活力，更能體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。

（二）征低稅率、抵正常稅率

隨著我國社會(huì)信用環(huán)境逐步改善，稅務(wù)征管和稽查能力不斷提高，且逐漸與小規(guī)模納稅人數(shù)量相匹配，我國可以借鑒英國和加拿大的小規(guī)模納稅人管理制度中“征低稅率、抵正常稅率”相關(guān)做法，即小規(guī)模納稅人按較低的征收率納稅且自身不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，但可以給下游企業(yè)按正常稅率開票，下游企業(yè)可憑票按正常稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這樣一是完善了價(jià)值鏈抵扣鏈條，消除了重復(fù)納稅問題；二是提高了小規(guī)模納稅人競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)一步促進(jìn)小企業(yè)發(fā)展。

（三）分行業(yè)施行不同的征收率

借鑒歐盟和加拿大等國家的經(jīng)驗(yàn)做法，研究探索并實(shí)踐分行業(yè)施行不同征收率。基本原則為高增值行業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人適用較高征收率，低增值行業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人適用較低征收率。例如，房地產(chǎn)、咨詢服務(wù)業(yè)適用較高征收率（3%至5%），制造業(yè)適用較低征收率（0%至2%），批發(fā)和零售業(yè)適用中間征收率（2%至3%）等，同時(shí)給予創(chuàng)新和研發(fā)的各行業(yè)小規(guī)模納稅人一定幅度的稅費(fèi)減免。通過實(shí)行分行業(yè)征收率政策能更好地鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新和研究開發(fā)，實(shí)現(xiàn)稅收平衡和調(diào)控的功能，進(jìn)一步促進(jìn)我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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[3]《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號(hào)）

[4]OECD.Consumption Tax Trends 2018： VAT/GST and Excise Rates， Trends and Policy Issues[M]. OECD Publishing， Paris，2018.12.5

[5]《歐盟增值稅指令》（2006/112/EC），其中部分條款于2010年修訂

（審稿：謝海洋 編輯：陳麗娟）