中國稅制改革對朝鮮的啟示

樸姬善 張烜嫚

[摘要]?朝鮮于1974年宣布全面廢除農(nóng)業(yè)實物稅征管制度，至今尚未制定任何稅收法規(guī)，也沒有征收稅金。1985年，由于引進外資，朝鮮制定《合營企業(yè)所得稅法》和《外國人所得稅法》，這是首次制定的關(guān)于涉外稅收的制度。從此，朝鮮稅制形成了“內(nèi)外有別”的“雙軌制”模式。朝鮮稅收制度與改革開放初期的中國稅收制度相比，在對內(nèi)稅收制度、涉外稅種設(shè)計、征收管理等方面有一定的區(qū)別，但在稅收體系、稅收法規(guī)建設(shè)、涉外稅制、稅收優(yōu)惠方式等方面有很多相似之處。展望朝鮮涉外稅收制度的發(fā)展方向，可為已向朝鮮投資或?qū)⒁顿Y的中國投資者提供重要決策依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]?朝鮮;中國;對內(nèi)稅收制度;涉外稅收制度

[中圖分類號]?F810.422????[文獻標(biāo)識碼] A?????[文章編號]?1002-2007（2019）-03-0066-05

[收稿日期]?2019-03-01

[作者簡介] 1. 樸姬善，女，朝鮮族，延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授，研究方向為稅務(wù)會計;2. 張烜嫚，女，滿族，延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向為稅務(wù)會計。（延吉?133002）

從20世紀(jì)80年代開始，朝鮮制定了擴大貿(mào)易及貿(mào)易多元化和多樣化等諸多政策，大力開展對外開放，并把加強對外開放和經(jīng)濟協(xié)助作為第二個七年計劃和第三個七年計劃的重要目標(biāo)。1984年，朝鮮政府制定并頒布了《朝鮮民主主義人民共和國合營法》（最高人民會議常設(shè)會議決定第10號，以下簡稱“合營法”），開始引進以直接投資為主的外國資本。外商投資企業(yè)及外國資本的引進、投資規(guī)模及投資領(lǐng)域的不斷增加，推動了朝鮮涉外稅收制度的產(chǎn)生和發(fā)展。1985年3月，朝鮮相繼制定了《合營企業(yè)所得稅法》和《外國人所得稅法》，與外資企業(yè)及外國人相關(guān)的稅收法規(guī)和政策開始得到發(fā)展和完善。

目前，學(xué)界對發(fā)達國家稅收制度研究較多，但對朝鮮稅收制度的研究甚少。雖然朝鮮的涉外稅收制度借鑒了中國模式，但在細則方面卻有一定差異。本文力圖通過梳理朝鮮稅收制度改革的發(fā)展過程，分析其特點和不足，并展望其發(fā)展方向，為已投資或?qū)⒁顿Y朝鮮的中國投資者提供重要決策依據(jù)。

一、朝鮮稅收制度改革現(xiàn)狀

（一）朝鮮稅收制度的發(fā)展過程

1946年2月，朝鮮成立了人民政權(quán)——朝鮮臨時人民委員會，并從當(dāng)年6月開始征收農(nóng)業(yè)實物稅，稅率為納稅人收割量的25%。之后逐步降低稅率并實施諸多減免政策，1959年農(nóng)業(yè)實物稅率為8.4%;到1963年，三分之一的合作農(nóng)場享受農(nóng)業(yè)實物稅的減免;1966年取消了農(nóng)業(yè)實物稅;1974年3月，朝鮮第五屆最高人民會議第三次會議討論通過了《廢除稅收制度》的法令，并宣布自1974年4月1日開始取消稅收制度;^{[1]（30～31）}2012年，朝鮮憲法第二章第25條規(guī)定?“在沒有稅金的我國，不斷增加的社會財富用于人民福祉。國家向人民提供衣食住用相關(guān)的一切?！?sup>[2][10]

為了引進外資企業(yè)和外資，1984年9月，朝鮮制定《合營法》;1985年3月制定《合營企業(yè)所得稅法》和《外國人所得稅法》，這是朝鮮首次制定的涉外稅收制度;同年5月制定《合營企業(yè)所得稅法實施細則》;1992年4月，修訂后的朝鮮憲法第16條規(guī)定“保障朝鮮境內(nèi)的外國人合法權(quán)利”、第37條規(guī)定“獎勵外國人及外國企業(yè)的合營或合作”，^[3][22]隨即頒布《外國人投資法》《外國企業(yè)法》和《合作法》。為了保障納稅人合法權(quán)益，確保稅收統(tǒng)一性與公平性，1993年1月制定《外國人投資企業(yè)及外國人稅法》;1994年2月制定《外國人投資企業(yè)及外國人稅法實施細則》。隨后出臺《羅先經(jīng)濟貿(mào)易區(qū)外國投資企業(yè)及外國人稅收規(guī)定》《開城工業(yè)區(qū)稅收規(guī)定》《經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅收規(guī)定》等特區(qū)的稅收制度，賦予外資企業(yè)和外國人很多稅收優(yōu)惠。

（二）現(xiàn)行朝鮮稅收制度的主要內(nèi)容

現(xiàn)行的朝鮮《外國投資企業(yè)及外國人稅法》是于2015年9月9日修正補充制定的，具體的稅種及稅率參照表1。

《外國人投資企業(yè)及外國人稅法》特別強調(diào)稅收優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

銷售貨物所得、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)所得、利息所得、分紅所得、固定資產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、知識產(chǎn)權(quán)及技術(shù)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、贈與所得、經(jīng)營相關(guān)服務(wù)所得。分紅、利息、租賃及特許權(quán)使用費稅率為20%

資料來源：《朝鮮民主主義人民共和國法典（增補版）》，平壤：法律出版社，2016年。

第一，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。向特殊經(jīng)濟區(qū)域投資的外資企業(yè)適用14%的企業(yè)所得稅率，向高新技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、科學(xué)研究等鼓勵行業(yè)投資的外資企業(yè)適用10%的企業(yè)所得稅率;外國政府或國際金融機構(gòu)對朝鮮的貸款或外國銀行提供給朝鮮企業(yè)貸款而發(fā)生的利息免征企業(yè)所得稅;向鼓勵行業(yè)投資并經(jīng)營期限超過15年以上的外資企業(yè)適用3年免征2年減半企業(yè)所得稅;向除國家限制以外的生產(chǎn)領(lǐng)域投資并經(jīng)營期限超過10年以上的外資企業(yè)適用2年免征企業(yè)所得稅;向指定的服務(wù)行業(yè)投資并經(jīng)營期限超過10年以上的外資企業(yè)適用1年免征企業(yè)所得稅;將利潤再投資到新建企業(yè)或增加注冊資本并經(jīng)營期限超過10年以上的外資企業(yè)，返還再投資利潤相關(guān)企業(yè)所得稅額的50%，鼓勵行業(yè)全額返還。

第二，交易稅的優(yōu)惠。對出口外資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品免征交易稅，對限制出口的產(chǎn)品征收交易稅。

第三，營業(yè)稅的優(yōu)惠。投資于道路、鐵路、港灣、機場、污水及廢物處理等基礎(chǔ)設(shè)施的外資企業(yè)在一定期間免征或減征營業(yè)稅。投資于高新技術(shù)服務(wù)業(yè)的外資企業(yè)在一定期間減半征收營業(yè)稅。

第四，資源稅的優(yōu)惠。開采原油、天然氣等資源的企業(yè)適用5～10年免征資源稅;用現(xiàn)代化技術(shù)，把資源加工而出口或根據(jù)國家規(guī)定銷售給朝鮮機關(guān)、企業(yè)和團體的免征資源稅。

第五，關(guān)稅的優(yōu)惠。對進口外資企業(yè)投資的固定資產(chǎn)以及生產(chǎn)和經(jīng)營所需要的原材料、零部件、貨物免征關(guān)稅，出口企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品免征關(guān)稅。

二、朝鮮稅收制度的特點及存在的問題

（一）特點

從1974年廢除稅收制度至今，朝鮮尚未制定對內(nèi)稅收制度。相比之下，涉外稅收制度發(fā)展較快。從單一的合營企業(yè)到合作、外國企業(yè)等多種納稅主體相關(guān)的稅收制度;從單一的企業(yè)所得稅到交易稅、營業(yè)稅、資源稅、城市經(jīng)營稅、財產(chǎn)稅、贈與稅、車稅9種稅金的設(shè)置以及特區(qū)稅收制度的制定等標(biāo)志著朝鮮涉外稅收制度的不斷完善和發(fā)展。朝鮮涉外稅收制度具有以下幾個特點：

第一，體現(xiàn)國際法優(yōu)先原則?！锻鈬送顿Y企業(yè)及外國人稅法》第一章第7條指出“針對外國投資企業(yè)及外國人稅收相關(guān)事宜，如果朝鮮與其他國家之間簽訂的稅收協(xié)定與本法不一致的，應(yīng)遵循稅收協(xié)定?！?sup>[4][553]由此看出，朝鮮涉外稅收制度堅持國際法優(yōu)先原則。

第二，以直接減免的稅收優(yōu)惠為主。朝鮮對外資企業(yè)和外國人只對企業(yè)所得稅、交易稅、營業(yè)稅、資源稅和關(guān)稅適用稅收優(yōu)惠，主要采用降低稅率或減免為主的直接優(yōu)惠方式。

第三，以特殊產(chǎn)業(yè)和特區(qū)稅收優(yōu)惠為主。此類受惠產(chǎn)業(yè)主要有政府鼓勵行業(yè);除國家限制以外的生產(chǎn)領(lǐng)域;指定的服務(wù)領(lǐng)域;道路、鐵路、港灣、機場、污水及廢物處理等基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域;開采原油、天然氣等資源的企業(yè)或用現(xiàn)代化技術(shù)加工資源而出口的企業(yè)或根據(jù)國家規(guī)定銷售給朝鮮機關(guān)、企業(yè)和團體的企業(yè)等。另外，適用稅收優(yōu)惠的特區(qū)有羅先經(jīng)濟貿(mào)易區(qū)、開城工業(yè)區(qū)和經(jīng)濟開發(fā)區(qū)。

第四，稅種簡單。復(fù)合稅制稅種較多，課稅面廣，而且相互補充和配合，能夠使國家財政收入具有彈性，稅負趨于公平，因此被世界各國普遍采用。朝鮮涉外稅收制度雖然采用復(fù)合稅制模式，但稅金種類?（企業(yè)所得稅、營業(yè)稅等9種）與實施復(fù)合稅制的其他國家相比則較少。

第五，適用較低的稅率。與其他國家相比，朝鮮境內(nèi)外資企業(yè)所享稅率普遍較低。比如現(xiàn)行朝鮮外資企業(yè)所得稅率為25%，這與不繳稅金的朝鮮內(nèi)資企業(yè)相比稅負較重，但與其他國家相比并不高。

（二）存在的問題

現(xiàn)行朝鮮涉外稅收制度在維護國家利益和積極引進外資方面發(fā)揮著重要作用，但稅收體系、稅種及稅率、稅收優(yōu)惠等方面仍有不足之處，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一，獨立的稅法體系。世界其他國家要確保稅收的統(tǒng)一性和規(guī)范性、提高稅收的公平性和稅收負擔(dān)的合理性，普遍實施對內(nèi)和對外統(tǒng)一的稅收體系。然而，從1974年廢止稅收制度至今，朝鮮尚未制定對內(nèi)稅收制度，但對外資企業(yè)和外國人適用《外國人投資企業(yè)和外國人稅法》。在“內(nèi)外有別”的稅制下，雖然外資企業(yè)享受多種優(yōu)惠，但實際稅收負擔(dān)仍是“內(nèi)無外重”的“雙軌制”運行模式，這種實質(zhì)上的差異，不僅帶來內(nèi)外資企業(yè)競爭力的差異，而且?guī)韮?nèi)外經(jīng)濟的扭曲，異化了稅收的杠桿作用。

第二，稅收優(yōu)惠方式的單一化。現(xiàn)行的朝鮮外資企業(yè)稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅上，形式單一而多采用直接優(yōu)惠，主要有低稅率和定期減免稅兩種方式，而加速折舊、投資抵免、費用加計扣除等間接優(yōu)惠措施甚少。這實質(zhì)上是將稅收無償讓渡給投資國，又使投資企業(yè)不愿進行固定資產(chǎn)的投資，必然會減少投資對本國經(jīng)濟的優(yōu)化作用，造成政策性的資源浪費，從長期來看，容易導(dǎo)致政府稅收收入的減少。

第三，稅收透明度不高?，F(xiàn)行的朝鮮涉外稅收制度具有簡單明了的特點，但稅法體系的內(nèi)容不完整，相關(guān)法律規(guī)范不具體，資源稅、車使用稅等稅率由內(nèi)閣或中央稅務(wù)指導(dǎo)機關(guān)來規(guī)定，大部分法規(guī)并不向社會公開，宣傳力度不夠，投資者知之甚少，其操作過程不易為其他國家的政府所知。稅收政策彈性大、透明度不高，這難免會導(dǎo)致朝鮮地方政府越權(quán)減免稅收，隨意擴大優(yōu)惠范圍等，可能增加外商投資的疑慮和困難。

三、中國稅制改革對朝鮮的啟示

與改革開放初期的中國稅收制度相比，朝鮮稅收制度在對內(nèi)稅收制度、征收管理等方面有一定的區(qū)別，但在稅收體系、涉外稅制、稅收優(yōu)惠等方面有很多相似之處。因此，朝鮮稅制的不斷完善，有必要借鑒中國稅制改革的經(jīng)驗。

（一）應(yīng)建立對內(nèi)稅收制度

中國稅制是以增值稅為主、所得稅為輔的稅制模式，因此，在增值稅改革過程中，朝鮮應(yīng)采用階段性改革，確保稅收收入的穩(wěn)定和政策目標(biāo)的實現(xiàn)。如建立對內(nèi)稅收制度時，應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，充分考慮經(jīng)濟環(huán)境、稅收環(huán)境、納稅意識水平等因素，階段性地制定對內(nèi)稅收制度。

第一，應(yīng)建立簡稅制低稅率的稅收制度。建國初期的中國對內(nèi)資企業(yè)征收14種稅金，而且實施半年之后降低稅率，減輕納稅人的稅負，提高稅收的有效性和透明度。朝鮮的對內(nèi)稅收制度應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，建立簡稅制低稅率的稅收制度，從而提高稅法的透明度、征收管理的便利性及有效性。

第二，應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制模式。流轉(zhuǎn)稅稅源充足，計算和征收簡便易行，可以轉(zhuǎn)嫁稅負，容易被納稅人所接受，可以保證國家能夠及時、穩(wěn)定、可靠地取得財政收入。而所得稅源的監(jiān)管、稅額計算、征收管理與流轉(zhuǎn)稅相比要求較高。中國立足于發(fā)展中國家這一國情，實施了以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制模式，充分發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅保證財政收入穩(wěn)定增長、調(diào)節(jié)經(jīng)濟和促進企業(yè)加強經(jīng)濟核算的作用。因此，若要確保稅收環(huán)境的逐步改善和穩(wěn)定的財政收入，朝鮮應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅為主的稅收體系。

第三，應(yīng)實施利改稅的所得稅制度。計劃經(jīng)濟時期的中國財政收入主要是企業(yè)上繳的利潤，利潤上繳制度嚴(yán)重阻礙了企業(yè)和國家經(jīng)濟發(fā)展。后來中國實施利改稅，把上繳的利潤改為企業(yè)所得稅，確保國家財政收入的穩(wěn)定取得，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提高?，F(xiàn)行朝鮮的財政預(yù)算分為中央預(yù)算和地方預(yù)算。地方財政收入主要由國家財政撥款和地方企業(yè)上繳的利潤形成。這與體制轉(zhuǎn)換時期的中國有很多相似之處。因此，朝鮮應(yīng)借鑒中國的利改稅經(jīng)驗，建立所得稅制度。

第四，應(yīng)建立稅收基本法。稅收基本法是由國家最高立法機關(guān)制定的，規(guī)定有關(guān)稅收制度的一般性和共通性事項的基本法律，實現(xiàn)對其他單行稅收法律法規(guī)的統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)與協(xié)調(diào)。它在稅法體系中起著稅收母法的作用，具有較高的法律地位和法律效力。到目前為止，中國尚未制定稅收基本法，雖然一稅一法有效地保障了稅收工作的穩(wěn)定發(fā)展，但過于松散的立法方式及繁雜的稅法體系也使得稅法中一些基本制度和原則無法顯現(xiàn)，使各單行稅法之間產(chǎn)生一些矛盾，影響稅收法律的完善。因此，朝鮮應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，建立稅收基本法，實現(xiàn)與各單行稅法的合理分工與有效配合，提高稅法體系的綜合法律效力。^{[5]（160～165）}

（二）完善涉外稅收制度

改革開放初期，中國針對外資企業(yè)實施相對獨立的稅收制度，給予有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，如少稅種、低稅率、產(chǎn)業(yè)和區(qū)域優(yōu)惠等。隨著經(jīng)濟發(fā)展，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)之間的矛盾日益尖銳，中國開始逐步實施內(nèi)外統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度。雖然適用與內(nèi)資企業(yè)相同的稅目和稅率，但在特殊地區(qū)的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)等方面實施一定的稅收優(yōu)惠政策，對外資的引進仍然起促進作用?，F(xiàn)行的朝鮮外資企業(yè)稅收制度具有稅種少、稅率低、優(yōu)惠多的特征，這與改革開放初期的中國外資企業(yè)稅收制度很相似。因此，朝鮮要不斷完善外資企業(yè)稅收制度，借鑒中國經(jīng)驗，具體內(nèi)容包括：

第一，應(yīng)提高稅收法規(guī)的透明度?，F(xiàn)行的朝鮮涉外稅收制度充分反映簡稅制稅率的國際稅收模式，但稅法體系的內(nèi)容不完整，相關(guān)法律規(guī)范不具體，資源稅、車使用稅等稅率由內(nèi)閣或中央稅務(wù)指導(dǎo)機關(guān)來規(guī)定。同時，大部分法規(guī)并不向社會公告，宣傳力度不夠，投資者知之甚少，其操作過程不易為其他國家的政府所知，使稅收政策彈性大、透明度不高。朝鮮要吸引大量的國際游資，關(guān)鍵在于良好的投資環(huán)境和健全的法制。因此，應(yīng)健全法制，制定具體可操作的程序，明確條款的各項判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而提高立法的透明度，同時，嚴(yán)格執(zhí)法，促進外資的積極引進。

第二，應(yīng)實施稅收優(yōu)惠方式的多樣化。中國外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策對持續(xù)引進外資和先進技術(shù)、順利實現(xiàn)西部大開發(fā)戰(zhàn)略、縮小地區(qū)間差距、促進國家經(jīng)濟發(fā)展有較大貢獻。朝鮮應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，以低稅率、定期減免等直接優(yōu)惠逐步轉(zhuǎn)為加速折舊、投資折扣、費用扣除等間接優(yōu)惠、以企業(yè)所得稅為主的個別稅種優(yōu)惠轉(zhuǎn)為多稅種優(yōu)惠、特定產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)為特殊區(qū)域的多個產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，合理配置資源，保證外資的持續(xù)引進。

第三，應(yīng)簽訂稅收協(xié)定。中國從1981年開始對外談簽稅收協(xié)定，到2018年已與107個國家和地區(qū)簽署了雙邊稅收協(xié)定，^[6]有力地促進了對外經(jīng)濟技術(shù)合作和人員交流，有效地服務(wù)了對外開放戰(zhàn)略。朝鮮應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，通過稅收協(xié)定減少朝鮮與投資國之間由于經(jīng)濟發(fā)展水平及稅收制度等不同而發(fā)生的稅收上的摩擦，維持投資秩序，促進投資的便利化和貿(mào)易的自由化。

第四，完善重復(fù)征稅協(xié)議。在“一國兩制”框架下，中國內(nèi)地與香港執(zhí)行不同的稅收法律制度，為了規(guī)范兩地對跨境經(jīng)濟活動所得的征稅，于1998年簽訂了《中國內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅的安排》;2006年簽署了《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，補充偷漏稅相關(guān)協(xié)定;到2015年修正相關(guān)安排并已簽署第四議定書。朝鮮與韓國2003年簽署了《南北關(guān)于對所得避免雙重征稅的協(xié)定書》，但與韓國相比，

朝鮮對外資企業(yè)征收的稅種少，稅率低，加上南北之間稅收信息不暢通等，可能會產(chǎn)生偷漏稅。特別是投資目的不在朝鮮的投資者為了偷漏稅投資于朝鮮。因此，朝鮮應(yīng)借鑒中國經(jīng)驗，及時修正協(xié)定書并補充規(guī)定偷漏稅協(xié)定。

另外，中朝兩國應(yīng)加強對納稅人及征收管理的工作，制定定期交流稅收信息制度，為納稅人提供良好的納稅環(huán)境，不斷進行兩國之間的交流，研討將來南北統(tǒng)一之后稅收制度的建立。

參考文獻：

[1][韓]韓相國、安鐘碩、李明憲：《完善南北經(jīng)濟合作相關(guān)稅收制度的對策研究》，韓國稅收研究院，2000年。

[2]李寶奇、庾成日：《朝鮮民主主義人民共和國法律匯編（朝漢對譯）》，北京：法律出版社，2016年。

[3][韓]崔國榮：《南北經(jīng)濟合作與朝鮮稅收制度——以開城工業(yè)區(qū)為中心》，韓國延世大學(xué)，2003年。

[4][朝]《朝鮮民主主義人民共和國法典》（增補版），平壤：法律出版社，2016年。

[5][韓]韓相國：《體制轉(zhuǎn)換時期的中國稅收政策及對朝鮮的啟示——南北經(jīng)濟合作相關(guān)稅收》，韓國稅收研究院，2003年。

[6] 國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

[責(zé)任編輯?樸蓮順]