案例說明實際利率法下應(yīng)付債券的會計核算

王燕梅

發(fā)行債券是企業(yè)籌集資金的一種方式，公司債券屬于非流動負債的范疇。企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付債券”科目核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行債券所承擔的非流動負債。本科目可按“面值”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”等進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付債券的攤余成本。

一、應(yīng)付債券的會計核算

（一）應(yīng)付債券的計量

由于債券的票面利率與實際利率不同，導致公司溢價發(fā)行或者折價發(fā)行債券。

企業(yè)應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本對應(yīng)付債券進行后續(xù)計量。實際利率應(yīng)當在發(fā)行債券時確定，在該應(yīng)付債券預期存續(xù)期間內(nèi)保持不變。

應(yīng)付債券在存續(xù)期間應(yīng)當采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息費用，計入各期的財務(wù)費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。溢價或折價發(fā)行的債券，其溢價或折價應(yīng)在債券發(fā)行后至到期前的期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息費用時攤銷，調(diào)整各期的財務(wù)費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。當期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)計利息扣除當期攤銷的溢價，或當期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)計利息與攤銷的折價的合計，確認為當期財務(wù)費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

（二）應(yīng)付債券的賬務(wù)處理

企業(yè)發(fā)行債券時，應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目；債券面值記入“應(yīng)付債券——面值”明細科目核算，債券溢折價記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細科目核算。

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”、“制造費用”或“財務(wù)費用”等科目；按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目；按兩者之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。需要說明的是，攤余成本是指應(yīng)付債券的賬面價值，是“面值、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”三個明細科目金額的合計。對于“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目的選擇，則依據(jù)對負債性質(zhì)的判斷：如果債券采用分期付息方式，則應(yīng)付未付的利息屬于流動負債，應(yīng)記入“應(yīng)付利息”科目；如果債券采用到期一次還本付息方式，則應(yīng)付未付的利息與本金一樣，屬于非流動負債，應(yīng)記入“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目。

債券到期，原記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目的溢折價已攤銷完畢。企業(yè)清償債券時，如果是分期付息到期還本債券，應(yīng)借記“應(yīng)付債券——面值”和“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；如果是到期一次還本付息債券，則應(yīng)借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、案例說明實際利率法下應(yīng)付債券的會計核算

以下通過四個案例說明實際利率法下應(yīng)付債券的會計核算。

（一）溢價發(fā)行，按年付息到期一次還本的債券

例1：乙公司為建造倉庫籌措資金，于2015年1月1日以1 036 299元的價格發(fā)行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項投入不動產(chǎn)建造，于2016年12月31日該倉庫達到預定可使用狀態(tài)。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 036 299

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——利息調(diào)整 36 299

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+36 299)×4%]41 452

應(yīng)付債券——利息調(diào)整(差額=票面利息-實際利息) 8 548

貸：應(yīng)付利息(票面利息=面值×票面利率=1 000 000×5%)50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(36 299-8 548)]×4%} 41 110

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 890

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財務(wù)費用{[1 000 000+(36 299-8 548-8 890)]×4%}40 754

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 9 246

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5.2018年年末

借：財務(wù)費用 40 385

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[36 299-(8 548+8 890+9 246)]9 615

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（二）溢價發(fā)行，按年計息到期一次還本付息的債券

例2：乙公司為建造倉庫籌措資金，于2015年1月1日以1 025 750元的價格發(fā)行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年計息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計算。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項投入不動產(chǎn)建造，于2016年12月31日該倉庫達到預定可使用狀態(tài)。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 025 750

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——利息調(diào)整 25 750

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+25 750)×4%]41 030

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 970

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息(1 000 000×5%) 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(25 750-8 970)+50 000]×4%}42 671

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 7 329

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

4.2017年年末

借：財務(wù)費用{[1 000 000+(25 750-8 970-7 329)+50 000×2]×4%} 44 378

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 5 622

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

5.2018年年末

借：財務(wù)費用 46 171

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[25 750-(8 970+7 329+5 622)]3 829

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——應(yīng)計利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000

（三）折價發(fā)行，按年付息到期一次還本的債券

例3：乙公司為研發(fā)無形資產(chǎn)籌措資金，于2015年1月1日以965 350元的價格發(fā)行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項投入無形資產(chǎn)研發(fā)，于2016年12月31日該無形資產(chǎn)達到預定用途。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率6%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 965 350

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 34 650

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發(fā)支出[(1 000 000-34 650)×6%]57 921

貸：應(yīng)付利息(1 000 000×5%) 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 7 921

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：研發(fā)支出{[1 000 000-(34 650-7 921)]×6%} 58 396

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 396

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財務(wù)費用{[1 000 000-(34 650-7 921-8 396)]×6%}58 900

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 900

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5.2018年年末

借：財務(wù)費用 59 433

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[34 650-(7 921+8 396+8 900)]9 433

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（四）折價發(fā)行，按年計息到期一次還本付息的債券

例4：乙公司為研發(fā)無形資產(chǎn)籌措資金，于2015年1月1日以950 500元的價格發(fā)行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年計息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計算。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項投入無形資產(chǎn)研發(fā)，于2016年12月31日該無形資產(chǎn)達到預定用途。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率6%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 950 500

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 49 500

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發(fā)支出[(1 000 000-49 500)×6%]57 030

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息(1 000 000×5%) 50 000

——利息調(diào)整 7 030

3.2016年年末

借：研發(fā)支出{[1 000 000-(49 500-7 030)+50 000]×6%}60 452

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整 10 452

4.2017年年末

借：財務(wù)費用{[1 000 000-(49 500-7 030-10 452)+50 000×2]×6%}64 079

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整 14 079

5.2018年年末

借：財務(wù)費用 67 939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整[49 500-(7 030+10 452+14 079)]17 939

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——應(yīng)計利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000