影響國際會計準則的關(guān)鍵因素之一：大國博弈

張為國

【摘要】在IASB成立20周年之際， 結(jié)合筆者十年參與制定IFRS的經(jīng)驗， 聚焦于主要國家和地區(qū)對IASB和IFRS的影響， 歸納、分析得出以下世界五大經(jīng)濟體在國際會計準則制定過程中地位與影響的變化： 逐步衰退的美國影響， 穩(wěn)中有升的歐盟影響， 至關(guān)重要的英國作用， 長期穩(wěn)定的日本影響， 穩(wěn)步增長的中國影響。

【關(guān)鍵詞】國際會計準則趨同;IFRS;IASB;大國博弈

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）02-0003-9

1973年， 國際會計準則委員會（IASC）成立; 2001年， IASC改組為國際會計準則理事會（IASB）。 2007年， 筆者成為第一位來自中國、第二位來自亞洲的IASB理事， 直到2017年。 這十年是IASB歷史上非常特殊的十年：IASB制定的國際財務(wù)報告準則（IFRS）①成為全球公認和普遍采用的高質(zhì)量會計準則②; IASB經(jīng)歷了與美國全面展開趨同合作以使美國最終采用IFRS， 到美國最終放棄趨同目標(biāo)的轉(zhuǎn)變; 在基本理論上經(jīng)歷了由資產(chǎn)負債表觀和現(xiàn)時價值至上， 到兼顧資產(chǎn)負債表和損益表觀及兼顧多重計量基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。 在IASB成立20周年之際， 筆者將根據(jù)自己十年參與制定IFRS的經(jīng)驗， 歸納、分析這套準則在形成過程中受哪些關(guān)鍵因素的影響。 本文是系列文章之一， 聚焦于主要國家和地區(qū)對IASB和IFRS的影響。

一、逐步衰退的美國影響

（一）美國與IASB大家庭的蜜月期

在1973年IASC成立之初， 美國對制定IFRS并不那么熱心。 但到了20世紀90年代， 美國開始積極地支持會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同， 并成為2001年IASC改組為IASB的主要推動者。 一個重要原因是：自20世紀80年代初， 全球資本自由流動加速， 美國成為全球金融中心， 各國公司紛紛去往美國上市， 而美國的業(yè)界人士和監(jiān)管機構(gòu)也無法面對外國公司基于本國準則的財務(wù)信息。

IASB成立后的第一個十年， 其工作目標(biāo)是雙重的：一是不斷制定、修訂IFRS， 使之成為被主要利益相關(guān)方廣泛認可， 并被各國普遍采用的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則; 二是推動與美國準則的逐步趨同， 促使美國最終采用IFRS。 這十年， IASB的準則制定工作重點在于與美國準則的趨同。 為此， IASB和美國的會計準則制定機構(gòu)——財務(wù)會計準則委員會（FASB）于2002年簽訂雙方準則趨同工作的協(xié)議， 以協(xié)調(diào)雙方的工作計劃， 實現(xiàn)IFRS與美國公認會計準則（US GAAP）的趨同[1] 。

2006年， IASB和FASB又簽訂了備忘錄， 主要基于兩個目標(biāo)：目標(biāo)之一是在IFRS和US GAAP充分趨同的前提下， 美國允許外國公司在美國市場上向美國的投資者提供按IFRS編制的財務(wù)報表， 且這些公司不再需要提供US GAAP和本國會計準則間差異的調(diào)節(jié)表; 目標(biāo)之二是長遠而言， 需制定一套共同的高質(zhì)量會計準則[2] 。

這十年中， IASB和FASB幾乎每個月都會輪流在IASB或FASB辦公地點召開聯(lián)席會議。 IFRS和US GAAP的趨同過程， 可被簡單比喻為全球各國（采用IFRS）與美國（采用US GAAP）間的談判過程。 不可否認的是， 與世界上其他任何一個國家相比， 美國制定會計準則的歷史最長， 美國的準則體系相對更完備、詳盡。 總體而言， IFRS向US GAAP趨同更多。 同時， 由于IFRS要為世界各國所采用， US GAAP中許多行業(yè)特征明顯的、有明確數(shù)量界限的以及明顯受美國特定環(huán)境影響的具體規(guī)則難以吸收到IFRS中。

（二）美國采用IFRS的路線圖計劃

在IASB和FASB積極推進雙方準則趨同工作的同時， 美國證監(jiān)會（SEC）也在考慮是否以及如何要求或允許國內(nèi)外公司向美國市場的投資者提供以IFRS為基礎(chǔ)的財務(wù)報表問題。 SEC在2007年11月15日做出決定， 若外國公司向美國市場的投資者提供基于IFRS的財務(wù)報表， 就不再需要提供IFRS與US GAAP所導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)差異的調(diào)節(jié)表[3] 。 有關(guān)美國本國公司向美國市場的投資者提供基于IFRS的財務(wù)報表， SEC曾考慮過以下四種方案。

第一種方案， 要求美國公司向美國市場的投資者提供按IFRS編制的財務(wù)報表。 這是SEC最初的想法。 與有些國家一步到位的做法不同的是， SEC曾設(shè)想從2014年起分三年逐步讓美國公司過渡到這一制度。 但這一方案很快被SEC放棄。

第二種方案， 允許而非強制要求美國公司向美國市場的投資者提供按IFRS編制的財務(wù)報表。 SEC曾在2008年11月提出允許美國公司從2010年起這樣做的設(shè)想[4] ， 但此方案普遍不受歡迎， 因為部分美國公司這樣做會有損美國資本市場財務(wù)信息的可比性。 而美國公司也不愿主動這樣做， 有公司擔(dān)心SEC以后改變想法， 公司因此浪費大量人力和財力， 甚至可能得罪SEC和其他不贊成這樣做的機構(gòu)或人。

第三種方案， 將IFRS吸收進美國的財務(wù)報告體系。 SEC在2008年11月發(fā)布了美國證券發(fā)行者按IFRS編制財務(wù)報表的路線圖[4] 。 這一文件生不逢時。 一方面美國及其他西方主要國家的金融危機愈演愈烈， 各方都將精力集中于應(yīng)對這一危機; 另一方面， 總統(tǒng)輪換導(dǎo)致美國整個行政當(dāng)局改朝換代， 包括SEC主席及其他委員也被替換。 在此背景下， 美國從上到下對采用IFRS的態(tài)度發(fā)生了根本性變化。 SEC也放棄了“全面采納”IFRS的目標(biāo)， 代之以“將IFRS納入美國的財務(wù)報告體系”（incorporate IFRS into US financial reporting system）的思想。 這一思想更像中國至今采用的保留自身準則結(jié)構(gòu)、體例、表述特色的趨同模式。

可惜的是， 2012年7月13日SEC頒布了將IFRS納入美國證券發(fā)行者財務(wù)報告體系工作計劃的最終報告[5] 。 此文件既標(biāo)志著美國終止了與IFRS趨同的工作， 也標(biāo)志著美國不再考慮要求本國公司向美國市場的投資者提供基于IFRS的財務(wù)報表。 此后， FASB與IASB逐步減少聯(lián)席會議并最終取消了聯(lián)席會議制度， 美國也不再將建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則作為長期目標(biāo)， 而一再強調(diào)以保護本國投資者為首要目標(biāo)， 致力于提高US GAAP和IFRS間的可比性。

第四種方案， 允許美國公司提供基于IFRS的補充財務(wù)信息。 SEC決定終止與IFRS趨同的工作后， 時任SEC首席會計師James Schnurr提出了第四個方案， 即允許美國公司在提供基于US GAAP的法定財務(wù)報表的同時， 提供基于IFRS的補充財務(wù)信息[6] 。 但這一建議因普遍不受歡迎而很快銷聲匿跡。

（三）美國最終放棄趨同目標(biāo)的主要理由

筆者認為， 美國產(chǎn)官學(xué)界之所以不再熱衷于國際會計準則趨同， 也不再考慮采用IFRS， 理由主要有：仍認為在世界上唯有美國應(yīng)該被優(yōu)待， 哪怕是美國制定或要求其他國家采用的國際規(guī)則， 美國也可以不采用; 仍認為美國應(yīng)是國際游戲規(guī)則的制定者， 而非接受者; 仍認為美國準則優(yōu)于國際準則; 美國整個社會依賴于規(guī)則導(dǎo)向的US GAAP， 而難以接受相對原則導(dǎo)向的IFRS; US GAAP的很多內(nèi)容都是政治妥協(xié)的產(chǎn)物， 美國許多利益相關(guān)者擔(dān)心轉(zhuǎn)移準則制定權(quán)后將喪失這種影響力; 有人試圖從競爭理論角度證明， 若全球只存在一套準則， 可能導(dǎo)致因壟斷產(chǎn)生的一系列弊端; 2008年爆發(fā)金融和經(jīng)濟危機后， 美國出臺了許多重大改革措施和法規(guī)， 亟待落實， 會計準則國際化工作的重要性明顯下降。

（四）美國對IASB的貢獻與影響逐步減弱

伴隨著美國與IFRS漸行漸遠的是美國對IASB的貢獻與影響的逐步減弱。 主要表現(xiàn)包括：

第一， 美國在IASB的重要崗位逐漸減少。 IASB在2001年成立， IFRS基金會③首任主席是美聯(lián)儲前主席保羅·沃爾克（Paul Volcker）。 2006年， 被譽為歐元之父的意大利人托馬索·帕多阿-斯喬帕（Tommaso Padoa-Schioppa）接任基金會主席之職， 但他上任不久即被任命為意大利經(jīng)濟和財政部長。 來自美國的安永會計師事務(wù)所全球主席菲利普·拉斯克維（Philip Laskawy）代理基金會主席一職， 直到2007年底。 此后， 不再有美國人出任基金會主席。 2001年基金會19個受托人中有5位來自美國， 現(xiàn)在基金會22個受托人中只有3位來自美國。 2001年新成立的IASB的14個理事中有5位是美國人， 而現(xiàn)在IASB的13個理事中只有2位是美國人。 類似地， 美國在IASB的咨詢委員會、解釋委員會等機構(gòu)中的人數(shù)也明顯減少。

第二， 全球與美國談判演變?yōu)槊绹鴥H是向IASB提供技術(shù)意見者之一。 誠如前述， IASB在2001年成立后第一個十年的工作目標(biāo)之一是推動與美國準則的趨同， 促使美國最終采用IFRS。 為此， IASB和FASB幾乎每月召開聯(lián)席會議， 呈現(xiàn)出全球與美國談判的格局。 美國在2012年完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， IASB在2013年成立由12個主要國家和地區(qū)會計準則制定機構(gòu)代表組成的會計準則咨詢論壇（ASAF）， 其主要職責(zé)是為IASB制定準則提供技術(shù)咨詢意見， 美國只是其中一員④， 已難以起到左右IASB重大技術(shù)決策的作用。

第三， 美國從IASB的最大捐款戶轉(zhuǎn)變?yōu)殡y以保證每年的捐款數(shù)。 IASB在2001年成立時， 來自世界各國的三至五年捐款承諾中有20%來自美國。 2007 ～ 2011年， 美國一直是IASB最大的捐款戶， 2011年仍占基金會總捐款額的8%。 但2012年美國完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， 當(dāng)年美國的捐款額就降為此年第一捐款國日本的一半左右。 之后美國一直聲稱在美國并沒有向IASB捐款的制度保障， 2019年美國僅捐款40萬英鎊， 名列第13位， 只是中國捐款的16%， 在總捐款額中僅占2%。

第四， US GAAP不再成為各國會計準則趨同的基準， 也不再被各國在本國市場采用， 除個別日本公司外（見下文）。

二、穩(wěn)中有升的歐盟影響

自2001年IASB成立起， 歐盟始終是影響IASB的重要力量之一。 美國在2012年完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， 歐盟對IASB的影響穩(wěn)中有升， 且一直居于首要影響者的地位。 歐盟這一影響和地位的取得歸功于如下四大因素：

（一）政策保障

大陸歐洲國家屬于大陸或成文法系， 傳統(tǒng)上其會計制度受到稅法、公司法等嚴重影響， 語言文化也存在很大差異。 因此， 自1973年IASC成立至2001年IASB成立， 大陸歐洲國家在會計準則國際協(xié)調(diào)與趨同的立場上一直嚴重有別或落后于資本市場導(dǎo)向的英美法系國家。 在大陸歐洲國家中， 荷蘭更偏向英美法系國家。 但是， 歐盟在2002年做出集體決定， 要求歐盟內(nèi)各國上市公司自2005年開始按IFRS編制合并財務(wù)報表。 歐盟的這一決定驟然使得作為歐盟成員的數(shù)十個國家都成為IFRS的全面采納者， 其中包括G7集團中的四個國家：英國、法國、德國、意大利。 歐盟做出這一決定后， 澳大利亞、南非和中國香港也做出了上市公司從2005年年報起按IFRS編制合并財務(wù)報表的決定。 可以毫不夸張地說， 若沒有歐盟和這三個經(jīng)濟體（澳大利亞、南非和中國香港）的決定， IFRS很難成為全球公認并廣泛采用的唯一高質(zhì)量會計準則。 歐盟的這一決定一直堅持至今， 這無疑成為歐盟鞏固、提高其在IASB中影響力的政策保障。

（二）組織保障

自IASB在2001年成立起， 歐盟始終在IASB的治理結(jié)構(gòu)和各種準則制定機制中居于舉足輕重的地位， 這種地位又因美國對IASB影響力的下降而進一步提高。 IASB在2001年成立初期， 美國人先后任IFRS基金會主席和代理主席; 但自2007年起， 基金會主席一直由歐洲人擔(dān)任， 除前面提及的被譽為歐元之父的意大利人托馬索·帕多阿-斯喬帕（Tommaso Padoa-Schioppa）外， 還有原荷蘭財政部長吉瑞特·佐姆（Gerrit Zalm）， 原法國證監(jiān)會主席米歇爾·普拉達（Michel Prada）， 以及原芬蘭央行行長埃爾基·李克能（Erkki Liikanen）。 自2001年成立起， IASB先后有過兩位主席， 前十年的主席是原英國會計準則委員會主席戴維·特威迪（David Tweedie）; 2011年7月至今， IASB主席一直為原荷蘭財政部部長和證監(jiān)會主席漢斯·胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）。 2020年11月12日， IFRS基金會受托人任命現(xiàn)任德國會計準則理事會主席安德烈亞斯·巴爾科（Andreas Barckow）為IASB第三位主席， 任期自2021年7月起。 2009年1月， 作為連接IFRS基金會和各政府機關(guān)紐帶的監(jiān)督委員會成立， 歐盟代表是最早的五個成員之一⑤。

（三）財務(wù)保障

按單個國家計， 美國2001 ～ 2011年間一直是IFRS基金會最大的捐款國。 但自2011年起， 歐盟作為一個區(qū)域組織始終是最大的捐款方， 在IFRS基金會各年捐款總額中一直達15% ～ 20%。 除歐盟作為一個捐款整體外， 德國、英國、法國、意大利、荷蘭、西班牙等還單獨捐款， 且一直是捐款大戶。 2014年起， 中國捐款額迅速提升， 并逐步成為捐款額名列第一的國家⑥， 其中2019年達12%， 但歐洲的捐款比例仍最高， 其中2019年達41%。

（四）技術(shù)保障

歐盟成為對IASB影響最大的經(jīng)濟體， 也是建立在以EFRAG為中心的強有力的技術(shù)保障基礎(chǔ)之上的。 EFRAG成立于2001年， 旨在通過提供有關(guān)IFRS技術(shù)質(zhì)量改善的建議， 協(xié)助歐洲做出認可由IASB發(fā)布的IFRS的決定。 EFRAG的核心是由11人組成的技術(shù)專家組（Technical Expert Group， TEG）， 這些成員來自整個歐盟， 背景各異。 他們將30% ～ 50%的時間用于EFRAG的工作， 包括每月召開三天的會議， 討論IASB正在制定或修訂的IFRS及其解釋。 EFRAG TEG的工作受EFRAG創(chuàng)始機構(gòu)代表組成的監(jiān)事會（Supervisory Board）監(jiān)督， 但EFRAG TEG基于應(yīng)循程序， 以透明的方式獨立運作， 其決策獨立于監(jiān)事會和其他利益相關(guān)者。 EFRAG辦公室設(shè)有秘書處， 由秘書長、技術(shù)總監(jiān)、研究總監(jiān)、項目經(jīng)理等人員組成。 EFRAG積極參與IASB制定準則的過程， 它不僅對IASB建議的準則或準則解釋等文件提出意見， 也參與所有準則及準則解釋等的制定過程， 還與法國、德國、意大利等一同參與IASB的聯(lián)絡(luò)會議。 EFRAG TEG召開會議時， IASB也派理事和技術(shù)人員參加。

EFRAG確實是一個務(wù)實高效的機構(gòu)， 它為歐盟維持并提高其在IASB中的地位和影響力提供了強有力的技術(shù)保障。 EFRAG一直堅持進行高質(zhì)量的專題研究， 至今出版的專題研究報告已有近50份。 這些報告為EFRAG向IASB提供技術(shù)意見， 以及歐盟對制定全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則做出貢獻奠定了堅實的基礎(chǔ)。

應(yīng)當(dāng)指出的是， 盡管歐盟對IASB的影響一直很大， 但歐盟一直積極參加IFRS章程修改、IFRS基金會治理結(jié)構(gòu)改善和IASB應(yīng)循程序修改等， 以進一步擴大其影響。 歐盟特別強調(diào)的一點是：會計準則與公共利益的關(guān)系。 由歐盟推動的重大改革包括：2009年在IASB原有治理架構(gòu)基礎(chǔ)上增設(shè)監(jiān)督委員會; 提高IFRS基金會捐款的透明度; 在受托人中成立IASB應(yīng)循程序監(jiān)察委員會; 規(guī)定IASB在制定每個重大準則時要作效果分析（effect analysis）及對各方意見的反饋報告（feedback statement）等。

除上述通過改革IASB的治理結(jié)構(gòu)等來增強歐盟對IASB的影響外， 歐盟也力圖通過改革EFRAG的治理結(jié)構(gòu)擴大對其的政治影響， 從而更有利于通過EFRAG來影響IASB。 其中特別值得一提的是梅斯塔特報告及其誘發(fā)的改革。 考慮到會計政策選擇會影響公共利益， 如與銀行或保險公司審慎監(jiān)管要求的關(guān)系、與有關(guān)影子銀行監(jiān)管規(guī)則的關(guān)系、對長期投資的影響以及對中小企業(yè)融資渠道的影響等， 2013年3月負責(zé)歐盟內(nèi)部市場和服務(wù)的歐盟理事米歇爾·巴尼耶（Michel Barnier）委托原比利時政府經(jīng)濟部長、財政部長和副總理、歐洲投資銀行行長菲利普·梅斯塔特（Philippe Maystadt）研究如何強化歐盟對IFRS的貢獻以及如何改善EFRAG的治理結(jié)構(gòu)。 當(dāng)年10月， 梅斯塔特提交了報告[7] 。 據(jù)此， 歐盟對EFRAG的治理結(jié)構(gòu)及影響IASB的程序作了重大改革， 主要包括：

第一， 將原EFRAG監(jiān)事會（Supervisory Board）改組為更有代表性的EFRAG理事會（EFRAG Board）。 理事會由8個與會計準則利益攸關(guān)的專業(yè)團體的代表， 以及8個國家會計準則制定機構(gòu)的代表組成。 此外， 歐盟理事會、歐盟證監(jiān)局、歐盟銀監(jiān)局、歐洲央行、歐盟保險和職業(yè)養(yǎng)老金監(jiān)管局都是理事會的觀察員。 這一調(diào)整有助于提高EFRAG及其理事會的權(quán)威性。

第二， 改組以前， EFRAG的技術(shù)決策都由EFRAG TEG做出， 而在新的治理結(jié)構(gòu)下， 決策權(quán)上升至EFRAG理事會， 也即EFRAG對歐盟采納IFRS的建議、對IASB文件的意見等都由EFRAG理事會決定并遞交， 而TEG則負責(zé)技術(shù)問題的討論并提出建議， 供EFRAG理事會決定。

第三， EFRAG在向歐盟提交采納IFRS的建議以及對IASB文件提出意見時， 除考慮技術(shù)因素外， 將更大程度對公共利益、公共政策等進行戰(zhàn)略考量。

三、至關(guān)重要的英國作用

談到歐盟對IASB的影響， 還應(yīng)單獨討論一下曾為歐盟成員的英國所起的至關(guān)重要的作用， 以及英國脫歐的影響。

第一， 在近五十年的會計準則國際協(xié)調(diào)和趨同， 以及建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則的過程中， IASC和IASB的辦公地點一直在倫敦， 英國政府和民間組織都為這兩個機構(gòu)創(chuàng)造了良好的運行條件。

第二， 隨著國際會計準則的協(xié)調(diào)和趨同， 現(xiàn)在的IFRS已充分吸收了來自世界各國的意見。 特別是自20世紀90年代起， IFRS受到US GAAP的嚴重影響， 變得更為全面、具體。 但不得不承認， IFRS在基本理念、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、體例、用詞等方面均繼承了英國的傳統(tǒng)。

第三， 英國人始終在IASC和IASB中占據(jù)重要位置。 曾任英國影響最大的會計師組織英格蘭和威爾士會計師公會（Institute of Chartered Accountants in England and Wales， ICAEW）會長的亨利·本森（Henry Benson）被公認為是對創(chuàng)立IASC貢獻最大者。 任職時間較長且貢獻較大的IASC兩位秘書長戴維·凱恩斯（David Cairns）、布蘭·卡斯伯格（Bryan Carsberg）， 以及IASB第一個十年的主席特威迪， 都是英國人。 IFRS基金會受托人、IFRS解釋委員會、IFRS咨詢委員會、ASAF等機構(gòu)， 報表編制者和使用者的咨詢團體， 以及IASB為重點準則項目設(shè)立的工作組中始終都有英國的代表。 盡管IASB現(xiàn)已成為一個國際大家庭， 工作人員來自二三十個國家， 但IASB高級技術(shù)和行政人員大多數(shù)都是英國人。

第四， 與IFRS密切相關(guān)的英國企業(yè)或?qū)I(yè)團體都積極參與制定和修訂IFRS的工作。 這些團隊不僅包括會計界的， 也包括報表使用者、公司治理等各方面的。 以會計界為例， ICAEW、蘇格蘭特許會計師公會等都曾出版大量有關(guān)IFRS的研究報告， 多次舉辦有關(guān)IFRS的研討會， 召開與IASB成員的對話會等， 以在保持與IASB間充分溝通的基礎(chǔ)上， 使IASB所制定或修訂的IFRS既能反映英國各方的訴求， 又能被各方所接受并有效使用。

第五， IASC和IASB辦公地點一直在倫敦， 因此國際大會計師事務(wù)所基本都在其倫敦辦公室設(shè)立了IFRS技術(shù)總部， 以集中全球各地的問題和意見， 形成所內(nèi)執(zhí)行IFRS的統(tǒng)一規(guī)范， 并成為與IASB溝通的中樞。

第六， 英國會計準則制定機構(gòu)在推動會計準則國際協(xié)調(diào)和趨同以及建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則中發(fā)揮了重要作用。 特別是特威迪在1990 ～ 2000年任英國會計準則委員會（Accounting Standards Board， ASB）主席期間， 對推動IASC在1990 ～ 1994年完成提高IAS可比性項目、1995年完成制定核心準則項目， 以及推動IASC改組為IASB都發(fā)揮了關(guān)鍵的作用。 正因如此， 他成為IASB第一個任期十年的主席。 2004年原澳大利亞證監(jiān)會首席會計師英·麥肯托什（Ian Mackintosh）開始任ASB主席， 直至2011年被任命為IASB副主席。 此間他還擔(dān)任論壇性的各國準則制定機構(gòu)組織（National Standards Setters， NSS）的主席。

非?？上У氖?， Ian就任IASB副主席不久， ASB在2012年7月被并入英國財務(wù)報告理事會（Financial Reporting Council， FRC）。 由于該理事會還負責(zé)審計準則、保險精算準則、公司治理準則的制定以及會計師行業(yè)的監(jiān)管工作， 因此會計準則制定工作的重要性被削弱， 原ASB集中的、精干的會計準則專家隊伍也逐步流失。

由于接連爆發(fā)嚴重的虛假財務(wù)信息披露和審計失敗案件， 英國連續(xù)發(fā)布了幾個改革FRC、強化審計監(jiān)管的專題報告。 其中英國政府商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略國務(wù)部長邀請約翰·金門所作的研究報告[8] ， 建議以有更強監(jiān)管責(zé)權(quán)的“審計、報告和公司治理監(jiān)管局”（Auditing、Reporting and Governance Authority）來取代FRC。 FRC已開始向強化監(jiān)管的方向發(fā)展。 在這種背景下， 會計準則制定工作是否會被進一步淡化尚難估計。

還需強調(diào)的是， 作為歐盟成員國時， 英國在推動歐盟要求其成員國的上市公司從2005年起按IFRS編制合并財務(wù)報表， 在推動EFRAG積極參與IASB制定IFRS的工作， 以及在推動歐盟認可IFRS的工作中都起到了非常關(guān)鍵的作用。 通常情況下， EFRAG其他成員對IASB及IFRS有較大意見時， 英國基本上會站在IASB一邊， 或努力調(diào)和歐盟與IASB的矛盾。 2020年初， 英國正式脫歐， 英國與IASB間、EFRAG與IASB間、英國與EFRAG間的關(guān)系將如何發(fā)展都是一個未知數(shù)：如英國會否重新強化自身的會計準則制定力量; 英國及EFRAG和IASB的分歧會否增加; FRC已開始組建認可IFRS的委員會， 以后英國準則制定機構(gòu)及EFRAG在是否支持認可IASB制定的準則方面會否協(xié)調(diào)一致。 一種較大的可能是英國的IFRS利益相關(guān)者仍會直接積極參與IFRS的制定工作， 對建立和執(zhí)行好IFRS繼續(xù)發(fā)揮重要作用， 而英國準則制定機構(gòu)的直接作用將相對有限。

四、長期穩(wěn)定的日本影響

二戰(zhàn)后， 尤其是20世紀60年代日本經(jīng)濟開始振興后， 日本一直在各種國際組織中投入大量資源， 努力在其中發(fā)揮重要作用， 對會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同工作也一樣。 主要表現(xiàn)如下：

（一）在IASC和IASB組織中占據(jù)重要位置

自IASC在1973年成立至IASB在2001年成立， 日本始終都在這兩個組織及其各類機構(gòu)中占據(jù)重要位置。 2000年5月， 首屆IFRS基金會開始組建， 其成員中除美國有五個代表外， 唯有日本有兩個代表， 其他國家或地區(qū)都只有一個代表。 日本席位的這一安排一直維持至今。 基金會成立后， 日本代表還多次擔(dān)任其副主席。 IASB、IFRS解釋委員會和IFRS咨詢委員會中也一直有日本的代表。 其中早期IFRS解釋委員會還有兩位日本代表， IFRS咨詢委員會也有多名日本代表。 日本代表也曾任IFRS咨詢委員會的副主席。 以后， IASB為重大準則項目而成立工作組， 或成立報表編制者組織、使用者組織等專業(yè)性的組織等時， 也同樣都有日本的代表。 日本金融廳、美國證監(jiān)會和歐盟還在IFRS的發(fā)展中獲得了一個特殊待遇， 即幾乎在所有IASB臨時或常設(shè)機構(gòu)中都是官方觀察員。 2009年IASB原有治理結(jié)構(gòu)之上的監(jiān)督委員會成立， 日本金融廳也是最初參加的五個機構(gòu)之一， 日本金融廳的代表河野正道（Masamichi Kono）擔(dān)任該委員會的主席多年。

（二）始終如一慷慨資助IFRS基金會

日本地位的取得相當(dāng)程度與其保持對IFRS基金會高比例的穩(wěn)定捐款相關(guān)。 自IASB在2001年成立起， 日本的捐款一直占總捐款額的10%左右。 按單個國家計， 日本在絕大多數(shù)年份捐款一直名列第二; 美國減少捐款后， 日本的捐款數(shù)額曾名列第一， 最近幾年被中國超越。

（三）積極參與IASB的各種會議

與其他非英語國家的代表一樣， 日本代表在IASB各種機構(gòu)中發(fā)言的頻率、質(zhì)量和效果當(dāng)然不能與英語為母語的國家或地區(qū)的代表相比。 但總體而言， 日本代表發(fā)言仍是比較積極的， 質(zhì)量也較高。 日本會計準則委員會（Accounting Standards Board of Japan， ASBJ）對IASB的重要項目， 尤其是與日本密切相關(guān)的項目總會作精心準備， 充分發(fā)表意見。 如新金融工具準則有關(guān)股權(quán)投資“公允價值變動進其他綜合收益”類的規(guī)定， 主要是考慮到日本方面的強烈要求。 又如， 日本會計準則仍采用商譽攤銷加減值的模式， 因此， 日方仍一直在努力推動IASB恢復(fù)商譽攤銷。 當(dāng)然， 日方也有些強烈建議沒被采納。 如日方曾強烈建議在概念框架的要素章明確損益與其他綜合收益的關(guān)系， 也曾強烈要求將概念框架的計量章寫得更具體明確， 以約束IASB今后制定IFRS的行為。 但這些要求都沒被采納。

（四）尋求等效地位

2007年中國內(nèi)地和香港簽署了聯(lián)合聲明， 宣布兩地已實現(xiàn)會計準則等效[13] 。 聯(lián)合聲明的附錄包括雙方如何使兩套準則保持等效的程序。 經(jīng)過雙方共同努力， 自2010年起香港聯(lián)合交易所允許在香港上市的中國內(nèi)地公司向投資者提供基于中國會計準則的財務(wù)信息。 2019年年報時， 119家AH公司中有44家選擇在香港資本市場發(fā)布基于中國會計準則的財務(wù)報表。 兩地財務(wù)報告互認的前提是會計準則等效， 這對推動中國會計準則與IFRS的持續(xù)趨同起到了非常積極的作用。 2012年4月11日， 歐盟也宣布了中國會計準則與歐盟市場上市公司使用的IFRS在合并財務(wù)報表層面的等效性[14] 。

（五）施加嚴厲的監(jiān)管

為保障趨同準則的有效實施， 確保投資者從上市公司獲得高質(zhì)量的財務(wù)信息， 財政部、中國證監(jiān)會、滬深證券交易所、中注協(xié)以及其他監(jiān)管機構(gòu)都努力對會計準則的執(zhí)行施加嚴厲的監(jiān)管， 具體包括：每年都在年度報告和半年度報告前對企業(yè)和審計師等提出嚴格的要求; 在這些報告公布后， 全面深入分析執(zhí)行會計準則的情況， 然后根據(jù)相關(guān)法律或法規(guī)對不符合準則者實施制裁。 嚴格執(zhí)法有助于各方正確理解和執(zhí)行與IFRS實質(zhì)趨同的中國會計準則。 這反過來又可推動我國各方更積極地參與IFRS的制定， 為建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準則作出更大貢獻。

本文重點研究了世界主要國家在制定IFRS中的地位與影響， 但IFRS的形成過程不純粹是大國博弈的過程。 事實上， 各國在努力推動國際會計準則協(xié)調(diào)與趨同， 制定IFRS這一全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會計準則過程中， 最先面對的是圍繞會計基本理論爭論的過程， 系列文章之二將對此進行分析、討論。

【 注 釋 】

① IASC從1973年起制定的準則稱為國際會計準則（International Accounting Standards， IAS）。IASB從2001年成立后新制定的準則稱為國際財務(wù)報告準則（International Financial Reporting Standards， IFRS）。在IASB對IAS做出修改，或以新的IFRS替代之前，舊的IAS仍然有效。為簡化起見，本文統(tǒng)稱IFRS，特別說明除外。

② 按IASB網(wǎng)站公布的資料，截至2018年，受IASB調(diào)查的166個國家和地區(qū)中：144個（占87%）國家要求所有或大部分上市公司按IFRS編制財務(wù)報表;12個允許所有或大部分上市公司按IFRS編制財務(wù)報表;9個只用本國的準則，但其中大多在向IFRS趨同;1個只要求金融機構(gòu)按IFRS編制財務(wù)報表。

③ 2001 ～ 2009年曾稱為IASC基金會。為簡便起見，本文統(tǒng)稱IFRS基金會。

④ 目前ASAF的其他成員來自中國、日本、韓國、法國、英國、德國、加拿大、美國的會計準則制定機構(gòu)，另有幾個代表來自地區(qū)會計準則制定者團體，它們是亞洲-大洋洲會計準則制定者組（Asian-Oceanian Standard-Setters Group，AOSSG）、歐洲財務(wù)報告咨詢組（European Financial Reporting Advisory Group，EFRAG）、拉美會計準則制定者組、泛非會計師聯(lián)合會。

⑤ 另四個代表來自如下機構(gòu)：美國證監(jiān)會、日本金融廳、國際證監(jiān)會組織（International Organization of Securities Commissions，IOSCO）的技術(shù)委員會和新興市場委員會。

⑥ 中國捐款額近年迅速上升，并已成為捐款額名列第一的國家的原因有三：一是由于中國國民生產(chǎn)總值已在世界名列第二;二是由于早年發(fā)展中國家的捐款是在按國民生產(chǎn)總值計算的基礎(chǔ)上打一定折扣確定，以后這一折扣被取消;三是國民生產(chǎn)總值名列世界第一的美國自2012年起捐款銳減。

⑦ 日本有些特大型公司既在日本也在美國資本市場上市，且在兩個市場都向投資者提供按US GAAP編制的財務(wù)報表。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] FASB and IASB. Memorandum of Understanding： The Norwalk Agreement，2002-09-18.

[2] FASB and IASB. A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP-2006-2008， Memorandum of Understanding between FASB and IASB，2006-02-27.

[3] SEC. SEC Takes Action to Improve Consistency of Disclosure to U. S. Investors in Foreign Companies，2007-11-15.

[4] SEC. Roadmap for The Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance with International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers，2008-11-14.

[5] SEC. Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reporting System for U.S. Issuers Final Staff Report，2012-07-13.

[6] Schnurr James. Remarks before the 2014 AICPA National Conference on Current SEC and PCAOB Developments，2014-12-08.

[7] Maystadt， Philippe. Should IFRS Standards be More "European"-Mission to Reinforce the EU's Contribution to the Development of International Accounting Standards，2013.

[8] Kingman， John. Independent Review of the Financial Reporting Council，2019（12）.

[9] ASBJ and IASB. Agreement on the Joint Project to Reduce Differences between Japanese Accounting Standards and IFRS，2005-01-21.

[10] ASBJ and IASB. The ASBJ and the IASB Announce Tokyo Agreement on Achieving Convergence of Accounting Standards， 2007-08-08.

[11] Business Accounting Council. Opinion on the Application of IFRS in Japan. June，2009-06-30.

[12] 財政部.中國會計準則與IFRS之間持續(xù)趨同的路線圖，2010.

[13] 中國會計準則委員會和香港會計師公會.中國會計準則委員會和香港會計師公會有關(guān)趨同中國企業(yè)會計準則和香港財務(wù)報告準則的聯(lián)合聲明，2007.

[14] European Commission. Commission Implementing Decision of 11 April 2012 Amending Decision 2008/961/EC on the Use by Third Countries' Issuers of Securities of Certain Third Country's National Accounting Standards and International Financial Reporting Standards to Prepare Their Consolidated Financial Statements，2012-04-11.