論住房保有稅課征的正當(dāng)性基礎(chǔ)及其制度構(gòu)建

連浩瓊

摘 要：我國(guó)2018年兩會(huì)明確將要不要對(duì)房地產(chǎn)征稅問題轉(zhuǎn)為如何對(duì)房地產(chǎn)征稅問題，社會(huì)各界密切關(guān)注房地產(chǎn)方面相關(guān)稅制的法律修訂。本輪所改革的房地產(chǎn)保有稅應(yīng)是一個(gè)綜合性稅種，至少可區(qū)分為房產(chǎn)保有稅和地產(chǎn)保有稅兩大類。住房是一類主要的房產(chǎn)類型，其是否可以作為課稅對(duì)象，即是否可以對(duì)住房課征的問題，取決于稅制設(shè)計(jì)中確定課稅對(duì)象的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)。而我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)房產(chǎn)稅的法規(guī)文件以及房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案中的相關(guān)規(guī)定，仍尚存在個(gè)別不合理之處，有待探討。在本次的房地產(chǎn)稅立法修訂中，可以修改或廢止不合時(shí)宜的立法規(guī)定，關(guān)注具體的房產(chǎn)類型，確定其作為房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的正當(dāng)性，以真正提高公民的稅收遵從度，贏得社會(huì)的認(rèn)可和接受。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)保有稅;住房;課稅對(duì)象;正當(dāng)性

中圖分類號(hào)：D922.22 ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? 文章編號(hào)：1674-7356（2019）-02-0054-08

房地產(chǎn)稅成為今年兩會(huì)的一大熱點(diǎn)，先后六次出現(xiàn)在官方正式文件中。例如，2018年3月5日，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中指出， “健全地方稅體系，穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”;2018年3月7日，財(cái)政部副部長(zhǎng)史耀斌表示， “目前全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)、財(cái)政部以及其他有關(guān)方面正在抓緊起草和完善房地產(chǎn)稅法律草案”。而早在2015年6月，房地產(chǎn)稅法就正式納入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃①。而這一次的房地產(chǎn)稅改革，其核心問題主要集中于對(duì)個(gè)人非營(yíng)利性住房如何征稅的問題，即在當(dāng)前對(duì)于個(gè)人非營(yíng)利性住房免稅是否仍具有正當(dāng)性，需要進(jìn)一步考量。目前，我國(guó)在房地產(chǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┓康胤謩e征稅的模式，學(xué)界對(duì)房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅制研究主要集中堅(jiān)持稅收法定原則、征稅范圍的界定、實(shí)現(xiàn)稅收公平等方面。劉劍文、陳立誠(chéng)提出，未來的房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)以全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式推進(jìn)[1]。劉志鑫強(qiáng)調(diào)，房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的選擇應(yīng)當(dāng)遵循稅負(fù)公平的原則[2]。李美云認(rèn)為，我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)經(jīng)過法的正當(dāng)性考量[3]。蟻佳純對(duì)房地產(chǎn)稅的研究中指出，對(duì)住宅建設(shè)用地使用權(quán)課征地產(chǎn)保有稅，取決于稅制設(shè)計(jì)的正當(dāng)性。這類房地產(chǎn)領(lǐng)域中的稅法理論爭(zhēng)論激烈，但較為集中于宏觀的原則性探討，對(duì)當(dāng)前正在進(jìn)行的立法修訂有方向性的指引作用，但是在稅制設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)領(lǐng)域則略顯不足。本文嘗試選擇從住房這類房產(chǎn)入手，討論對(duì)其課征房產(chǎn)保有稅，是否符合稅法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

一、我國(guó)房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象存在的問題

房地產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，除了關(guān)注經(jīng)濟(jì)效果外，更要考慮其法律邏輯[4]。根據(jù)當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)領(lǐng)域的產(chǎn)權(quán)制度，對(duì)于房產(chǎn)，其所有權(quán)并無限制，而對(duì)于地產(chǎn)，個(gè)人僅有使用權(quán)?，F(xiàn)行法律已明確將住宅建設(shè)用地使用權(quán)定性為一種“有償?shù)臋?quán)利”，那么通過有償?shù)姆绞嚼^續(xù)使用這種“權(quán)利”，順應(yīng)了現(xiàn)行法律的法理邏輯。而當(dāng)前熱議的房地產(chǎn)保有稅應(yīng)是一個(gè)綜合性稅種，可區(qū)分為房產(chǎn)保有稅和地產(chǎn)保有稅兩大類： 對(duì)住宅建設(shè)用地上的房產(chǎn)，課征“房產(chǎn)保有稅”，對(duì)在有效期內(nèi)或續(xù)期中的住宅建設(shè)用地使用權(quán)課征“地產(chǎn)保有稅”，這一房地分別征稅的模式，是古今中外常見的做法，也較為符合我國(guó)的現(xiàn)狀[5]。

梳理我國(guó)現(xiàn)行有效的房產(chǎn)稅法律法規(guī)對(duì)住房是否征稅的規(guī)定，主要分布在《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條，對(duì)非營(yíng)業(yè)用房全面免征房產(chǎn)稅。重慶市改革試點(diǎn)文件規(guī)定對(duì)城區(qū)內(nèi)的個(gè)人住房征稅。上海市改革試點(diǎn)文件排除了以前購(gòu)買的存量住房，但是規(guī)定對(duì)新增住房征稅。從中不難發(fā)現(xiàn)， 《房產(chǎn)稅暫行條例》帶有明顯的歷史遺留痕跡，符合改革開放初期房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求，當(dāng)從當(dāng)前來看，其課稅范圍過窄，難以發(fā)揮房產(chǎn)稅應(yīng)有的功能。而滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，因?yàn)榇嬖谛问胶蛯?shí)質(zhì)上的嚴(yán)重缺陷而行將廢止，無法實(shí)現(xiàn)其預(yù)期的目標(biāo)。具體而言，主要存在以下問題。

（一）課稅對(duì)象的現(xiàn)行規(guī)定不符合稅收法定原則

重慶市、上海市政府頒布的政府規(guī)章，并不符合憲法及立法法所規(guī)定的，稅收制度應(yīng)當(dāng)屬于法律相對(duì)保留事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由“法律”規(guī)定，地方政府規(guī)章并不屬于狹義的法律，本無權(quán)涉及。雖然，本次的房產(chǎn)稅改革是經(jīng)由國(guó)務(wù)院授權(quán)開展的，但是稅收立法權(quán)本應(yīng)當(dāng)歸屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)。國(guó)務(wù)院的授權(quán)行為并不具備立法效力，即使法律規(guī)定在一定情況下可以授權(quán)國(guó)務(wù)院行使，然而并無對(duì)國(guó)務(wù)院是否可以就該稅收立法權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定。依據(jù)行政法的基本理念，對(duì)于行政機(jī)關(guān)而言，法無規(guī)定不可為，國(guó)務(wù)院授權(quán)滬渝兩地政府遵循行政試點(diǎn)的改革路徑，其合法性備受質(zhì)疑。此外，滬渝兩地房產(chǎn)稅改革中，都涉及對(duì)部分個(gè)人住房征稅的規(guī)定，這違背了《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)非營(yíng)業(yè)用房免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。依據(jù)上位法高于下位法的原則，地方政府規(guī)章與行政法規(guī)之間發(fā)生沖突的規(guī)定無效。而《房產(chǎn)稅暫行條例》是國(guó)務(wù)院經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)而制定，但是這一暫行條例從頒布之日起至今，實(shí)施了30多年，未見全國(guó)人大行使其稅收立法權(quán)，以致當(dāng)前尚未有全國(guó)人大及其常委會(huì)頒布的法律對(duì)房產(chǎn)稅課稅對(duì)象進(jìn)行明確規(guī)定，這一現(xiàn)狀有違稅收法定原則。稅收法定原則的基本內(nèi)涵為是否開征稅種，相關(guān)課稅要素的確定等應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，強(qiáng)調(diào)“無代表、不納稅”，重視人民群眾對(duì)政府的制約和對(duì)自身利益維護(hù)的權(quán)利。而在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，這一原則被長(zhǎng)期忽視，而未能發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。滬渝兩地進(jìn)行的先破后立的改革方式，在沒有經(jīng)過全國(guó)人大審議，缺乏納稅人參與的情況下，對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的房產(chǎn)稅做出改革，不僅不符合稅收法定原則，也難以被大眾認(rèn)同和接受，引發(fā)了較大爭(zhēng)議而難見成效。

（二）全面免征非營(yíng)業(yè)用房房產(chǎn)稅欠缺公平性

《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)非營(yíng)業(yè)用房全面免征房產(chǎn)稅的條款，有違稅收公平原則。房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)以符合稅收公平原則為前提和基礎(chǔ)，而這一原則主要體現(xiàn)在兩方面：其一是利益賦稅，其二是量能課稅。利益賦稅是指稅收是社會(huì)成員為了得到國(guó)家的保護(hù)而付出的代價(jià)[6]。即房產(chǎn)稅是指房產(chǎn)在受到國(guó)家保護(hù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)從中享受到的利益而承擔(dān)相應(yīng)的賦稅。量能課稅是指普遍課征應(yīng)考慮納稅人自身實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)能力，使每個(gè)人的犧牲能夠平等。因此，稅收不僅是納稅人與國(guó)家之間的對(duì)等給付，還需要依據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，實(shí)行區(qū)別對(duì)待。在國(guó)家確定的稅率與納稅人實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)能力相稱時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)稅法上的公平課稅，符合分配正義和矯正正義的要求。然而，現(xiàn)行法對(duì)個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用房免稅的規(guī)定，在立法之初尚屬合理，但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境下，則屬于較為粗略的立法規(guī)定。這種一刀切的平均主義，忽視納稅人在納稅能力及所獲得的社會(huì)利益等方面的巨大差異;全面免征這類住宅的房產(chǎn)稅，往往讓市場(chǎng)投機(jī)人鉆了法律的空子。特別是在當(dāng)前的房地產(chǎn)市場(chǎng)上，商住兩用等新型的房屋類型的出現(xiàn)， “房叔” “房姐”這類群體的涌現(xiàn)，均或多或少地得到這一條款的庇護(hù)，享受著免征房產(chǎn)稅的特權(quán)。該免稅條款不僅擾亂了房地產(chǎn)市場(chǎng)公平交易秩序，而且明顯違背了稅法公平正義的原則，加劇了社會(huì)的貧富分化，引發(fā)了人們對(duì)非居住用途房產(chǎn)享受免稅待遇其正當(dāng)性的質(zhì)疑。因此，為確保稅收的公平正義，在即將進(jìn)行的房產(chǎn)稅法律修訂中，必然要對(duì)房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象進(jìn)行正當(dāng)性的考量，才能維護(hù)國(guó)家公平公正的稅收秩序，維護(hù)稅法尊嚴(yán)[7]。

（三）試點(diǎn)地區(qū)課稅對(duì)象的選擇不當(dāng)

暫且不論滬渝兩地改革合法性的問題，兩地試點(diǎn)方案中對(duì)房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的選擇，也存在不恰當(dāng)之處。重慶市房產(chǎn)稅改革方案中，其對(duì)存量房和增量房一并征稅，規(guī)定對(duì)個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅征稅，這一標(biāo)準(zhǔn)本身存在模糊。其僅限于獨(dú)棟別墅，還是仍包含其他高檔住宅，在相關(guān)的文件中并未得到明確的細(xì)化，在實(shí)踐中的可操作性不強(qiáng)。而上海市則對(duì)存量房免征房產(chǎn)稅，更易引發(fā)相應(yīng)的社會(huì)問題。因?yàn)?，相比擁有存量房的人，增量房的?gòu)房人承擔(dān)著更重的購(gòu)房壓力，在此基礎(chǔ)上再加征房產(chǎn)稅，將進(jìn)一步加劇享受存量房利益的購(gòu)房人與承擔(dān)增量房稅負(fù)的新購(gòu)房人之間的利益鴻溝，違背了稅收公平原則。擁有數(shù)套房產(chǎn)的“房叔” “房姐”仍然是最大的受益者，而真正承擔(dān)這一稅收壓力的是當(dāng)前尚未滿足住房需求的人，使得房地產(chǎn)市場(chǎng)上的貧富差距進(jìn)一步拉大，這與房產(chǎn)稅的立法初衷背道而馳。

至此，滬渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)已為房產(chǎn)保有稅的修訂提供了深刻的教訓(xùn)，是否對(duì)住房課征房產(chǎn)保有稅，是能否發(fā)揮其應(yīng)有功效的關(guān)鍵所在。然而，我國(guó)住房類型的多元化和復(fù)雜的歷史現(xiàn)實(shí)背景，均要求對(duì)具體的住房類型進(jìn)行法的正當(dāng)性考量，以期為房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的補(bǔ)充和完善提供有益的建議和思路。

二、房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的正當(dāng)性考量

房產(chǎn)保有稅作為房地產(chǎn)稅一個(gè)重要組成部分，對(duì)房產(chǎn)課征無疑要具備一定的法正當(dāng)性基礎(chǔ)。哈貝馬斯認(rèn)為，正當(dāng)性理論既要關(guān)注大眾對(duì)政治秩序是否認(rèn)可，又要重視政治秩序運(yùn)行的合法性和合理性問題[8]。即正當(dāng)性被具體劃分為兩大形式，形式正義和實(shí)質(zhì)正義，也就是要同時(shí)滿足合法性和合理性的要求。合法性，是形式正義的要求，是正當(dāng)性的外在形態(tài);合理性，是實(shí)質(zhì)正義的要求，是正當(dāng)性的內(nèi)在形態(tài)。正如亞里士多德在其《政治學(xué)》一書中所闡釋的“法治”應(yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家服從的法律又應(yīng)該本身是訂定良好的法律[9]。概括而言，法的正當(dāng)性應(yīng)當(dāng)包含形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)方面，即以合法性與合理性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一來構(gòu)建法律的正當(dāng)性基礎(chǔ)，才能真正符合社會(huì)公眾內(nèi)心普遍的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，以最終獲取人民對(duì)國(guó)家法律的內(nèi)心認(rèn)同和自覺遵守。

同樣，在稅收領(lǐng)域中，稅是關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要內(nèi)容，而住房更是人民群眾基本生存所必需的生活資料。因此，在房產(chǎn)保有稅稅制設(shè)計(jì)中，課稅對(duì)象的確定必須考察我國(guó)多樣化的住房類型和特殊的房產(chǎn)制度，并在此基礎(chǔ)上對(duì)作為房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的房產(chǎn)類型進(jìn)行縝密的篩選，以確定其符合稅法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。在此，必先考慮稅法的正當(dāng)性理論，稅收正義的實(shí)現(xiàn)主要依賴于稅收法定主義、量能課稅原則和稽征經(jīng)濟(jì)原則這三大基本原則的建構(gòu)[10]。其中，稅收法定主義代表了形式正義的要求，量能課稅原則代表了實(shí)質(zhì)正義的要求，而稽征經(jīng)濟(jì)原則代表了技術(shù)正義的要求。因此，考察住房是否滿足房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的正當(dāng)性的要求，也必須從這三大角度出發(fā)進(jìn)行考量。

（一）正當(dāng)性基礎(chǔ)之一：堅(jiān)持稅收法定原則

稅收法定原則，最早起源于1215年的英國(guó)《大憲章》，其核心觀點(diǎn)為“無代表，不納稅” （No taxation without representation），這一原則被西方國(guó)家以憲法和稅收基本法的方式確定下來。確立稅收法定原則，是民主法治觀念在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，旨在發(fā)揮私權(quán)利對(duì)公權(quán)力的約束和限制。我國(guó)憲法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)、自由、安全是人民受憲法保護(hù)的基本權(quán)利，這類基本權(quán)利不得受到國(guó)家征稅權(quán)的過度侵犯[11]。而國(guó)家行使征稅權(quán)，直接影響人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，限制其相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)自由，必須以獲得人民的同意為前提，這是其正當(dāng)性的來源。即稅收法定原則的精神內(nèi)涵，是征稅權(quán)的行使，稅種的開征及課稅對(duì)象選擇等問題，都必須以獲得人民的認(rèn)同為前提。而在現(xiàn)代社會(huì)，這種同意，通常體現(xiàn)為間接的同意，即通過代議機(jī)關(guān)，依據(jù)嚴(yán)格的立法程序，將人民的意志以法律的形式固定下來[12]。

由此可知， “法”是稅收法定原則的核心。在我國(guó)稅收立法上，根據(jù)憲法和立法法的相關(guān)規(guī)定，稅收法定原則主要體現(xiàn)在稅收制度應(yīng)當(dāng)由狹義的法律確定是否開征等問題。而在我國(guó)《房產(chǎn)稅暫行條例》這一行政法規(guī)實(shí)施了30多年，全國(guó)人大及其常委會(huì)行使稅收立法權(quán)成為一句空話。滬渝兩地開展的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，也只是依據(jù)國(guó)務(wù)院的授權(quán)，遵循行政試點(diǎn)路徑，在沒有相應(yīng)的稅收立法基礎(chǔ)上，開展的先改革，后立法的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，引發(fā)了民眾對(duì)房產(chǎn)稅稅收合法性的質(zhì)疑，稅收立法權(quán)回歸的問題成為社會(huì)各界關(guān)注的熱點(diǎn)。在2013年11月，黨的十八大對(duì)此明確提出“落實(shí)稅收法定原則”， “稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件中[13]。在2015年6月，房地產(chǎn)稅法正式納入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃。在今年的兩會(huì)上，修訂房地產(chǎn)稅法先后多次出現(xiàn)在官方正式文件中，成為兩會(huì)討論的重點(diǎn)。

然而，在房產(chǎn)保有稅領(lǐng)域，積極落實(shí)稅收法定原則，不僅要將稅收立法權(quán)收回到全國(guó)人大及其常委會(huì)手中，還要在整個(gè)稅制設(shè)計(jì)和實(shí)施中遵循稅收法定的基本精神。因?yàn)?，房產(chǎn)保有稅屬于直接稅，住房是關(guān)鍵的課稅對(duì)象之一，是私人生存的基本要素，關(guān)系人民切實(shí)的生活需要，這一私人基本權(quán)利與國(guó)家征稅權(quán)之間，存在內(nèi)在的自然張力，納稅人對(duì)此的反應(yīng)往往較為敏感。所以，住房是否可以列入房產(chǎn)保有稅的征稅范圍這一問題，必須由稅法來回答。只有經(jīng)過嚴(yán)格的立法程序制定的稅法，才符合法正當(dāng)性的形式要求，即通過了全國(guó)人大及其常委會(huì)的審議，才可以最大限度地反映民意，多數(shù)人同意對(duì)符合條件的住房開征房產(chǎn)稅，使其在法律上得以確認(rèn)，是房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象獲得形式正義的前提和基礎(chǔ)。

（二）正當(dāng)性基礎(chǔ)之二：符合量能負(fù)擔(dān)原則

量能負(fù)擔(dān)原則，是稅收立法實(shí)質(zhì)公平的體現(xiàn)，其基本要求是“稅收安排必須在遵循最小犧牲原則的同時(shí)，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的基本目的”。稅收平等和稅收公平要求稅負(fù)在納稅人之間實(shí)現(xiàn)公平分配，稅負(fù)大小與納稅人的納稅能力相適應(yīng)。為實(shí)現(xiàn)稅法的形式公平和實(shí)質(zhì)公平，必須在符合稅收法定基礎(chǔ)上，進(jìn)一步滿足量能課稅要求。馬斯格雷夫?qū)⑷绾喂降姆峙涠愗?fù)，分為橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。橫向公平是指相同經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力的人，承擔(dān)相同的稅負(fù);縱向公平是指不同經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力的人，承擔(dān)不同的稅負(fù)。而在現(xiàn)代稅法理論中，強(qiáng)調(diào)從經(jīng)濟(jì)和法律兩大領(lǐng)域出發(fā)，將量能課稅原則與效用原則結(jié)合起來，共同運(yùn)用到稅制要素的考量和設(shè)計(jì)中[14]。兩種學(xué)說從不同角度強(qiáng)調(diào)量能負(fù)擔(dān)原則是必須考慮為公民預(yù)留一部分的財(cái)產(chǎn)，以保證其基本的生活需要，實(shí)現(xiàn)稅收公平。換言之，量能課稅原則在稅收法定原則基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確定了對(duì)稅收實(shí)質(zhì)公平的具體落實(shí)方式，即公民為維持其衣食住行等基本生活需要而掌握的財(cái)產(chǎn)，必須得到相應(yīng)的保護(hù)，因?yàn)榉艞夁@部分財(cái)產(chǎn)對(duì)于人民的犧牲是巨大且不合理的。

房產(chǎn)保有稅的推行，除了需要在國(guó)家侵入私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)性方面找尋到稅法上的依據(jù)，還需要在不同納稅人之間貫徹最基本的平等權(quán)保障。這就要求課稅對(duì)象的選擇，必須建立在滿足個(gè)人的合理需要和共同主張的基礎(chǔ)上。只有在符合實(shí)質(zhì)正義的條件下，稅法構(gòu)建起的社會(huì)稅收秩序才會(huì)得到社會(huì)成員的內(nèi)心認(rèn)可和自覺遵循。因?yàn)椋⒎ǖ倪^程，也是社會(huì)各階層利益博弈的過程，同時(shí)，立法機(jī)關(guān)也可能出現(xiàn)自身理性不足的問題。所以，即使是遵循法定程序制定的稅法，也可能背離民意而侵害到合法權(quán)益。因此，在滿足形式正義的條件下，量能課稅原則更強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義，即稅收秩序所應(yīng)追求的最本質(zhì)的價(jià)值理念，是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在納稅人之間的公平分配目標(biāo)，體現(xiàn)憲法保障的公平、平等和保障人權(quán)等基本價(jià)值。換言之，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)正義的要求，是對(duì)征稅權(quán)的實(shí)質(zhì)約束，也是對(duì)稅法法定原則在實(shí)現(xiàn)稅收公共正義領(lǐng)域的進(jìn)一步補(bǔ)充。而房產(chǎn)保有稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，針對(duì)的是房產(chǎn)，而住房是一類主要的房產(chǎn)類型，在量能課稅原則下，其必然無法回避以下兩大問題。其一，住房的價(jià)值在過去的十幾年間出現(xiàn)了較大的增值，遠(yuǎn)超居民的收入增長(zhǎng)速度。再加上我國(guó)在新中國(guó)成立后至90年代間實(shí)施的福利分房制度，對(duì)于這類房屋，往往容易出現(xiàn)居民收入與住房?jī)r(jià)值不對(duì)稱的問題。其二，由于我國(guó)特殊的土地制度和人口分布，不同地域間的住房?jī)r(jià)值差異顯著。例如，農(nóng)村和城鎮(zhèn)地區(qū)，農(nóng)民可以獲得無償?shù)恼刈越ㄗ》?，從而以較低的住房成本獲得較大的居住收益。而在城鎮(zhèn)地區(qū)，特別是地段較好的地區(qū)，因土地資源的稀缺使得土地出讓金的不斷提高，居民擁有價(jià)值較高的房產(chǎn)，可能也僅能滿足其基本的生活所需。因此，在當(dāng)前復(fù)雜多樣化的房地產(chǎn)市場(chǎng)上，對(duì)于住房，必須關(guān)注人們實(shí)際享有的居住收益與相應(yīng)的房產(chǎn)價(jià)值不對(duì)稱的問題。在房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的選擇上，應(yīng)當(dāng)將不同類型的房產(chǎn)區(qū)分為生存性房產(chǎn)、資本性房產(chǎn)和投機(jī)性房產(chǎn)，同時(shí)需要考慮該房產(chǎn)給納稅人帶來的實(shí)際利益，如滿足生存需要、履行撫養(yǎng)義務(wù)或是實(shí)現(xiàn)增值收益等，綜合相應(yīng)的情況，進(jìn)行有區(qū)別的對(duì)待[15]。

（三）正當(dāng)性基礎(chǔ)之三：符合稽征經(jīng)濟(jì)原則

開征稅種，實(shí)現(xiàn)稅法上的正當(dāng)性，不僅要考慮到法律上的合法性和合理性，即滿足稅收法定原則和量能課稅原則，還應(yīng)當(dāng)考慮是否符合稽征經(jīng)濟(jì)原則，即經(jīng)濟(jì)上的可行性。換言之，住房是否成為房產(chǎn)保有稅課稅對(duì)象的條件之一，就是其必須具有可稅性，對(duì)此，一般應(yīng)當(dāng)從收益性、營(yíng)利性和公益性三大方面考察。

1. 房產(chǎn)的收益性

稅收本質(zhì)上是社會(huì)財(cái)富的再分配。因此，只有在有收益的基礎(chǔ)上，才存在收益分配的問題，收益是確定納稅能力的基礎(chǔ)，也是實(shí)行量能課稅的前提[16]。對(duì)于房產(chǎn)保有稅而言，房產(chǎn)可以作為房產(chǎn)稅課稅對(duì)象，在于其可以產(chǎn)生收益，即來源于房產(chǎn)本身的收入或者利益是房產(chǎn)稅課稅的基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)營(yíng)業(yè)用房征稅，而對(duì)非營(yíng)業(yè)用房免稅，其法理基礎(chǔ)在于營(yíng)業(yè)用房能夠帶來營(yíng)利性收益，而非營(yíng)業(yè)用房往往屬于自用或者閑置，其帶來的收益往往屬于隱性收益，例如居住收益、潛在增值等。對(duì)于這類收益免稅，在《房產(chǎn)稅暫行條例》制定之初，存在其合理性，因?yàn)榉菭I(yíng)業(yè)用房主要是指居民住宅，主要滿足人們的基本生活需要，在房地產(chǎn)市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)的時(shí)期，對(duì)這類隱性的收益征稅存在理論上和技術(shù)上的障礙。而在當(dāng)下，住宅的商品性質(zhì)越來越突出，而房產(chǎn)稅作為一種保有稅，反映的是權(quán)利人對(duì)住宅的擁有，本質(zhì)上就是一種收益，特別是對(duì)于超出基本生活需要的住宅，其滿足的已經(jīng)不再僅限于人民的基本生活需要，而更多是滿足個(gè)人的精神享受。同時(shí)，空置的房屋，造成了極大的社會(huì)資源的浪費(fèi)，是高額利潤(rùn)驅(qū)使下，囤積居奇思想的現(xiàn)實(shí)化。長(zhǎng)期的空置，不僅會(huì)帶來資源的浪費(fèi)，還可能會(huì)促使房屋所有人惡意推高房?jī)r(jià)，以獲取超額利差。因此，這些房屋并不符合為滿足居住需要而免稅的規(guī)定，其可能產(chǎn)生的特殊收益形式，并不適宜享受免稅的待遇。

2. 房產(chǎn)的公益性

雖然，收益性是確定課稅對(duì)象一個(gè)非?；A(chǔ)的要素，但是，有收益即可征稅的原則，也存在例外。因?yàn)?，稅收不僅僅是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入，還是調(diào)節(jié)國(guó)民收入、有效配置資源、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的重要手段?；谡呱系目紤]，對(duì)某些存在收益的征稅對(duì)象，國(guó)家對(duì)此實(shí)行了免稅政策，這就是對(duì)有收益即征稅的限制。而在房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的選擇上，除考慮某類房產(chǎn)是否具有收益性之外，還需要進(jìn)一步考查該收益是否具有公益性。因?yàn)?，如果該類房產(chǎn)是用于支持公益性活動(dòng)，例如為社會(huì)提供公平物品，那么這類房產(chǎn)帶來的收益，國(guó)家往往不對(duì)其征稅。公益行為一般難以產(chǎn)生收益，難以吸引大量的人投身公益事業(yè)，但與此同時(shí)，公益行為的社會(huì)需求量大，通常需要國(guó)家扶持，所以，對(duì)這類支持公益活動(dòng)的房產(chǎn)實(shí)行免稅的規(guī)定，不僅是為了更好的鼓勵(lì)公益事業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也是簡(jiǎn)便稅收程序的需要。例如，寺廟、公園、名勝古跡等所占用的房產(chǎn)，在日常工作中產(chǎn)生著直接或間接的收益，但是這一收益是支持公共物品的提供，按照上述理論，對(duì)其也就無須征稅，這一理念在《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)免稅范圍的規(guī)定中也有體現(xiàn)。

3. 房產(chǎn)的營(yíng)利性

確定課稅對(duì)象在考慮該主體的收益性、公益性后，往往可以基本確定其是否具有可稅性。但是，當(dāng)出現(xiàn)收益性和公益性的沖突時(shí)，則需要進(jìn)一步考慮第三個(gè)要素，即營(yíng)利性[17]。因?yàn)槭找婕瓤梢詠碓从诠嫘袨椋部梢詠碓从谒嚼袨?，有收益即可征稅原則的限制之一在于，對(duì)公益性所得的豁免。但是，某些通常從事公益活動(dòng)的人民團(tuán)體，將其擁有的房產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并因此而產(chǎn)生收益，即發(fā)生公益性與營(yíng)利性的沖突，因?yàn)榉慨a(chǎn)屬于公益主體擁有或控制，但是卻用于營(yíng)利性用途。對(duì)這一形式和實(shí)質(zhì)的沖突，影響著對(duì)其收益性質(zhì)的判斷。我國(guó)對(duì)這類收益的基本態(tài)度是應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅，這一做法已體現(xiàn)在我國(guó)現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》中，即在免稅對(duì)象的規(guī)定上，均強(qiáng)調(diào)自用，而非經(jīng)營(yíng)性使用。人民團(tuán)體通常帶有公益性的特征，其所擁有的房產(chǎn)因通常是支持公益行為而被列入房產(chǎn)稅的免稅范圍內(nèi)。但如果人民團(tuán)體將房產(chǎn)用于出租或者支持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，該類房產(chǎn)就不滿足自用的要求，即這類收益帶有營(yíng)利性質(zhì)，破除了其形式上的公益性。這類房產(chǎn)因不符合支持公益行為而免稅的條件，與市場(chǎng)上用于滿足私人生產(chǎn)生活需要的房產(chǎn)并無實(shí)質(zhì)性的差別。換言之，這類房產(chǎn)不可因其權(quán)利人的性質(zhì)而受到天然的庇護(hù)，而應(yīng)當(dāng)考察收益的實(shí)質(zhì)屬性。因?yàn)槿绻麑?duì)相同實(shí)質(zhì)的對(duì)象進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，不僅有違稅收公平正義的標(biāo)準(zhǔn)，還不利于維護(hù)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

由上述三大要素可以看出，課稅對(duì)象正當(dāng)性的考慮應(yīng)當(dāng)滿足可稅性的要求，即遵循這一邏輯順序：首先，判斷該課稅對(duì)象是否具有收益性，這是確定其是否可稅的基礎(chǔ)，也是具有納稅能力的前提;其次，判斷該收益是屬于公益性收益還是營(yíng)利性收益，因支持公益行為而產(chǎn)生的公益性收益往往可以阻卻該主體的可稅性，而營(yíng)利性收益則需要對(duì)其征稅;最后，在同時(shí)擁有公益性與營(yíng)利性特征時(shí)，則需要進(jìn)一步考慮這一收益的實(shí)質(zhì)，盡管某類房產(chǎn)擁有公益性外觀，但實(shí)質(zhì)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其仍屬于營(yíng)利性收益，對(duì)于這類收益無法納入免稅的范圍，同樣符合可稅性的要求[12]。

三、我國(guó)房產(chǎn)保有稅對(duì)住房類型的選擇

我國(guó)房產(chǎn)保有稅法律適宜對(duì)哪些住房開征，需要根據(jù)我國(guó)當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展和全國(guó)人大立法規(guī)劃的指導(dǎo)，對(duì)典型的住房類型進(jìn)行考察，運(yùn)用相關(guān)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行正當(dāng)性考量[3]。

（一）商品房

商品房是一類較為成熟的房產(chǎn)，是居民住宅的主要形式，商品房的所有者通常擁有完整的產(chǎn)權(quán)，可以進(jìn)行自由處置，例如在房地產(chǎn)市場(chǎng)上出售交易，也可以用于自住、租賃，或是商業(yè)經(jīng)營(yíng)。因此，根據(jù)這類房產(chǎn)功能和用途的多樣性，需要進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。第一，對(duì)于用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商品房，其通常滿足房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的基本要求。首先，這類經(jīng)營(yíng)性的商品房的所得收益符合收益性和營(yíng)利性，滿足可稅性的要求;其次，以商品房開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的權(quán)利人，在享有資產(chǎn)和收益的同時(shí)，自然擁有一定的納稅能力，依據(jù)其實(shí)際納稅能力征稅房產(chǎn)稅，也符合了量能課稅原則;最后，這類商品房并不符合《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條免稅的規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行法律，在滿足地域條件時(shí)，即為房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象，因此，這類商品房也滿足了稅收法定原則的基本要求，是正當(dāng)?shù)姆慨a(chǎn)稅課稅對(duì)象。第二，對(duì)于僅用于滿足自我居住需要的商品房而言，其同樣滿足房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的基本要求。首先，這類房產(chǎn)依然為權(quán)利人帶來了居住收益，這一隱性收益因歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，一直未曾納入征稅范圍。但是，隨著商品房市場(chǎng)的不斷完善，政府公共服務(wù)能力的提高，為居民提供了更為便捷的生活條件，這一隱性價(jià)值已經(jīng)成為房產(chǎn)價(jià)值的重要組成部分。這類居住收益獲得了國(guó)家的保護(hù)，對(duì)其征收房產(chǎn)稅可以被視為權(quán)利人獲得這一收益的對(duì)價(jià)。其次，購(gòu)買商品房的購(gòu)房人一般具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，不屬于因收入低而需要依靠社會(huì)保障性住房維持居住需求的群體，其擁有一定的納稅能力。但是，住房滿足居民的基本生活，受憲法保護(hù)，而量能課稅原則也要求房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平原則，應(yīng)當(dāng)為居民滿足生活所需保留必要的財(cái)產(chǎn)。因此，對(duì)于相應(yīng)的自用住宅面積，應(yīng)當(dāng)給予免稅規(guī)定，而對(duì)于超出基本免稅范圍的房產(chǎn)面積，則應(yīng)當(dāng)依法征稅，以平衡國(guó)家征稅權(quán)與公民基本權(quán)利之間的矛盾沖突。而在考慮存量房和增量房時(shí)，可以借鑒重慶市的做法，將二者都納入房產(chǎn)稅課稅范圍中去，但同時(shí)需要對(duì)于存量房進(jìn)行更為細(xì)致的考慮，不可效仿上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)中對(duì)存量房一概免征的做法，否則容易激化房地產(chǎn)市場(chǎng)上的貧富差異。第三，對(duì)于商住兩用的商品房，同時(shí)滿足了權(quán)利人的經(jīng)營(yíng)需求和居住需求，其在可稅性、量能課稅方面，均符合房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的基本要求。對(duì)這類房屋，參考美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的做法，屬于權(quán)利人的不動(dòng)產(chǎn)，可以對(duì)其進(jìn)行課稅。所以，對(duì)于這類房產(chǎn)，符合課稅對(duì)象正當(dāng)性的基本要求，但如何具體設(shè)計(jì)對(duì)這類房產(chǎn)的稅率，免稅面積或者其他稅收優(yōu)惠等，就是確定其為課稅對(duì)象后的下一個(gè)問題。例如，具體分析該類房產(chǎn)最主要的功能，如果權(quán)利人有其他滿足居住需要的房產(chǎn)時(shí)，該房產(chǎn)的居住功能被相應(yīng)弱化，這類房產(chǎn)可以被視為是經(jīng)營(yíng)性的房產(chǎn)開征房產(chǎn)稅。如果當(dāng)該房產(chǎn)屬于唯一能夠滿足權(quán)利人居住需求的房產(chǎn)時(shí)，則需對(duì)該類房產(chǎn)規(guī)定相應(yīng)的免稅面積，對(duì)超過這一面積或者專用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的面積進(jìn)行征稅。

對(duì)于以上討論的三類商品房，其具體的制度構(gòu)建可以嘗試進(jìn)行如下設(shè)計(jì)：

第一類，用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人商品房，其已經(jīng)被納入《房產(chǎn)稅暫行條例》的征稅范圍，分用途進(jìn)行征稅。根據(jù)當(dāng)前房產(chǎn)稅法的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人商品房用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，適用1.2%的規(guī)定稅率;出租非居住的商品房取得租金收入的，適用12%的規(guī)定稅率;個(gè)人出租居住用的商品房的，適用4%的優(yōu)惠稅率②。

第二類，僅用于滿足自我居住需要的商品房，屬于所有權(quán)人的一項(xiàng)重要財(cái)產(chǎn)，對(duì)其開征房產(chǎn)稅，需要考慮其實(shí)際的基本居住需要，設(shè)定基本居住面積予以免稅。這一面積的設(shè)定，可以在一個(gè)基本的范圍區(qū)間內(nèi)，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，因?yàn)檠芯勘砻鳎覈?guó)各省市城市居民住房支付能力指數(shù)存在明顯差異，制定全國(guó)統(tǒng)一的稅率值不盡合理[18]。而對(duì)于超出基本免稅面積的部分，劃分若干級(jí)距，分別規(guī)定相應(yīng)的差別稅率，采用超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅，以更好的實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)保有稅的稅負(fù)公平。

第三類，對(duì)于商住兩用的商品房，其實(shí)是一二兩類商品房的綜合體，應(yīng)具體分析該類房產(chǎn)最主要的功能，可以考慮權(quán)利人是否擁有其他實(shí)際可用的房產(chǎn)。如果有其他滿足居住需要的房產(chǎn)時(shí)，這類房產(chǎn)可以被視為是經(jīng)營(yíng)性的房產(chǎn)開征房產(chǎn)稅，即按照第一類房屋適用相應(yīng)的稅率;如果當(dāng)該房產(chǎn)屬于唯一能夠滿足權(quán)利人居住需求的房產(chǎn)時(shí)，則需按照第二類房屋的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)該類房產(chǎn)扣減相應(yīng)的免稅面積，對(duì)超過這一面積的部分按照用于居住，還是用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分別采用第一種或者第二種房屋的稅率進(jìn)行征稅。

（二）社會(huì)保障性住房

在城鎮(zhèn)地區(qū)，商品房和社會(huì)保障住房是滿足居民住房需求的兩大主要途徑，其中，社會(huì)保障房是社會(huì)保障體系中的重要一環(huán)，主要是為了幫助中低收入人群解決住房問題，廉租房與經(jīng)濟(jì)適用房是這一類住房的典型代表。

廉租房是社會(huì)保障體系的重要組成部分，申請(qǐng)人需要符合最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)及其他相應(yīng)的條件，才可以享受相應(yīng)的住房補(bǔ)貼，其適用的人群范圍較窄，即解決是的最低收入人群的住房問題。因此，房產(chǎn)稅在確定課稅對(duì)象時(shí)，應(yīng)當(dāng)反映稅收的實(shí)質(zhì)公平，以符合量能課稅原則的要求。而能夠滿足條件，享受廉租房待遇的主體，一般并無房產(chǎn)稅所要求的納稅能力，同時(shí)，對(duì)于廉租房，權(quán)利人并不實(shí)質(zhì)上享有產(chǎn)權(quán)，其產(chǎn)權(quán)歸國(guó)家所有。因此，廉租房并不應(yīng)當(dāng)被確定為房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象，對(duì)其征稅房產(chǎn)稅不符合稅收正當(dāng)性的要求。

經(jīng)濟(jì)適用房是另一類社會(huì)保障性商品住宅，其適用范圍較廉租房更寬，不要求滿足最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)，但這類人群同樣屬于在城鎮(zhèn)中未解決住房問題的中低收入人群。但是，不同于商品房購(gòu)房人的完全產(chǎn)權(quán)和廉租房享有人的租賃權(quán)，經(jīng)濟(jì)適用房的購(gòu)房人可以擁有有限的產(chǎn)權(quán)。換言之，經(jīng)濟(jì)適用房類似于股票市場(chǎng)上的限售股，存在五年的限售期，當(dāng)經(jīng)濟(jì)適用房在購(gòu)買后滿五年，在繳納相應(yīng)的價(jià)差后，即可以獲得完全的產(chǎn)權(quán)，可以上市交易，也可由政府回購(gòu)。而在此種情況下，對(duì)于獲得完全產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)適用房而言，其與商品房無異，為保證稅收公平，應(yīng)當(dāng)將這類經(jīng)濟(jì)適用房作為房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象。具體而言，對(duì)于這類個(gè)人住房，遵循該類住房所屬地區(qū)對(duì)于基本免稅面積的相關(guān)規(guī)定，在扣減相應(yīng)的免稅面積后，對(duì)于超出的部分，可以適用上述所述的第二類僅用于自住的商品房所適用的超率累進(jìn)稅率，進(jìn)行征稅，而未超出基本免稅面積的經(jīng)濟(jì)適用房，則應(yīng)于免稅。而對(duì)于五年后未獲得完全產(chǎn)權(quán)或者不滿五年的經(jīng)濟(jì)適用房，其仍然處于無法獲得完全產(chǎn)權(quán)，不可自由處分的狀態(tài)，不適宜征收房產(chǎn)稅。

（三）小產(chǎn)權(quán)房

小產(chǎn)權(quán)房是民間說法，其實(shí)際上是指在農(nóng)村集體土地上建設(shè)的房屋，其未支付或是以較低的成本獲取土地，并不是土地的真正對(duì)價(jià)。因此，這類房屋沒有國(guó)家頒發(fā)的土地使用權(quán)證書。這類房屋按照功能的不同，可劃分為兩大類，一是本村村民在村集體土地上自行建造的房屋;二是集體企業(yè)在集體土地上建造的廠房等建筑物，這類房產(chǎn)不用于滿足居住需要，應(yīng)當(dāng)按相關(guān)規(guī)定征稅。而對(duì)于第一類農(nóng)村村民在宅基地自建的房屋，根據(jù)量能課稅原則，納稅人需要具有一定的納稅能力，同時(shí)對(duì)于滿足居住需要的房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)保留一定免稅面積，以維持基本生活需要。但是，就整體而言，我國(guó)農(nóng)村村民的稅收負(fù)擔(dān)能力相對(duì)較弱，從我國(guó)各省年度人均收入水平看，我們農(nóng)村地區(qū)的收入水平低于城鎮(zhèn)地區(qū)，選擇自建住房滿足居住需要，也是因?yàn)榻ǚ砍杀就ǔ５陀谫?gòu)買商品房的價(jià)款。此外，自建宅基地需要依據(jù)《土地管理法》，在申請(qǐng)面積上嚴(yán)格受到一戶一宅的限制，通常僅能滿足基本居住需要，對(duì)于這一面積需要進(jìn)行相應(yīng)的免稅規(guī)定。但是，部分經(jīng)濟(jì)水平較高的地區(qū)，往往經(jīng)常出現(xiàn)從村集體組織成員手中購(gòu)買額外的土地修建豪華住房的情形，對(duì)于超出基本生活需要的自建房，其權(quán)利人往往能夠滿足基本的納稅能力要求，在符合量能負(fù)擔(dān)原則的基礎(chǔ)上，對(duì)超出基本生活需要的住房面積征收房產(chǎn)保有稅，并不違背法的正當(dāng)性要求，僅從這一角度看，其可以成為房產(chǎn)保有稅的課稅對(duì)象。具體而言，對(duì)這類明顯超出基本生活需要的豪宅，即在農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)的“大地小房”等別墅型住宅，需要通過綜合考慮其容積率、住房面積、房產(chǎn)原值等因素，設(shè)定專門的稅率進(jìn)行房產(chǎn)稅的征收。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象包含土地和房屋，稅制設(shè)計(jì)主要集中于兩類模式，房地一體征稅模式和房地分離征稅模式。如若實(shí)行房地一體征稅模式，一方面，基于我國(guó)特殊的土地制度，私人無法擁有土地所有權(quán)， “國(guó)人無恒產(chǎn)”，而仍需繳稅，易引發(fā)社會(huì)民眾對(duì)稅收合理性的質(zhì)疑。另一方面，我國(guó)近三十年來一直適用房地分離征稅模式，并影響了相應(yīng)的房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序。然而，合并征稅將完全改變了傳統(tǒng)的稅制設(shè)計(jì)理念，相關(guān)的稅費(fèi)金需要進(jìn)行大幅的調(diào)整，例如需要對(duì)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，土地出讓金等進(jìn)行重新地審視檢驗(yàn)已確定其存廢。這不僅是對(duì)稅法領(lǐng)域的極大的震動(dòng)，也是對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)極大的沖擊。因此，從政策背景和實(shí)際執(zhí)行看，將房地產(chǎn)稅視為一類綜合性稅種，以區(qū)分為房產(chǎn)保有稅和地產(chǎn)保有稅兩大類稅種的征稅模式，較為可行。分離征稅模式契合現(xiàn)有的房地產(chǎn)制度，可以較大程度上避免對(duì)相關(guān)市場(chǎng)的沖擊，并跳過了合并征稅存在的理論障礙和巨大的改革阻力，不失為一番較為理想的設(shè)想。

注釋：

① ?《十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃》，http：//www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-08/03/content_1942908.htm，2018年4月15日訪問。

②《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》。

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Abstract： The two sessions of China in 2018 have made it clear that whether to levy taxes on real estate would be changed into how to tax， and all sectors of society have been paying attention to the legislative process of real estate tax. The real estate tax reformed in this round should be a kind of comprehensive tax， which can be divided into at least two categories： real estate tax and landed estate tax. Housing is a major type of real estate. Whether it can be taken as tax object， that is， whether it can be levied on housing， depends on the legitimacy criteria for determining tax objects in tax design. However， there are still some unreasonable clauses in our country's current laws and regulations on property tax and the relevant regulations， which needs to be discussed. In this revision of the real estate tax， it is possible to amend or repeal outdated legislative provisions， pay attention to specific types of real estate， and determine its legitimacy as an object of real estate tax， so as to truly improve citizens′ tax compliance and win social recognition and acceptance.

Key words： real estate tax; housing; tax object; legitimacy