城市軌道交通委托運(yùn)營(yíng)管理模式下的財(cái)務(wù)核算工作研究

佛山市軌道交通發(fā)展有限公司 鄭文超

1 城市軌道交通行業(yè)運(yùn)營(yíng)管理工作的發(fā)展趨勢(shì)

城市軌道交通憑借其快捷、安全、運(yùn)量大及環(huán)保方面的優(yōu)勢(shì)受到眾多城市青睞，但是發(fā)展城市軌道交通的最大問(wèn)題在于初始投資及后續(xù)運(yùn)營(yíng)所需求資金巨大，并且運(yùn)營(yíng)所需要的專(zhuān)業(yè)能力要求也很高。隨著投資主體的多元化及許多城市的城市軌道交通開(kāi)始正式運(yùn)營(yíng)，項(xiàng)目業(yè)主也不再是單一自主運(yùn)營(yíng)，也有很多是采用了委托運(yùn)營(yíng)模式。委托運(yùn)營(yíng)是指投資建設(shè)主體與運(yùn)營(yíng)主體分離，項(xiàng)目業(yè)主將經(jīng)營(yíng)管理權(quán)交由較強(qiáng)經(jīng)營(yíng)能力的運(yùn)營(yíng)商進(jìn)行有償經(jīng)營(yíng)，并通過(guò)契約形式明確委托方與受托方等各方權(quán)責(zé)關(guān)系。因?yàn)轫?xiàng)目業(yè)主需向運(yùn)營(yíng)商直接支付委托服務(wù)款，所以需要對(duì)運(yùn)營(yíng)商的進(jìn)行審計(jì)，需保證運(yùn)營(yíng)商相關(guān)的收入成本按照政府的要求或者委托合同的要求開(kāi)展業(yè)務(wù)，并合理合規(guī)地列支相應(yīng)的收入及成本。因此委托運(yùn)營(yíng)管理模式下，運(yùn)營(yíng)商的財(cái)務(wù)核算工作是政府、委托方及運(yùn)營(yíng)商關(guān)注的重點(diǎn)，本文也是以委托運(yùn)營(yíng)模式下的財(cái)務(wù)核算工作為主要的研討對(duì)象。

2 城市軌道交通的主要委托運(yùn)營(yíng)模式及其財(cái)務(wù)核算關(guān)注重點(diǎn)

2.1 委托運(yùn)營(yíng)合同模式主要分類(lèi)

委托運(yùn)營(yíng)合同主要是項(xiàng)目業(yè)主與受托運(yùn)營(yíng)商之間明確運(yùn)營(yíng)的工作范圍，一般主要約定運(yùn)營(yíng)服務(wù)時(shí)間、運(yùn)輸服務(wù)量、設(shè)備維護(hù)及保安保潔等工作內(nèi)容，并明確相應(yīng)的運(yùn)輸質(zhì)量指標(biāo)、成本績(jī)效指標(biāo)等作為運(yùn)營(yíng)商的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。

目前城市軌道交通的委托運(yùn)營(yíng)管理合同模式主要包括以下三種：一是總成本模式，按照合同約定的工作范圍，項(xiàng)目業(yè)主直接支付給運(yùn)營(yíng)商固定費(fèi)用，相當(dāng)于大包干模式，固定費(fèi)用已經(jīng)包括了運(yùn)營(yíng)商要求的服務(wù)利潤(rùn)，運(yùn)營(yíng)商收入=項(xiàng)目預(yù)測(cè)總成本+約定的服務(wù)費(fèi)；二是凈成本模式，運(yùn)營(yíng)商保留票款及商業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)收入(如項(xiàng)目業(yè)主委托)，運(yùn)營(yíng)商收入=(預(yù)測(cè)的總成本+約定的服務(wù)費(fèi)－預(yù)測(cè)的票務(wù)收入或商業(yè)經(jīng)營(yíng)收入)－實(shí)際票務(wù)收入或商業(yè)經(jīng)營(yíng)收入；三是實(shí)際成本加利潤(rùn)模式，運(yùn)營(yíng)商根據(jù)合同約定的工作范圍提供服務(wù)，按照實(shí)際發(fā)生的成本向業(yè)主收取費(fèi)用及約定的服務(wù)利潤(rùn)，運(yùn)營(yíng)商收入=項(xiàng)目實(shí)際總成本+約定的服務(wù)費(fèi)。

2.2 不同委托運(yùn)營(yíng)模式下財(cái)務(wù)核算關(guān)注的重點(diǎn)

這三種模式，對(duì)于運(yùn)營(yíng)商的在財(cái)務(wù)上核算要求存在很大的差別，第一種是大包干模式，項(xiàng)目業(yè)主不會(huì)對(duì)運(yùn)營(yíng)商的成本列賬情況進(jìn)行干涉，也不會(huì)要求對(duì)運(yùn)營(yíng)商的成本進(jìn)行審計(jì)；第二種雖然也是成本包干，但是實(shí)際票款收入及商業(yè)經(jīng)營(yíng)收入會(huì)影響其支付的服務(wù)費(fèi)，因此項(xiàng)目業(yè)主會(huì)重點(diǎn)會(huì)關(guān)注各項(xiàng)收入列賬確認(rèn)的完整性，并且一般會(huì)要求進(jìn)行相應(yīng)的收入審計(jì)；第三種則是類(lèi)似成本費(fèi)用實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)模式，項(xiàng)目業(yè)主必然會(huì)要求對(duì)運(yùn)營(yíng)商的各項(xiàng)成本列支情況進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注列賬的合法合規(guī)性。

3 委托運(yùn)營(yíng)模式下財(cái)務(wù)核算工作存在的問(wèn)題及對(duì)策

3.1 收入核算

作為受托方的運(yùn)營(yíng)商的收入核算應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注其完整性和及時(shí)性，其收入主要會(huì)涉及三大類(lèi)：票款收入、資源經(jīng)營(yíng)收入及運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)收入。

3.1.1 票款收入

凈成本模式下，運(yùn)營(yíng)商需要核算票款收入，現(xiàn)金票款按照車(chē)站提供的現(xiàn)金票務(wù)報(bào)表及銀行實(shí)際解行情況進(jìn)行入賬確認(rèn)，電子票款則按照清分系統(tǒng)出具的報(bào)表及負(fù)責(zé)電子結(jié)算公司的實(shí)際結(jié)算情況進(jìn)行入賬確認(rèn)。如果該線(xiàn)路是非獨(dú)立線(xiàn)路，由于存在與其他軌道交通線(xiàn)路的無(wú)障礙換乘，則需要首先與其他線(xiàn)網(wǎng)運(yùn)營(yíng)公司共同確定一個(gè)線(xiàn)路之間票款的清分原則，現(xiàn)金及電子票款均按照線(xiàn)路之間清分后的收入確認(rèn)入賬以及資金的相互結(jié)算。其中清分原則及清分機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)核算關(guān)注的重點(diǎn)，清分原則應(yīng)該是需要涉及票款清分的各個(gè)單位共同書(shū)面確認(rèn)，而清分機(jī)構(gòu)建議由第三方機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行。

3.1.2 資源經(jīng)營(yíng)收入

商業(yè)資源經(jīng)營(yíng)一般包括廣告、商鋪及通訊等，資源經(jīng)營(yíng)在統(tǒng)一納入運(yùn)營(yíng)服務(wù)當(dāng)中并且是作為運(yùn)營(yíng)補(bǔ)虧的一部分時(shí)，因?yàn)閺V告行業(yè)的特性，其收入確認(rèn)容易按照運(yùn)營(yíng)商的意愿來(lái)操作，因此其收入確認(rèn)的完整性和及時(shí)性是重點(diǎn)。

3.1.3 運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)收入

總成本模式與實(shí)際成本加利潤(rùn)模式下，運(yùn)營(yíng)商的收入基本為運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)收入，這部分項(xiàng)目業(yè)主不會(huì)進(jìn)行審計(jì)，運(yùn)營(yíng)商的此部分收入的財(cái)務(wù)核算符合企業(yè)的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則即可。

3.2 成本核算

作為受托方的運(yùn)營(yíng)商的成本核算主要是關(guān)注合規(guī)性、合理性及準(zhǔn)確性。其中合規(guī)性因?yàn)橛休^為明確的國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)及公司的相關(guān)制度及規(guī)定要求，界定相對(duì)比較清晰，但是合理性、準(zhǔn)確性主要是針對(duì)各個(gè)成本項(xiàng)目計(jì)量及確認(rèn)的科學(xué)和公允性，有時(shí)候并沒(méi)有絕對(duì)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和標(biāo)準(zhǔn)，如果是采用實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的模式，這里很容易造成雙方分歧。

委托運(yùn)營(yíng)管理模式下，資產(chǎn)一般不發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此從財(cái)務(wù)核算角度，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生有委托方與受托方不同列賬核算的區(qū)別，而劃分的基本原則通常包括以下三個(gè)方面：一是委托運(yùn)營(yíng)合同約定；二是國(guó)家法律法規(guī)要求；三是行業(yè)普遍的操作模式。因此并不是合同約定了某一項(xiàng)業(yè)務(wù)是屬于受托方進(jìn)行管理就表示該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)核算和資金支付就在受托方，譬如水電費(fèi)，一般水電安裝是以資產(chǎn)權(quán)屬方為主體進(jìn)行報(bào)裝，雖然日常管理是受托方進(jìn)行辦理，但是其資金支付及成本列支就是委托方，也就是項(xiàng)目業(yè)主負(fù)責(zé)。PPP模式或者BOT模式，是通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議方式賦予了運(yùn)營(yíng)商一定時(shí)期的資產(chǎn)所有權(quán)及經(jīng)營(yíng)權(quán)，實(shí)際上這段時(shí)期內(nèi)已經(jīng)是相當(dāng)于自主運(yùn)營(yíng)，因而此處僅以資產(chǎn)所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，運(yùn)營(yíng)商不擁有其資產(chǎn)所有權(quán)情況下來(lái)探討主要的成本核算工作。

3.2.1 人工成本

因?yàn)槿藛T屬于運(yùn)營(yíng)商直接雇傭，因此只能由列支運(yùn)營(yíng)商的成本。一般情況下，委托運(yùn)營(yíng)合同會(huì)對(duì)運(yùn)營(yíng)商的總體雇員數(shù)量進(jìn)行約定，并且以此作為后續(xù)結(jié)算審計(jì)的要求。如果運(yùn)營(yíng)商同時(shí)運(yùn)營(yíng)多個(gè)項(xiàng)目，存在共用使用生產(chǎn)管理人員情況，這部分共用人員的人工成本列支確認(rèn)是難點(diǎn)，如果采用分?jǐn)偡绞絼t分?jǐn)偙壤仨毥?jīng)過(guò)委托方的同意，但由于這個(gè)分?jǐn)偟暮侠硇院茈y取得共識(shí)，因此建議均采用定員到項(xiàng)目的方式，減少后期的結(jié)算時(shí)人工成本分歧。

3.2.2 維修維護(hù)成本

這部分業(yè)務(wù)主要是遵循委托運(yùn)營(yíng)合同的工作范圍約定，既有全部將運(yùn)營(yíng)設(shè)備設(shè)施讓運(yùn)營(yíng)商統(tǒng)一進(jìn)行維修維護(hù)，也有項(xiàng)目業(yè)主選擇部分，如車(chē)輛及信號(hào)等其認(rèn)為技術(shù)安全要求高的專(zhuān)業(yè)單獨(dú)進(jìn)行委外的方式。如果是全部由運(yùn)營(yíng)商進(jìn)行操作，則相關(guān)的經(jīng)濟(jì)成本自然是在運(yùn)營(yíng)商的賬上列支，如果是后者，通常是項(xiàng)目業(yè)主單獨(dú)與這些專(zhuān)業(yè)委外單位簽訂合同，并由其進(jìn)行支付及成本列支。

3.2.3 生產(chǎn)能耗成本

電、水等類(lèi)的能源一般是資產(chǎn)權(quán)屬方名義向相關(guān)單位申報(bào)開(kāi)通相關(guān)服務(wù)，因此在資產(chǎn)權(quán)屬不轉(zhuǎn)移的情況下，則只能是由項(xiàng)目業(yè)主進(jìn)行支付并由其列支成本。

3.2.4 稅費(fèi)成本

房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅等按照資產(chǎn)歸屬方作為繳納主體，在資產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有轉(zhuǎn)移的情況下，只能是由項(xiàng)目業(yè)主進(jìn)行支付并由其列支成本。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的增值稅、環(huán)保稅等，主要判斷經(jīng)營(yíng)權(quán)是否轉(zhuǎn)移，如果項(xiàng)目業(yè)主保留經(jīng)營(yíng)權(quán)，則票款是其經(jīng)營(yíng)收入，相關(guān)的增值稅及環(huán)保稅由項(xiàng)目業(yè)主作為繳納主體，如果票款是作為運(yùn)營(yíng)商的收入，則由運(yùn)營(yíng)商承擔(dān)。

3.2.5 保險(xiǎn)費(fèi)用成本

財(cái)產(chǎn)一切險(xiǎn)、機(jī)器損壞險(xiǎn)按照法律規(guī)定，通常是資產(chǎn)所有方或者是利益相關(guān)方作為投保合同主體。目前行業(yè)內(nèi)更多是資產(chǎn)所有方，即項(xiàng)目業(yè)主作為投保主體，由項(xiàng)目業(yè)主進(jìn)行支付并列支其成本。但是運(yùn)營(yíng)商同樣能以利益相關(guān)方身份進(jìn)行投保，但是對(duì)于保險(xiǎn)不能覆蓋的損失，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)該需要與項(xiàng)目業(yè)主提前進(jìn)行確認(rèn)。

3.2.6 其他成本

保潔、綠化、保安等成本一般均屬于運(yùn)營(yíng)商負(fù)責(zé)的范圍，因此都是列支運(yùn)營(yíng)商的成本。

3.3 資本性支出核算

因?yàn)轫?xiàng)目資產(chǎn)歸屬于項(xiàng)目業(yè)主，因此項(xiàng)目后續(xù)需要針對(duì)設(shè)備設(shè)施進(jìn)行更新改造或者新增設(shè)備設(shè)施這類(lèi)資本性的投入應(yīng)由項(xiàng)目業(yè)主負(fù)責(zé)，作為項(xiàng)目業(yè)主的資產(chǎn)。

4 基于財(cái)務(wù)管理工作視角下的委托運(yùn)營(yíng)模式建議

不同的委托運(yùn)營(yíng)合同模式，其實(shí)是對(duì)應(yīng)不同的項(xiàng)目業(yè)主與運(yùn)營(yíng)商的風(fēng)險(xiǎn)博弈，具體如表1所示。

表1 不同委托運(yùn)營(yíng)合同模式下成本與收入風(fēng)險(xiǎn)分析

風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體也決定了委托運(yùn)營(yíng)模式下的財(cái)務(wù)管理工作重點(diǎn)?？偝杀灸Ｊ健舫杀灸Ｊ较露际沁\(yùn)營(yíng)商承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，因此運(yùn)營(yíng)商的財(cái)務(wù)管理工作重點(diǎn)是自身的全面預(yù)算及成本管控工作。實(shí)際成本加利潤(rùn)模式下是項(xiàng)目業(yè)主承擔(dān)成本波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)營(yíng)商的財(cái)務(wù)管理工作的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性及合規(guī)性。

總成本模式及凈成本模式，更適合項(xiàng)目業(yè)主及運(yùn)營(yíng)商對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)作比較熟悉，譬如說(shuō)經(jīng)驗(yàn)豐富的運(yùn)營(yíng)商，或者是針對(duì)已經(jīng)有一定運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)積累的項(xiàng)目，能夠更好地激發(fā)運(yùn)營(yíng)商的優(yōu)化運(yùn)作降本增效的動(dòng)力。

實(shí)際成本加利潤(rùn)模式，更適合新開(kāi)通運(yùn)營(yíng)的線(xiàn)路，以便于項(xiàng)目業(yè)主與運(yùn)營(yíng)商前期能夠了解整個(gè)項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作成本，但這會(huì)對(duì)運(yùn)營(yíng)商財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性與合理性提出更高的要求。

5 結(jié)語(yǔ)

委托運(yùn)營(yíng)管理模式之間并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣，只是項(xiàng)目在不同階段、不同環(huán)境上所做的最合適的選擇與考慮。但無(wú)論是采用哪種模式，運(yùn)營(yíng)商的財(cái)務(wù)管理及核算工作都應(yīng)該因應(yīng)委托模式的需求，提前做好工作的重點(diǎn)，才能更好開(kāi)展項(xiàng)目后續(xù)的結(jié)算工作。