政府會(huì)計(jì)改革及新舊制度下實(shí)務(wù)銜接思考

摘?要：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度正在建立和完善，也意味著原先的預(yù)算會(huì)計(jì)將推出歷史舞臺(tái)，我國(guó)迎來(lái)政府會(huì)計(jì)時(shí)代，新制度時(shí)代背景下，如何解讀新政府會(huì)計(jì)制度，理解新制度的意義和作用，以及如何做好新舊制度銜接會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作顯得尤其重要。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);新舊制度銜接;理論創(chuàng)新

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)政府領(lǐng)域?qū)嵤┑闹饕恰笆崭秾?shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，主要涵蓋“財(cái)政總預(yù)算單位會(huì)計(jì)”、“行政單位會(huì)計(jì)”與“事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。預(yù)算會(huì)計(jì)要求預(yù)算單位財(cái)務(wù)報(bào)告制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，并編制決算報(bào)告。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，僅實(shí)行決算報(bào)告制度，無(wú)法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反應(yīng)政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。因此，2014年，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，正式確立了我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套設(shè)施、實(shí)施步驟和組織保障。2015年陸續(xù)發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南以及政府會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度基本建立。

一、新政府會(huì)計(jì)改革的意義與作用

新政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了預(yù)算會(huì)計(jì)制度，解決了原制度體系各自獨(dú)立，口徑不一的問(wèn)題。改革前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，而其中的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度又包括醫(yī)院、高校等9個(gè)不同的具體執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，另外，行政單位與事業(yè)單位在具體會(huì)計(jì)核算體系、報(bào)表口徑等相關(guān)方面又存在著一定的差異，這樣的不同口徑財(cái)務(wù)核算，不僅給財(cái)政部門(mén)匯總報(bào)表帶來(lái)不便，而且財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可理解性被弱化，在一定程度上加深監(jiān)督部門(mén)的監(jiān)督障礙。但是新政府制度統(tǒng)一了預(yù)算會(huì)計(jì)制度，保證了同一業(yè)務(wù)在不同性質(zhì)單位進(jìn)行同樣核算，于是增加了財(cái)務(wù)信息可比性，從而增強(qiáng)了監(jiān)督部門(mén)對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督。

現(xiàn)今，我國(guó)會(huì)計(jì)主要分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大體系。現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是在1993年進(jìn)行改革的，改革后的企業(yè)會(huì)計(jì)制度逐步與國(guó)際接軌。但是預(yù)算會(huì)計(jì)從1998年開(kāi)始的改革，但是彼時(shí)的改革還是同國(guó)際方面還存在著一定差距：比如繼續(xù)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制、不計(jì)提折舊、缺乏成本觀念等。直至2019年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的引入，改變了行政事業(yè)單位重預(yù)算會(huì)計(jì)功能、輕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能現(xiàn)象，從而使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具備了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本功能。比如，對(duì)“國(guó)有資產(chǎn)”開(kāi)始計(jì)提折舊，不再一次性計(jì)入當(dāng)期支出，不僅更加準(zhǔn)確地計(jì)量了單位當(dāng)期運(yùn)行成本，而且準(zhǔn)確反映了當(dāng)期固定資產(chǎn)價(jià)值，這在記賬根源上解決了長(zhǎng)期以來(lái)行政事業(yè)單位資產(chǎn)虛增的問(wèn)題。 因此，新制度的不斷發(fā)展完善，是符合了國(guó)家繼續(xù)堅(jiān)持改革開(kāi)放的大政方針的。

筆者在授課《新政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》過(guò)程中，不少學(xué)生會(huì)有這樣的疑惑，為何我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度會(huì)發(fā)生如此重大的改革，現(xiàn)在施行的新政府會(huì)計(jì)制度，在一定的程度與其他國(guó)家有些近似，換言之，為什么我們沒(méi)有在一開(kāi)始選用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)組合的政府會(huì)計(jì)制度呢？這個(gè)其實(shí)是與我國(guó)政府會(huì)計(jì)歷史發(fā)展演變直接關(guān)系，接下來(lái)，筆者將通過(guò)時(shí)間軸的方式，梳理一下我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革之路。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的歷史演變（政府會(huì)計(jì)演變時(shí)間軸）

我國(guó)其實(shí)在古代已經(jīng)有了政府會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)在我國(guó)古代稱為官?gòu)d會(huì)計(jì)。我國(guó)有文獻(xiàn)記錄的最早官?gòu)d會(huì)計(jì)是在公元前11世紀(jì)的西周時(shí)代。在以后的一些朝代中，官?gòu)d會(huì)計(jì)制度不斷地完善，機(jī)構(gòu)也相應(yīng)地有所變化。例如，秦、漢兩朝實(shí)行丞相、太尉和御史大夫的三卿制。到了近現(xiàn)代，中華民國(guó)成立后，中央和地方各級(jí)政府機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)稱為政府會(huì)計(jì)。最初的政府會(huì)計(jì)由財(cái)政部下設(shè)的會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)管理，1931年4月國(guó)民政府主計(jì)處成立，下轄會(huì)計(jì)、歲計(jì)、統(tǒng)計(jì)三局，其中會(huì)計(jì)局負(fù)責(zé)掌管政府會(huì)計(jì)組織的制度設(shè)計(jì)、人員任命以及核算監(jiān)督、報(bào)表匯總等事務(wù)，歲計(jì)局負(fù)責(zé)編制審核政府組織的預(yù)決算。

1949年，中華人民共和國(guó)成立后，我國(guó)以蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)制度為藍(lán)本建立起來(lái)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)。因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國(guó)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，蘇聯(lián)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度無(wú)疑是最適合當(dāng)時(shí)中國(guó)政府會(huì)計(jì)的制度選擇。而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放，尤其是改革開(kāi)放，舊的預(yù)算會(huì)計(jì)制度慢慢呈現(xiàn)出舊制度的缺陷，于是，1997年財(cái)政部根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較為全面的改革，先后指定并頒布了《財(cái)政總預(yù)算單位會(huì)計(jì)》、《行政單位會(huì)計(jì)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。2012年財(cái)政部又陸續(xù)發(fā)布了《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，2014年，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，正式確立了我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套設(shè)施、實(shí)施步驟和組織保障。2015年陸續(xù)發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南以及政府會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度基本建立。并于2019年正式施行。新政府會(huì)計(jì)制度無(wú)論在理論創(chuàng)新方面彰顯出絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。

三、新政府會(huì)計(jì)制度的理論創(chuàng)新

（1）新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大體系

《基本準(zhǔn)則》構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系。與實(shí)行多年的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系相比，新制度強(qiáng)化了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，即“政府會(huì)計(jì)=預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，預(yù)算會(huì)計(jì)依然實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。分設(shè)兩套不同體系的套賬，預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，符合財(cái)政收支兩條線的要求，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，跟企業(yè)會(huì)計(jì)制度一樣，從而可以全面、清晰反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。

（2）確立了“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式

《基本準(zhǔn)則》規(guī)定中，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素有3個(gè)：預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素有5個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。值得一提的是，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中首次提出收入、費(fèi)用兩個(gè)要素，這個(gè)有別于2019年之前的預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出要素，主要是為了準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評(píng)價(jià)政府資源管理能力和績(jī)效，突顯我國(guó)政府的受托責(zé)任觀念，同時(shí)，按照政府會(huì)計(jì)改革最新理論成果對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債要素重新進(jìn)行了定義。

（3）科學(xué)地界定了會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

《基本準(zhǔn)則》針對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)要素，對(duì)其定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)范，并為在政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度層面規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理提供了基本原則，保證了政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在一致性。尤其是《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行界定的時(shí)候，充分考慮了當(dāng)前財(cái)政管理的需要，打個(gè)比方，在界定政府資產(chǎn)時(shí)，尤其強(qiáng)調(diào)了“服務(wù)力”這一個(gè)概念，這是一個(gè)空前的創(chuàng)新，另外，除了自用的固定資產(chǎn)等以外，也將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等也納入政府會(huì)計(jì)核算范圍;對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行界定時(shí)，強(qiáng)調(diào)了“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，將政府因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債也納入會(huì)計(jì)核算范圍。

（4）明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則.

《基本準(zhǔn)則》提出，資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額，負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值。同時(shí)，《基本準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了歷史成本計(jì)量原則，即政府會(huì)計(jì)主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史.成本。采用其他計(jì)量屬性的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計(jì)量。這樣規(guī)定既體現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的特性，也充分考慮了政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。

綜上可以看出，此翻改革是空前的，因此，這也給行政事業(yè)單位在實(shí)踐上帶來(lái)一番挑戰(zhàn)，如何做好新舊制度的銜接問(wèn)題，成為政府會(huì)計(jì)課題的一個(gè)大熱點(diǎn)。

四、基層政府單位如何做好新舊制度銜接

2019年4月1號(hào)起開(kāi)始實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，制度要求行政事業(yè)單位要在一定的時(shí)間內(nèi)堅(jiān)決按照新制度反應(yīng)單位經(jīng)濟(jì)行為。并做好新舊制度的良性銜接，因此，行政事業(yè)單位務(wù)必要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，鼓勵(lì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員自主學(xué)習(xí)，有條件的單位引進(jìn)會(huì)計(jì)核算的計(jì)算機(jī)軟件系統(tǒng)輔助協(xié)調(diào)新舊準(zhǔn)則銜接。新的政府會(huì)計(jì)制度會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算體系和管理模式進(jìn)行新的改動(dòng)，比如，對(duì)出售、置換固定資產(chǎn)，舊制度的會(huì)計(jì)處理為：“借：固定基金;貸：固定資產(chǎn)”新制度下，要求按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，“借：待處理財(cái)產(chǎn)損益、累計(jì)折舊;貸：固定資產(chǎn)”實(shí)現(xiàn)或批準(zhǔn)時(shí)，再做“借：資產(chǎn)基金;貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益”。所以相關(guān)工作需要在這些方面的內(nèi)容都要進(jìn)行重點(diǎn)學(xué)習(xí)，將新舊做賬方式二者進(jìn)行比較;會(huì)計(jì)核算過(guò)程中要能夠找到二者不同的地方，可以掌握到新的核算模式。

另外，在一些舊制度無(wú)法監(jiān)督管理到的環(huán)節(jié)，尤其要加強(qiáng)管控，比如：強(qiáng)化對(duì)明晰資產(chǎn)占有、使用和維護(hù)管理的責(zé)任主體，按照規(guī)章制度將屬于單位的政府儲(chǔ)備物、資公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)包括單位受托管理的資產(chǎn)進(jìn)行登記入賬，進(jìn)而確保國(guó)有資產(chǎn)信息全面完整。其次，要加強(qiáng)清理和計(jì)算統(tǒng)計(jì)資產(chǎn)，負(fù)債，開(kāi)支，成本等提供有根據(jù)的信息;尤其要重點(diǎn)關(guān)注“基本建設(shè)”會(huì)計(jì)項(xiàng)目，強(qiáng)化核算“基本建設(shè)”會(huì)計(jì)賬務(wù)的工作，同樣需要及時(shí)地將已經(jīng)交付使用的建設(shè)項(xiàng)目變?yōu)橘Y產(chǎn)等，遵守規(guī)定按時(shí)定時(shí)去辦理“基本建設(shè)”項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)，提前對(duì)“基本建設(shè)”投資業(yè)務(wù)納入單位統(tǒng)一賬簿進(jìn)行會(huì)計(jì)核算做出準(zhǔn)備;

最后，相關(guān)行業(yè)主管部門(mén)須加強(qiáng)對(duì)單位資產(chǎn)核算工作的監(jiān)督;各級(jí)財(cái)政部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)單位資產(chǎn)核算工作的監(jiān)督檢查，并對(duì)沒(méi)有遵循新政府會(huì)計(jì)制度來(lái)進(jìn)行核算的有關(guān)單位，都應(yīng)該按照規(guī)章制度來(lái)進(jìn)行處理。

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作者簡(jiǎn)介：林戴嘉（1988_03）女，漢族，廣東揭陽(yáng)，碩士研究生學(xué)歷，講師/中級(jí)審計(jì)師，廣東創(chuàng)新科技職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)教師，研究方向：會(huì)計(jì)，稅務(wù)。