戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理的思考

□脫小杰

預(yù)算管理是幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的重要工具。我國(guó)財(cái)政部自2017年9月頒布管理會(huì)計(jì)預(yù)算管理相關(guān)應(yīng)用指引第200-201號(hào)以來，2018年8月頒布了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第202-203號(hào)，2018年12月頒布了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第204號(hào)?？梢?，預(yù)算管理在我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系中占據(jù)著舉足輕重的地位，實(shí)踐中預(yù)算管理工作也將被得到前所未有的重視。

一、商業(yè)環(huán)境的變遷使得戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理成為必然

正如哈默·錢皮（2008）在《公司再造——企業(yè)革命的宣言》書中所說，商業(yè)環(huán)境的巨大變遷需從根本上對(duì)公司的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行反思和重新設(shè)計(jì)，以便于現(xiàn)行關(guān)鍵性業(yè)績(jī)指標(biāo)（諸如成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度）發(fā)生戲劇性的改進(jìn)。商業(yè)環(huán)境變遷的具體表現(xiàn)如表1所示。

表1 商業(yè)環(huán)境變遷的具體表現(xiàn)

面對(duì)商業(yè)環(huán)境的變遷，戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理的目標(biāo)不僅在于控制成本，完成短期利潤(rùn)規(guī)劃，還能構(gòu)建核心競(jìng)爭(zhēng)力，維持企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理模式下，公司戰(zhàn)略可通過戰(zhàn)略預(yù)算的制定得以體現(xiàn)，戰(zhàn)略預(yù)算再分解為年度預(yù)算，通過年度預(yù)算的具體實(shí)施、分析和獎(jiǎng)懲來實(shí)現(xiàn)公司既定戰(zhàn)略，即“公司戰(zhàn)略→戰(zhàn)略預(yù)算→年度預(yù)算→預(yù)算實(shí)施→預(yù)算分析與獎(jiǎng)懲”是公司戰(zhàn)略得以實(shí)現(xiàn)的路徑之一。

可見，戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理能使公司的行動(dòng)符合適應(yīng)性、專一性和統(tǒng)一性的特點(diǎn)。具體而言，預(yù)算管理對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施的作用主要表現(xiàn)在配置財(cái)務(wù)、物質(zhì)、人力等資源和監(jiān)測(cè)業(yè)務(wù)運(yùn)行，推進(jìn)戰(zhàn)略實(shí)施。美國(guó)西南航空公司和蘋果公司正是因?yàn)樵谶\(yùn)營(yíng)與管理模式中有機(jī)地嵌入戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理，在上世紀(jì)末其價(jià)值實(shí)現(xiàn)了不斷的飛躍。

二、基于平衡計(jì)分卡（BSC）和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）的預(yù)算管理

基于BSC和KPI的預(yù)算管理，本質(zhì)上是公司使用BSC和KPI來驅(qū)動(dòng)預(yù)算管理的程序，主要步驟如下：（1）根據(jù)商業(yè)環(huán)境和公司內(nèi)部具體條件制定戰(zhàn)略；（2）將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為BSC，并根據(jù)BSC的內(nèi)容，制定公司具體的KPI；（3）確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)公司具體的KPI，公司必須執(zhí)行的措施（即，行動(dòng)方案）；（4）預(yù)算編制、執(zhí)行、控制與考核。

西南航空公司基于BSC的預(yù)算管理實(shí)踐，正是通過“戰(zhàn)略地圖（地面運(yùn)作和戰(zhàn)略重點(diǎn)）→平衡記分卡（指標(biāo)和目標(biāo)值）→行動(dòng)計(jì)劃（方案和預(yù)算）”的路徑得以實(shí)現(xiàn)，如表2所示。

基于BSC的預(yù)算管理有如下好處：（1）能有效克服傳統(tǒng)財(cái)務(wù)預(yù)算的局限性，比如傳統(tǒng)財(cái)務(wù)預(yù)算以歷史資料為導(dǎo)向，鼓勵(lì)短期化行為，注重結(jié)果，缺乏個(gè)性等；（2）通過區(qū)分戰(zhàn)略預(yù)算與經(jīng)營(yíng)預(yù)算，能將有限資源傾向到培養(yǎng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力上；（3）基于BSC的預(yù)算編制過程減少了企業(yè)內(nèi)部的討價(jià)還價(jià)，可營(yíng)造健康的預(yù)算文化；（4）能促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)層將注意力集中到驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵因素上，簡(jiǎn)化預(yù)算流程，提高預(yù)算效率；（5）能增進(jìn)企業(yè)各職能部門之間的合作與信息共享；（6）能增進(jìn)企業(yè)員工的學(xué)習(xí)、成長(zhǎng)。

基于KPI的預(yù)算管理具體可從增長(zhǎng)、收益和風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)維度對(duì)BSC的內(nèi)容進(jìn)行分解進(jìn)而構(gòu)造KPI。通過KPI的選取和權(quán)重的設(shè)置，不僅可實(shí)現(xiàn)公司在管理增長(zhǎng)、追求盈利和控制風(fēng)險(xiǎn)三方面的平衡，而且可將該方法的適用范圍擴(kuò)大至不同戰(zhàn)略特征的企業(yè)。強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略特征的KPI體系構(gòu)造如表3所示。

事實(shí)上，KPI源于對(duì)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的分解，應(yīng)關(guān)注KPI對(duì)絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的交叉使用。對(duì)KPI的關(guān)注，能促使公司決策層把更多精力集中于對(duì)公司業(yè)績(jī)有最大驅(qū)動(dòng)力的經(jīng)營(yíng)操作方面。基于KPI的預(yù)算管理特別強(qiáng)調(diào)平衡管理，關(guān)注事前規(guī)劃、過程監(jiān)控和結(jié)果考評(píng)。

三、基于作業(yè)成本法（ABC）的預(yù)算管理

當(dāng)企業(yè)只提供少量相似的產(chǎn)品或服務(wù)，并且其生產(chǎn)過程和客戶需求基本相同時(shí)，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)比較適用。但當(dāng)企業(yè)要提供多樣化的產(chǎn)品或服務(wù)，且生產(chǎn)過程和客戶需求不相同時(shí)，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)會(huì)因以下原因而扭曲產(chǎn)品成本的信息：（1）從總量上用于存貨的計(jì)價(jià)與產(chǎn)品成本信息弱相關(guān)；（2）各項(xiàng)要素費(fèi)用的分配使用部門或工廠成本因素作為動(dòng)因，如直接人工、直接材料、機(jī)器小時(shí)等；（3）不重視對(duì)長(zhǎng)期成本的分析，如固定成本可能已轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎?dòng)成本。傳統(tǒng)成本管理主要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管理，容易導(dǎo)致設(shè)計(jì)、定價(jià)、采供、生產(chǎn)、營(yíng)銷等與產(chǎn)品相關(guān)的決策錯(cuò)誤。

表2 西南航空公司基于BSC的預(yù)算管理實(shí)踐

表3 強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略特征的KPI體系的構(gòu)建

作業(yè)成本法，秉承“產(chǎn)出（產(chǎn)品或服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，以作業(yè)為中心，通過有效區(qū)分“增值作業(yè)”與“不增值作業(yè)”，為改善企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和作業(yè)提供可靠依據(jù)。基于作業(yè)成本法的成本管理，通過組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的再造，使企業(yè)資源的消耗、浪費(fèi)減少到最低限度，從而有效地控制成本。

通過“愿景→戰(zhàn)略→平衡記分卡→關(guān)鍵成功因素→作業(yè)管理→作業(yè)預(yù)算管理”的路徑將作業(yè)成本法和預(yù)算管理相結(jié)合有如下好處：（1）提供真實(shí)的成本數(shù)據(jù)，有效支持企業(yè)的市場(chǎng)定位相關(guān)決策；（2）能有效區(qū)分企業(yè)的增值作業(yè)與不增值作業(yè)，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，在降低成本的同時(shí)提升客戶價(jià)值；（3）能有效減少預(yù)算管理過程中各職能部門間的隔閡，促進(jìn)其橫向間溝通與協(xié)調(diào)；（4）可強(qiáng)化預(yù)算的戰(zhàn)略引導(dǎo)功能與過程控制功能。