新個(gè)稅法下教育培訓(xùn)講師匯算清繳方式變化及影響

摘 要：如今財(cái)稅法領(lǐng)域培訓(xùn)市場(chǎng)一片紅火，自營(yíng)者遍尋天下名師以撐市場(chǎng)熱點(diǎn)，平臺(tái)者多在做直播課之類(lèi)的平臺(tái)，還有一些與教育機(jī)構(gòu)聯(lián)手推出系列的職業(yè)規(guī)劃與考證培訓(xùn)。無(wú)論哪種類(lèi)型，都離不開(kāi)講師這個(gè)核心元素。通常，講師有兩種類(lèi)型，一是掛靠在培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，以機(jī)構(gòu)的名義來(lái)服務(wù)；二是以自然人名義來(lái)提供服務(wù)。在這種錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系中，受增值稅與個(gè)人所得稅的影響，以及受征管方式的限制，講師與培訓(xùn)機(jī)構(gòu)之間已經(jīng)或正在經(jīng)歷著一種窘境。

本文用案例的方式，淺析在新個(gè)稅法下教育培訓(xùn)講師個(gè)稅匯算清繳的不同方式及會(huì)帶來(lái)的不同影響，并給出協(xié)調(diào)建議。希望能拋磚引玉，給在這種窘境下尋求突圍之路的諸君些許幫助。

關(guān)鍵詞：稅法；教育培訓(xùn)

一、個(gè)稅清繳方式分析

所得，是個(gè)人所得稅政策中的稱(chēng)呼，是一種服務(wù)收入額。例如，講師張某，自稱(chēng)中國(guó)稅收籌劃第一人，想約他課的人很多，所以他對(duì)外報(bào)價(jià)都是稅后所得。如該講師受某機(jī)構(gòu)邀請(qǐng)授課，約定一天授課費(fèi)8萬(wàn)元，同時(shí)限定飛機(jī)頭等艙、住宿五星級(jí)、不安排吃喝不接受咨詢(xún)等特殊要求。在原來(lái)的模式下，現(xiàn)實(shí)中存在四種操作方式。

第一種方式，對(duì)方單位員工領(lǐng)取8萬(wàn)元的現(xiàn)金，直接交付給該講師，且不向該講師索要發(fā)票，單位自行找等額發(fā)票充賬。這看起來(lái)好像沒(méi)有發(fā)生這個(gè)培訓(xùn)。如果會(huì)計(jì)在收到充賬發(fā)票之后，還非常認(rèn)真地注明“支付某講師培訓(xùn)費(fèi)用”，那就有可能“坑”了同事，因?yàn)榇藭r(shí)的發(fā)票明細(xì)可能是一些辦公用品、打車(chē)費(fèi)用等。這種方式顯然是不可取的。

第二種方式，由該單位明確地標(biāo)明支付培訓(xùn)費(fèi)用，并按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出代扣代繳個(gè)稅額。特別提示，在2019年之前（不含2019年），勞務(wù)報(bào)酬是按代扣代繳且不存在綜合所得匯算清繳的。而在新個(gè)稅法下，實(shí)施的預(yù)扣預(yù)繳的公式與之前的保持一致，但是年度需要匯算清繳。這其中不考慮增值稅及附加費(fèi)的影響，僅僅是考慮預(yù)扣預(yù)繳的影響。但是，在這種情況下，該單位是不能知道這位講師年度的稅后所得，也就不可能計(jì)算該講師的所得稅額。

如果該單位按照預(yù)扣預(yù)繳的計(jì)算考慮，稅后8萬(wàn)元，反算得到稅前總額為107352.94元，稅款為27352.94元，那么該單位得按此總額計(jì)入培訓(xùn)費(fèi)，列支于職工教育經(jīng)費(fèi)，接受企業(yè)所得稅8%稅前扣除的限額列支。注意，在第一種情形下，基本上不是列入職工教育經(jīng)費(fèi)處理的。

對(duì)于這位講師，他是增值稅及附加稅費(fèi)的納稅人，但增值稅減稅降費(fèi)，只是針對(duì)月銷(xiāo)售額不高于10萬(wàn)元的情形，對(duì)于單次或單天的費(fèi)用，還是按照500元的最高起征點(diǎn)計(jì)算免稅額。如果不繳納增值稅及附加稅費(fèi)，那就屬于明知故犯。好在沒(méi)有納稅申報(bào)，可以規(guī)避征管法下虛假申報(bào)。同時(shí)，增值稅及附加稅費(fèi)并沒(méi)有法定扣繳的義務(wù)，沒(méi)有所謂的扣繳義務(wù)人罰款的適用。

第三種方式，由該單位要求這位講師代開(kāi)發(fā)票。然而，由于這位講師沒(méi)有所屬單位，因此到該單位的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)了一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票。由于這位講師的稅后所得額是8萬(wàn)元，即：在繳納了各樣自己負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)外，自己所得額是8萬(wàn)元，即稅后8萬(wàn)。此時(shí)計(jì)算出來(lái)的數(shù)據(jù)如下：

注意，這里使用的是預(yù)扣預(yù)繳的算法，年末數(shù)據(jù)還需要由個(gè)人進(jìn)行匯算清繳。

第四種方式，這位講師通過(guò)其個(gè)人開(kāi)設(shè)的工作室或個(gè)獨(dú)企業(yè)來(lái)開(kāi)具發(fā)票給培訓(xùn)單位，此時(shí)單位也不用扣繳，也有發(fā)票，一舉兩得。在這種情形下，并沒(méi)有認(rèn)為是個(gè)人的勞務(wù)，“穿透”通過(guò)經(jīng)營(yíng)主體將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。這種方式在當(dāng)下還是可行的。畢竟這不是反避稅，所謂的“穿透”也并沒(méi)有違反當(dāng)下的政策。此路不通的話，老板開(kāi)立企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否都有“穿透”的嫌疑？邏輯上顯然無(wú)法自洽。

二、影響分析

（1）影響一：發(fā)票與稅前扣除

受小微企業(yè)減稅降費(fèi)政策影響，小規(guī)模納稅人月底不超過(guò)10萬(wàn)元銷(xiāo)售額，或季度不超過(guò)30萬(wàn)元的銷(xiāo)售額是免稅的，這取決于納稅人是按月或按季度納稅的計(jì)量方式。

但是，對(duì)于按次征稅的納稅人，特別是自然人個(gè)人，并不能享受此標(biāo)準(zhǔn)，仍受限于最高500元的單次或日銷(xiāo)售免稅額限制。曾有人質(zhì)疑這不公平，但是至少當(dāng)下，自然人仍必須面臨著這樣的無(wú)奈。

以上述授課講師為例，如果他每天授課的收入高于500元，那么他除了要 繳納個(gè)人所得稅還有繳納增值稅的義務(wù)，也有繳納附加稅費(fèi)的義務(wù)。之前有文件規(guī)定，月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元，季度30萬(wàn)元可享有免教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)等。然而，對(duì)于自然人個(gè)人而言，并不能享受這部分優(yōu)惠。但是，按照2019年各地實(shí)施的小規(guī)模納稅人附加稅費(fèi)減按最高50%減征的優(yōu)惠政策，自然人個(gè)人則可以享受此類(lèi)優(yōu)惠。

自然人需要計(jì)繳增值稅及附加稅費(fèi)，但是，在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中自然人是否會(huì)自行繳納，仍是難以執(zhí)行與監(jiān)督的一個(gè)環(huán)節(jié)。如果自然人按月進(jìn)行申報(bào)，即按月10萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)，那就明顯屬于與事實(shí)不符合，有減稅空間但屬于明顯的虛假處理。

除了增值稅，還有發(fā)票的問(wèn)題。有一種情形，無(wú)論是不是計(jì)繳增值稅，享受免稅還是征稅，都是可以代開(kāi)發(fā)票的。對(duì)于自然人而言，發(fā)票是提供給支付方稅前扣除的憑證，但是有一個(gè)例外是依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告的規(guī)定：

“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱(chēng)、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額不超過(guò)增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。

稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開(kāi)具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。”

在上述規(guī)定中，如果自然人是從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人（這里個(gè)人是指自然人，而增值稅的納稅人中的個(gè)人是指?jìng)€(gè)體工商戶(hù)和自然人），則可以不用發(fā)票。這里并不是強(qiáng)調(diào)零星，而只是強(qiáng)調(diào)銷(xiāo)售額不超過(guò)起征點(diǎn)。稅務(wù)總局在解釋的時(shí)候認(rèn)為不超過(guò)3萬(wàn)元銷(xiāo)售額是指月銷(xiāo)售額，并不適用于單次銷(xiāo)售額。而對(duì)于10萬(wàn)元免稅額的解釋當(dāng)下并沒(méi)有相應(yīng)解釋?zhuān)虼嗽趯?shí)際操作中，建議還是以3萬(wàn)元為基準(zhǔn)。

在上述案例中，如果支付方只扣繳了個(gè)稅，但沒(méi)有取得超過(guò)起征點(diǎn)的發(fā)票，那么稅前扣除就會(huì)面臨困難。即使扣繳了增值稅，如何繳納還是個(gè)麻煩的問(wèn)題。例如在保險(xiǎn)營(yíng)銷(xiāo)員、證券經(jīng)紀(jì)人方面，他們使用的是委托代征增值稅及附加稅費(fèi)的方式，但由于其是持續(xù)性的勞務(wù)報(bào)酬，因此是可以按月來(lái)計(jì)算并享受10萬(wàn)元免稅額的標(biāo)準(zhǔn)。

（2）影響二：預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅與個(gè)人綜合所得匯算清繳的協(xié)調(diào)

對(duì)方單位是不是預(yù)扣預(yù)繳了勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)稅，將決定著個(gè)人是不是要進(jìn)行匯算清繳。這種情況下，最怕是雙方?jīng)]有協(xié)調(diào)好，例如單位扣繳了個(gè)稅，而自然人沒(méi)有進(jìn)行匯算清繳；或者反之單位沒(méi)有扣繳個(gè)稅，而自然人卻進(jìn)行了匯算清繳。不過(guò)，有一個(gè)前提是個(gè)人必須要知道對(duì)方單位預(yù)扣預(yù)繳的稅款，才能知道如何辦理補(bǔ)稅或退稅。

在2019年推進(jìn)的個(gè)人所得稅納稅證明，個(gè)人可以在自己的納稅地查詢(xún)?nèi)珖?guó)范圍內(nèi)個(gè)人所得稅扣繳的數(shù)據(jù)。因此，在2019年度的匯算清繳時(shí)，如果不清楚支付方如何扣繳，及扣繳了多少稅款，可以自己查詢(xún)納稅數(shù)據(jù)。但是這個(gè)納稅證明中并不顯示收入總額，因此個(gè)人進(jìn)行匯算清繳時(shí)，必須要以稅前收入的80%來(lái)折算為綜合所得合并數(shù)據(jù)?？赡軙?huì)存在，有的人依據(jù)查詢(xún)結(jié)果進(jìn)行匯算清繳申報(bào)而支付方?jīng)]有扣繳的情形；或者其就是通過(guò)不恰當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行的報(bào)銷(xiāo)處理，那么個(gè)人有可能不并入進(jìn)行匯算清繳的申報(bào)。

但也不排除有的人很“聰明”，既然約定了對(duì)方是承擔(dān)稅款的，包括個(gè)人所得稅，則認(rèn)為對(duì)方一定是需要扣繳繳納的，只是對(duì)方是承擔(dān)人?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：

扣繳義務(wù)人未將扣繳的稅款解繳入庫(kù)的，不影響納稅人按照規(guī)定申請(qǐng)退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)憑納稅人提供的有關(guān)資料辦理退稅。

根據(jù)這條規(guī)定，納稅人可以有理由認(rèn)為支付人已扣繳了個(gè)稅。對(duì)于預(yù)扣預(yù)繳的勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)稅，除了保險(xiǎn)營(yíng)銷(xiāo)員、證券經(jīng)紀(jì)人適用累計(jì)預(yù)扣法之外，其余的扣繳卻是依據(jù)舊法下的稅率級(jí)距表來(lái)計(jì)算。這相對(duì)于綜合所得的稅率是相對(duì)高的，很有可能預(yù)扣預(yù)繳的多，在匯算清繳時(shí)，極可能帶來(lái)退稅的結(jié)果。

但不排除雙方達(dá)成“默契”，在雙方的扣繳都不體現(xiàn)出來(lái)。在這種情況下，因?yàn)橹Ц斗接锌劾U的法定義務(wù)，依據(jù)征管法有0.5倍到3倍的罰款。而作為納稅人如果有補(bǔ)稅的情形，則可以定性為一個(gè)虛假申報(bào)。對(duì)于即將實(shí)施的年度綜合所得的匯算清繳，稽查機(jī)關(guān)要做好準(zhǔn)備，及時(shí)、準(zhǔn)確的定性與查處虛假申報(bào)。

三、總結(jié)

新個(gè)稅法出臺(tái)，稅制漸趨完善，逐步推動(dòng)收入分配合理有序和社會(huì)公平正義的進(jìn)程。稅收遵從可能是當(dāng)下大環(huán)境中諸方要考慮的重中之重。對(duì)于培訓(xùn)講師的培訓(xùn)費(fèi)，有著非常復(fù)雜的影響因素。規(guī)范管理個(gè)體培訓(xùn)講師納稅，根據(jù)這些培訓(xùn)講師自身實(shí)際情況，成立個(gè)體戶(hù)，減輕自身稅負(fù)，減少雙方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、納稅成本，或許是當(dāng)下的最優(yōu)解決方案。

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作者簡(jiǎn)介：胡之源，男，出生1975.8，高級(jí)會(huì)計(jì)師，畢業(yè)于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位。工作單位為國(guó)家無(wú)線電監(jiān)測(cè)中心，先后在該單位財(cái)務(wù)處及下屬企業(yè)中，從事會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)管理等方面的工作。