基于COSO視角的ofo財(cái)務(wù)內(nèi)控反思

齊玉蘋 包景源 梁力軍

摘要：隨著以共享經(jīng)濟(jì)形態(tài)的出現(xiàn)和不斷發(fā)展，其代表產(chǎn)物共享單車ofo公司經(jīng)歷了快速興起到快速貶落的起伏，引發(fā)業(yè)界對(duì)其企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面的深思?；贑OSO內(nèi)控框架視角對(duì)ofo公司的財(cái)務(wù)內(nèi)控進(jìn)行剖析，從財(cái)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境、現(xiàn)金流及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)信息記錄與財(cái)務(wù)信息披露等方面出發(fā)，分析ofo的財(cái)務(wù)控制缺陷和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并針對(duì)性提出相關(guān)建議。研究可為完善和推進(jìn)共享單車企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控水平以及有效規(guī)避互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提供參考性建議。

關(guān)鍵詞：共享經(jīng)濟(jì);共享單車;內(nèi)部控制;COSO框架;財(cái)務(wù)內(nèi)控

近年來(lái)，共享經(jīng)濟(jì)以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，從不同場(chǎng)景有效對(duì)接了社會(huì)在交通方面的需求，較為有效地解決了“最后一公里”問(wèn)題，提升了社會(huì)運(yùn)行效率。共享經(jīng)濟(jì)成為一種的運(yùn)營(yíng)模式和經(jīng)濟(jì)形態(tài)，逐漸地融入社會(huì)生活中，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可或缺的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)。與此同時(shí)，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)模式和投資安全性方面引發(fā)的不同看法也越來(lái)越多。

2014年，北大畢業(yè)生戴威與4名合伙人共同創(chuàng)立了共享單車公司ofo，作為新一代出行方式的引領(lǐng)者，隨后便步入擴(kuò)張的快車道。2016年中國(guó)共享單車整體市場(chǎng)份額中，ofo市場(chǎng)占有率達(dá)到51.20%，高居行業(yè)第一;2017年10月20日，ofo宣布其日訂單突破3200萬(wàn)。然而，進(jìn)入2018年后ofo的經(jīng)營(yíng)情況急轉(zhuǎn)直下，2018年5月，ofo取消所有城市的芝麻信用免押金政策。2018年底被順豐起訴申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)保全，2019年1月ofo線上申請(qǐng)退押金的人數(shù)突破1500萬(wàn)人，創(chuàng)始人戴威受到“限制消費(fèi)令”裁決……ofo接連不斷的丑聞對(duì)社會(huì)造成了惡劣影響。短短幾年，諸多用戶見證它從輝煌走向沒(méi)落。這不經(jīng)令人深思o(jì)fo為何如此快速的沒(méi)落？共享單車行業(yè)到底存在哪些致命風(fēng)險(xiǎn)？

本文基于COSO內(nèi)控控制視角，對(duì)ofo的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況、現(xiàn)金流、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)信息記錄與披露等多個(gè)方面進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，以此剖析ofo在財(cái)務(wù)管理和控制方面存在的諸如內(nèi)部控制有效性缺失、賬務(wù)確認(rèn)的不確定性等諸多問(wèn)題，以期探究ofo問(wèn)題的成因，并就發(fā)現(xiàn)對(duì)共享單車行業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度和發(fā)展規(guī)范提出相關(guān)建議。

一、COSO內(nèi)控體系簡(jiǎn)介

COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission）是美國(guó)反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的英文縮寫，該組織于2004年正式公布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，用以衡量企業(yè)分析與應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，并成為評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平的有效標(biāo)準(zhǔn)。

COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制體系是由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息系統(tǒng)與溝通、監(jiān)督五要素組成。內(nèi)部控制水平很大程度上取決于企業(yè)管理層的企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和管理風(fēng)格，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是管理層針對(duì)目標(biāo)確定風(fēng)險(xiǎn)并采取必要的行動(dòng)來(lái)管理風(fēng)險(xiǎn)的方法;控制活動(dòng)指為確保管理層指示得以執(zhí)行;信息系統(tǒng)與溝通包括信息系統(tǒng)、溝通兩個(gè)層面;監(jiān)督則是指一個(gè)評(píng)估系統(tǒng)在一定時(shí)期運(yùn)行質(zhì)量的過(guò)程。

COSO內(nèi)部控制框架模型具有全面性、有效性和普遍性，可以有效地識(shí)別企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)估企業(yè)的管理水平。國(guó)內(nèi)部分學(xué)者運(yùn)用COSO內(nèi)部控制框架研究了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題，比如（張春輝，2019）基于2016年版COSO-ERM框架，以P2P網(wǎng)貸平臺(tái)中的麻袋理財(cái)為研究對(duì)象，對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、用戶風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并提出相應(yīng)的規(guī)避建議;（鄭麗萍，2018）基于COSO框架理論中的內(nèi)部控制五要素，對(duì)大連獐子島集團(tuán)進(jìn)行深入剖析;（何森，2018）依據(jù)COSO內(nèi)部控制框架深入分析了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀;國(guó)外部分學(xué)者也曾運(yùn)用COSO內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架對(duì)不同企業(yè)的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及有效性進(jìn)行評(píng)估，如（Violet C.Rogers.&Jack R.Ethridge，2016）基于COSO-ERM框架對(duì)四家石油和天然氣公司相關(guān)的內(nèi)控制度實(shí)施有效性進(jìn)行評(píng)估，分析其如何有效利用COSO模型降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn);（Karmen Markoja，2009）基于COSO框架，分析部分貿(mào)易公司實(shí)例中所使用COSO方法執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)的案例，以此來(lái)驗(yàn)證COSO內(nèi)部控制方法在內(nèi)部審計(jì)實(shí)際實(shí)施工作中的重要性。

二、ofo財(cái)務(wù)內(nèi)控的COSO分析

通過(guò)搜集和整理ofo的相關(guān)信息后，本文擬運(yùn)用COSO內(nèi)部控制框架對(duì)ofo的工資核算、運(yùn)營(yíng)模式、現(xiàn)金流及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)信息記錄與披露等財(cái)務(wù)內(nèi)控方面進(jìn)行綜合分析。

（一）財(cái)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境分析

1.成本內(nèi)控方面

據(jù)ofo在相關(guān)招聘網(wǎng)站上發(fā)布的招聘廣告信息顯示，ofo發(fā)布的運(yùn)營(yíng)專員工資區(qū)間一般為3～6千元，其主要職能是對(duì)所負(fù)責(zé)區(qū)域的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)、參與共享單車投放與管理的運(yùn)維師傅。根據(jù)2017年5月的相關(guān)信息披露，運(yùn)營(yíng)專員的實(shí)際工資高達(dá)每月2～3萬(wàn)元，主要原因可能是運(yùn)營(yíng)專員利用招聘單車運(yùn)維人員及其工資結(jié)算的權(quán)利、多報(bào)和虛報(bào)運(yùn)維人員人數(shù)。另外，ofo公司中的運(yùn)維人員工資是基于其基礎(chǔ)工資加提成額兩部分計(jì)算而來(lái)，提成中不乏謊報(bào)、多報(bào)維修數(shù)量的問(wèn)題，導(dǎo)致公司運(yùn)營(yíng)成本持續(xù)攀升。

以上情況說(shuō)明，ofo在運(yùn)營(yíng)專員、運(yùn)維人員的工資核定、績(jī)效管理等成本控制方面，以及共享單車的投放數(shù)量、可運(yùn)行數(shù)量、故障數(shù)量、返修數(shù)量等實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)控方面，存在嚴(yán)重的內(nèi)控漏洞和舞弊的可乘之機(jī)。

2.運(yùn)營(yíng)模式方面

初期，ofo在廣告營(yíng)銷方面投入巨大，如請(qǐng)明星代言、多場(chǎng)景的線下廣告投放等，但在宣傳理念方面卻沒(méi)有文化主旨，只是單純的商業(yè)性推廣，加之ofo客服、線上服務(wù)的滯后性，存量騎行用戶數(shù)量不斷萎縮、潛在客戶流失嚴(yán)重。

ofo的急速擴(kuò)張導(dǎo)致了嚴(yán)峻的現(xiàn)金流緊張危機(jī)，因此ofo突破了企業(yè)經(jīng)營(yíng)倫理的邊界，選擇挪用用戶押金。2017年12月1日，相關(guān)信息爆出，ofo的財(cái)務(wù)賬面資金僅剩下3.5億元（含押金）。時(shí)至今日，仍有上千萬(wàn)騎行用戶的押金尚未退還。

以上情況說(shuō)明，類似于ofo的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，盲目求大圖快、搶占用戶和占市場(chǎng)，而在經(jīng)營(yíng)理念與倫理方面和運(yùn)營(yíng)模式等方面存在先天性的缺陷，如何克服資本形態(tài)下的沖動(dòng)而穩(wěn)步做好企業(yè)發(fā)展，是一個(gè)極為重要的難題。

（二）現(xiàn)金流分析及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

由于ofo必須以單車的投入量支撐其運(yùn)轉(zhuǎn)，這是一個(gè)巨大的資金問(wèn)題。而共享單車投入數(shù)量巨大，也使ofo從一開始“輕資產(chǎn)”型企業(yè)，變成了“重資產(chǎn)”型企業(yè)。

ofo的主要現(xiàn)金流入主要來(lái)自三個(gè)方面：押金資金流、充值現(xiàn)金流入和廣告收入。其中最為重要的現(xiàn)金流來(lái)源便是押金資金流，其份額占據(jù)了總資金流的半壁江山，但與此同時(shí)也為ofo埋下了不定時(shí)炸彈。因?yàn)檠航鸬牧鲃?dòng)性強(qiáng)，騎行客戶會(huì)根據(jù)其騎行感受和體檢感選擇自由退出，故押金退還時(shí)間存在極大不確定性;另外，就現(xiàn)行法律法規(guī)而言，關(guān)于押金的性質(zhì)，無(wú)論是擔(dān)保物權(quán)說(shuō)還是債權(quán)說(shuō)，騎行押金本質(zhì)上都是騎行用戶向ofo存人的非定期暫存款，屬于ofo對(duì)騎行用戶的或有負(fù)債;ofo對(duì)騎行押金的挪用，無(wú)論是支付采購(gòu)款或是用于企業(yè)投資，均改變了押金的屬性，違背了押金用戶的意愿和協(xié)議，讓押金用戶承擔(dān)了額外的資金風(fēng)險(xiǎn)。

（三）內(nèi)部監(jiān)督和審計(jì)狀況分析

2019年3月25日，ofo內(nèi)審稽查部正式發(fā)布內(nèi)部郵件。表示自2018年年底，公司共查處8起違規(guī)違紀(jì)案件，4起進(jìn)入司法程序，5人被移送司法機(jī)關(guān)，涉案金額數(shù)百萬(wàn)。（詳見表1）。

類似于ofo的此類違規(guī)違紀(jì)事件對(duì)于近幾年新興的互聯(lián)網(wǎng)公司來(lái)說(shuō)并非偶發(fā)，早在2017年，360軟件公司和京東都先后出現(xiàn)內(nèi)部違規(guī)違紀(jì)案件，不同的是后兩者涉案金額都遠(yuǎn)低于ofo。360軟件公司自2011年就成立了稽查部，京東于2009年設(shè)立監(jiān)察部，2011年設(shè)立審計(jì)部，二者都對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制高度重視。反觀ofo，雖然其對(duì)外宣稱2016年就已經(jīng)成立風(fēng)控，設(shè)立監(jiān)察審計(jì)部和廉政調(diào)查部?jī)蓚€(gè)部門。ofo風(fēng)控公眾微信號(hào)表示其監(jiān)察審計(jì)部的主要職責(zé)是采購(gòu)合規(guī)監(jiān)督，廉政宣教和制度執(zhí)行及監(jiān)督，廉政調(diào)查的職能是針對(duì)外部舉報(bào)做出反應(yīng)。兩個(gè)部門都沒(méi)有包含對(duì)公司自身廉政問(wèn)題的主動(dòng)調(diào)查，而是針對(duì)舉報(bào)、宣傳進(jìn)行工作，公司內(nèi)控的投入有明顯的不足。

通過(guò)上述分析，ofo的內(nèi)控問(wèn)題其中可能由以下兩個(gè)方面造成：一是企業(yè)的內(nèi)部控制制度不健全;二是公司在內(nèi)部控制方面投入相較于公司規(guī)模嚴(yán)重短缺。由于內(nèi)部控制本身無(wú)法為公司創(chuàng)造收益，相反還會(huì)增加成本，這也可能會(huì)導(dǎo)致公司管理人員對(duì)內(nèi)控不夠重視造成公司內(nèi)控意識(shí)薄弱的問(wèn)題。

（四）財(cái)務(wù)信息記錄與披露方面

1.資產(chǎn)認(rèn)定和成本核算方面

首先，ofo共享單車的資產(chǎn)性質(zhì)——固定資產(chǎn)還是存貨的認(rèn)定存在爭(zhēng)議。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度定義的固定資產(chǎn)具有兩大特征：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的;二是使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。但就共享單車的實(shí)際使用情況而言，一般其使用壽命無(wú)法達(dá)到一年，故不符合固定資產(chǎn)特性。而會(huì)計(jì)制度中定義存貨為企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。而ofo并非生產(chǎn)型企業(yè)，其擁有共享單車的目的主要是提供車輛分時(shí)租賃服務(wù)而非出售，故嚴(yán)格意義上共享單車也不符合存貨的確認(rèn)條件。對(duì)于共享單車在ofo的賬務(wù)中實(shí)際如何進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)價(jià)，社會(huì)公眾不得而知。

其次，ofo共享單車的成本核算存在問(wèn)題。根據(jù)單車品牌鳳凰公司在其2017年年報(bào)中披露的信息來(lái)看，當(dāng)年鳳凰公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入14.28億元，其中ofo共享單車的大批量訂單對(duì)該公司的營(yíng)業(yè)收入起到了決定性影響。年報(bào)中信息披露，ofo和鳳凰公司將展開包括采購(gòu)、供貨、提供技術(shù)服務(wù)等合作，ofo向鳳凰自行車提供總量不少于500萬(wàn)輛的采購(gòu)計(jì)劃。鳳凰公司披露的2017年銷售給ofo的單車數(shù)量（177.73萬(wàn)輛）和當(dāng)期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入59，672.48萬(wàn)元，可以大體計(jì)算出每輛單車的成本大約在336元。ofo在每輛單車方面的直接和間接運(yùn)維成本、期間成本為多少，其收益是否能夠覆蓋運(yùn)維成本和期間成本，這些問(wèn)題十分值得關(guān)注。

2.收入確認(rèn)與核算方面

ofo主要的營(yíng)業(yè)收入方式包括預(yù)先充值（預(yù)付費(fèi)方式）和直接支付（單次支付）兩種形式，其中騎行用戶在騎行時(shí)進(jìn)行單次支付而產(chǎn)生的收入可直接納入營(yíng)業(yè)收入，但ofo是在騎行客戶充值時(shí)即將充值款項(xiàng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，還是在客戶享受騎行服務(wù)后再計(jì)入當(dāng)期損益很值得斟酌。

另外，在ofo的騎行充值優(yōu)惠政策中，有期卡（月卡，季卡和年卡）和充值折扣兩種，充值折扣可以正常按照商業(yè)折扣如實(shí)反映，但期卡一類的如何確認(rèn)優(yōu)惠費(fèi)用和計(jì)入損益則存疑。除此之外，單車屬于高損耗性財(cái)產(chǎn)，其損耗額與單車的使用頻次、騎行路況、天氣狀況等多種因素相關(guān)，如果ofo不能對(duì)使用單車的騎行頻次與騎行狀況準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，就有可能無(wú)法計(jì)提合理的損耗和真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

由于ofo是非上市公司，其會(huì)計(jì)信息披露情況不足，導(dǎo)致監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾均無(wú)法對(duì)其內(nèi)部控制水平、財(cái)務(wù)內(nèi)控情況進(jìn)行深度，極易導(dǎo)致ofo內(nèi)部賬務(wù)處理可能存在不合理卻又得不到及時(shí)的監(jiān)督和改正的情況。

三、結(jié)語(yǔ)與建議

本文基于COSO內(nèi)部控制框架的五要素，對(duì)ofo公司進(jìn)行相關(guān)分析后發(fā)現(xiàn)。ofo的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制問(wèn)題不僅僅是內(nèi)部控制缺失所造成的，還與ofo的經(jīng)營(yíng)方向與策略、運(yùn)營(yíng)模式、經(jīng)營(yíng)倫理等多個(gè)方面緊密相關(guān)。因此，剖析ofo這類“互聯(lián)網(wǎng)+”型的平臺(tái)企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控狀況，以期能讓關(guān)聯(lián)企業(yè)或相似企業(yè)能夠深刻認(rèn)知ofo的主要問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)，為共享單車企業(yè)的健康發(fā)展提供有效的借鑒與參考?；诖耍疚奶岢隽讼嚓P(guān)建議與措施。

一是就外部環(huán)境而言，當(dāng)下最需要解決的問(wèn)題是針對(duì)平臺(tái)型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的特點(diǎn)，盡快制定科學(xué)、合理、可行的行業(yè)法律法規(guī)，包括此類共享經(jīng)濟(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范制度和針對(duì)此類企業(yè)合理的資產(chǎn)、費(fèi)用確認(rèn)準(zhǔn)則，進(jìn)行制度上的規(guī)范統(tǒng)一，以便企業(yè)有規(guī)可循。

二是國(guó)家應(yīng)該針對(duì)此類共享經(jīng)濟(jì)企業(yè)制定一套相應(yīng)的押金管理機(jī)制，針對(duì)共享經(jīng)濟(jì)行業(yè)的押金提出第三方管理辦法，保護(hù)消費(fèi)者的財(cái)產(chǎn)安全，杜絕非法融資，挪用押金等一系列社會(huì)影響惡劣的不良行為，努力為消費(fèi)者打造良好的消費(fèi)環(huán)境，同時(shí)促進(jìn)國(guó)家健康經(jīng)濟(jì)環(huán)境的形成。

三是雖然ofo是一個(gè)新型互聯(lián)網(wǎng)型企業(yè)，在公司財(cái)務(wù)治理、財(cái)務(wù)信息披露、會(huì)計(jì)政策使用等方面存在著一定內(nèi)控缺陷，當(dāng)企業(yè)逐漸進(jìn)入平穩(wěn)階段后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)構(gòu)建起適應(yīng)自身發(fā)展的合理的財(cái)務(wù)內(nèi)控體系，完善企業(yè)自身的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，真正發(fā)揮內(nèi)控在企業(yè)中防錯(cuò)糾弊的作用，從而使企業(yè)能夠長(zhǎng)久發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

齊玉蘋，包景源，梁力軍，北京信息科技大學(xué)信息管理學(xué)院，北京。

①基金項(xiàng)目：北京市教委人文社研究面上項(xiàng)目（SM201711232004）。