日本個人所得稅自行納稅申報制度特色與借鑒

張耀文 張路喬

內(nèi)容提要：我國個人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏。但綜合與分類相結(jié)合的新個人所得稅制度以及專項附加扣除制度對個人所得稅自行納稅申報提出了更高的要求，我國的個人所得稅自行納稅申報制度亟待完善。日本與我國一樣，實行的是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，其自行納稅申報制度為日本個人所得稅的高效征收發(fā)揮了重要作用。本文在梳理日本個人所得稅自行納稅申報制度特色的基礎(chǔ)上，提出完善我國個人所得稅自行納稅申報制度的相關(guān)建議。

一、引 言

1995年，我國個人所得稅自行納稅申報制度初步建立，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個人所得稅自行申報納稅暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕077號）中，規(guī)定了四種類型的納稅人必須自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報所得并繳納稅款。為加強(qiáng)個人所得稅征收管理，完善個人所得稅自行納稅申報制度，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，2006年起，我國要求年所得12萬元以上的納稅人必須申報，但由于缺乏審核這一環(huán)節(jié)，申報的真實性無從核查，申報的意義正在消失（孫鋼，2017）。隨著2018年新個人所得稅稅法的修改，與之配套的《關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）于2018年12月21日公布，“個人所得稅APP”也于 2018年12月31日上線。但是該公告在具體操作和程序設(shè)計層面與之前的自行納稅申報辦法相比并沒有大的突破，APP的功能目前也僅限于專項附加扣除申報。

2019年是新個人所得稅稅法施行的第一年，綜合與分類相結(jié)合的新個人所得稅制度以及專項附加扣除制度對個人所得稅自行納稅申報提出了更高的要求，但目前我國的個人所得稅自行納稅申報制度還不夠完善，個人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏，因此個人所得稅自行納稅申報意識的建立、能力的提升、制度的完善及效率的提高等問題亟須解決，且其具有重要的實際意義。

二、日本個人所得稅自行納稅申報制度經(jīng)驗

日本與我國一樣，實行的是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，采取個人自行納稅申報和源泉扣繳申報兩種征收方式。日本個人所得稅的自行納稅申報制度的有效運(yùn)行主要依賴預(yù)扣稅和自行報稅兩種機(jī)制。在預(yù)扣稅機(jī)制下，納稅人在收到工資、退休金、利息、股息、服務(wù)費(fèi)等收入時，即扣繳一定數(shù)額的所得稅，并繳入國庫。在自行報稅機(jī)制下，納稅人根據(jù)自己的全部收入情況，自行計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，并自行申報納稅。日本2018年3月到5月的個人所得稅自行申報的納稅額占個人所得稅總收入的比例分別為53%、59%和87%①根據(jù)日本財政部官網(wǎng)數(shù)據(jù)計算得出。，自行納稅申報制度對日本個人所得稅的高效征收起到了重要作用。

日本個人所得稅自行納稅申報的大致流程如圖1所示：自行納稅申報的納稅人需要就當(dāng)年（1月1日至12月31日）的收入自行計算應(yīng)納稅收入和稅額，在下一年的截止日期前（一般為3月15日前）填報納稅申報表，將本年實際應(yīng)納稅金額與預(yù)扣稅款（Tax Withheld）或提前支付的預(yù)估稅款（Estimated Tax Prepayment）總和相比，多退少補(bǔ)。

圖1 日本個人所得稅自行納稅申報流程

（一）適用對象

日本的居民納稅人和非居民納稅人在一定情形下都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自行申報，表1列舉了居民納稅人和非居民納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自行申報的具體情形。

表1 日本自行納稅申報的適用情形

續(xù)表

（二）申報內(nèi)容

日本的個人所得稅法將納稅人分為三類，非永久性居民以外的居民納稅人、非永久性居民納稅人和非居民納稅人。對于不同類別的納稅人，自行申報的收入范圍也不同。非永久性居民以外的居民納稅人有義務(wù)就其全部收入繳納所得稅，不論是來源于國內(nèi)還是來源于國外，也不論是在國內(nèi)支付還是在國外支付。非永久性居民納稅人有義務(wù)就其三類收入繳納所得稅，一是非國外來源收入（無論在哪里支付）；二是在日本支付的國外來源收入；三是在國外支付的但匯入日本的國外來源收入。第三類中，如果在國外支付但沒有匯入日本的國外來源收入，則不需要繳稅。比如某非永久性居民納稅人當(dāng)年獲得非國外來源但在國外支付的收入400萬日元，以及國外來源且在國外支付的200萬日元收入，當(dāng)年從國外匯入日本500萬日元，那么國外來源且在國外支付的200萬日元收入中僅100萬日元被視為匯入日本，需要被征稅。非居民納稅人有義務(wù)就其國內(nèi)來源收入繳納所得稅。所有應(yīng)繳納所得稅的收入都是應(yīng)當(dāng)自行申報的內(nèi)容。

（三）納稅評估

納稅評估是日本個人所得稅自行納稅申報制度的一個重要環(huán)節(jié)，日本的稅務(wù)征管部門配備有專門的納稅評估崗位和專業(yè)人員，將納稅人的申報內(nèi)容與稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的信息進(jìn)行綜合分析與評估。在正常評估中（Normal Assessment），對于提供不正確的納稅申報表的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在納稅申報截止之日起五年內(nèi)通過調(diào)查決定其正確的收入，并將該決定通知納稅人，若發(fā)生偷稅行為，這一時間會延長至七年。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法根據(jù)納稅人的賬簿、記錄和其他文件確定其收入，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)一些推定方法計算其收入，即進(jìn)行推定評估（Presumptive Assessment/Suikei Kazei）。開展推定評估必須滿足下列條件之一：納稅人沒有保存賬簿、記錄或其他文件，因此無法計算收入和支出的實際數(shù)字；或納稅人保留了賬簿、記錄和其他文件，但它們不準(zhǔn)確和不可靠；或納稅人不配合審計，無法計算收入和支出的實際數(shù)字。在實踐中，日本稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用以下推定評估的方法。一是凈資產(chǎn)增減變動法（Jyunshisan zougenhou），即比較納稅期開始和結(jié)束時納稅人資產(chǎn)的變化，將增加額視為收入。二是比率法（Hiritsuhou），即根據(jù)收入相近者和同行業(yè)者的模式，類推特定時期的進(jìn)貨、營業(yè)額和利潤的數(shù)字，以涵蓋整個納稅期，從而得出納稅期的收入數(shù)字。三是效率法（Kouritshou），即將類似業(yè)務(wù)的用電情況、員工成本和銷售額的數(shù)據(jù)按比例放大或縮小，以計算適當(dāng)納稅期間的收入數(shù)字。

（四）納稅地點

日本的《個人所得稅指南》對納稅地點進(jìn)行了十分清晰的界定，詳見圖2。

圖2 日本個人所得稅納稅地點

（五）繳稅方法

日本個人所得稅的繳納分為三部分，第一部分是提前支付的預(yù)估稅款，第二部分是代扣代繳的稅額，第三部分是自行申報后還應(yīng)繳納的稅額。其中，自行申報繳納的稅款部分可以申請延遲繳納。比如對于2018納稅年度而言，若在2019年3月15日（第三部分的納稅截止日期）前已繳納申報表確定的應(yīng)納稅金額的一半或以上，則可以將剩余的應(yīng)納稅金額推遲到2019年的5月31日之前支付。但在延期期間，需要按7.3%的較低稅率或“特殊標(biāo)準(zhǔn)稅率”（Special Standard Rate）征收利息稅。

自行申報繳納個人所得稅的方式有五種，第一，轉(zhuǎn)賬納稅。即在指定日期從納稅人指定的金融機(jī)構(gòu)的存款或儲蓄賬戶中扣款，并存入國庫。比如日本2018年個人所得稅會在2019年4月22日前自動從賬戶扣款。第二，通過電子稅務(wù)系統(tǒng)使用E-Tax付款繳稅。第三，進(jìn)入“國家稅務(wù)信用卡支付網(wǎng)站”使用信用卡繳稅。第四，30萬日元以下的稅款可以在指定便利店通過繳稅二維碼付款。第五，在金融機(jī)構(gòu)或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)使用納稅單以現(xiàn)金方式納稅。

（六）納稅爭議處理

在日本，大多數(shù)稅務(wù)糾紛或爭議在稅務(wù)審查員層面解決。當(dāng)審查員無法解決時，稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)布一份說明內(nèi)容性質(zhì)和附加原因的更正通知或稅務(wù)義務(wù)通知。對于這一行政行為，納稅人可以采取行政異議和訴訟的方式請求變更或撤銷決定。其中，行政異議包括再調(diào)查和復(fù)議，在日本國稅局下設(shè)的國家稅務(wù)法庭進(jìn)行。除了國稅局的國家稅務(wù)法庭外，在地方國家稅務(wù)局所在的12個主要城市還設(shè)有區(qū)域國家稅務(wù)法庭。它是一個行政法庭而非司法法庭，獨(dú)立審查基于納稅人索賠的具體案件。納稅人對于稅務(wù)爭議可以請求重新調(diào)查和復(fù)議，證明稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定不適當(dāng)或者不合法。根據(jù)日本憲法，行政部門的判決在法律上不具有最終約束力，因此，對行政機(jī)關(guān)的復(fù)議決定不服的，可以向法院提起訴訟，請求補(bǔ)救。原則上，除非用盡所有行政補(bǔ)救措施，否則不能向法院提起訴訟。但是，在對復(fù)議申請作出決定前，在某些特定情形下也可以向法院起訴。

（七）行政處罰

行政處罰是對未提交納稅申報表或提交虛假納稅申報表等違約行為所采取的制裁措施之一，日本對于無正當(dāng)理由不履行納稅義務(wù)的行政處罰措施較為嚴(yán)厲，其手段主要有繳納拖欠稅款、附加稅和重附加稅三種。第一，拖欠稅款。如果納稅人未能于到期日前繳稅，除繳付主要稅款外，還須繳付根據(jù)“特殊基本稅率”（SBR）計算出的拖欠稅款。其中，“特殊基本稅率”是由財政部每年公布的上一年10月至9月期間短期優(yōu)惠利率的年度平均值。自2014年1月1日起，自到期日起2個月內(nèi)適用的拖欠稅率為SBR加1%（如果“SBR+1%”超過7.3%，則為7.3%）。第二，附加稅。不足申報的納稅人，按納稅申報表補(bǔ)繳稅額（根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的更正或由納稅人修改的納稅申報表）的10%征收附加稅。如補(bǔ)繳稅額超過主要稅額或50萬日元，還要對超過部分按15%稅率征收特別附加稅。未申報或逾期申報的納稅人，按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額征收15%的附加稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)的繳款通知書確定的或者法定繳款后繳納的預(yù)提稅，按照百分之十的稅率征收附加稅。第三，重附加稅。如果是欺詐行為，則會按照35%或40%的稅率對逃稅額征收重附加稅。

三、對優(yōu)化我國個人所得稅自行納稅申報制度的啟示

（一）個人所得稅自行納稅申報對象可以逐步擴(kuò)大

根據(jù)目前我國的制度規(guī)定，“從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除后的余額超過6萬元”“取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項或多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除后的余額超過6萬元”的納稅人需要辦理匯算清繳的納稅申報。但是，考慮到當(dāng)前我國納稅人自主申報納稅的意識和能力較弱，以6萬元作為納稅申報的標(biāo)準(zhǔn)，意味著較大面積的受雇人員都需要進(jìn)行納稅申報。從改革完善的目標(biāo)來看，納稅申報的面自然越大越好，但大范圍的自行納稅申報會極大增加企業(yè)財務(wù)部門、稅務(wù)部門和納稅人的負(fù)擔(dān)，從目前稅務(wù)部門的軟硬件條件來看，短期內(nèi)尚不能承受大規(guī)模的申報審核工作。①孫鋼.自然人稅收管理體系建設(shè)的國際經(jīng)驗借鑒［J］.財政研究，2017（12）：60-74+98。因此建議現(xiàn)階段自行納稅申報的對象初期應(yīng)突出重點，之后再根據(jù)實際情況逐步擴(kuò)大覆蓋范圍，可參照日本的做法，每年進(jìn)行動態(tài)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整。我國可根據(jù)各省上年度平均工資水平與通貨膨脹水平設(shè)定當(dāng)年應(yīng)進(jìn)行納稅申報的門檻。對于收入來源于多處的納稅人，若全年收入總額在一定金額以下，也可免于自行納稅申報。此外，可以通過計算機(jī)系統(tǒng)設(shè)定一個預(yù)警值，若某納稅人進(jìn)行匯算清繳或納稅申報時的應(yīng)納稅額與預(yù)扣預(yù)繳的已納稅額之比超過該預(yù)警值，則將此納稅人列為下年應(yīng)重點監(jiān)控的納稅申報對象；若在預(yù)警值以下，則按照受雇單位財務(wù)部門計算的應(yīng)納稅額扣繳即可。

（二）利用新技術(shù)提高自行申報效率

納稅人在進(jìn)行納稅申報時，較多涉稅專業(yè)問題需要解答或輔助，但稅務(wù)部門的公共服務(wù)能力有限，如果都向稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢或?qū)で髱椭自斐勺孕猩陥笮瘦^低，甚至引起征納關(guān)系沖突。所以，有必要在互信、互助、共贏的原則下建立全國統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)。該系統(tǒng)既可以簡化納稅人的自行申報工作，又可以利用人工智能解答納稅人的大量涉稅問題。借助大數(shù)據(jù)，通過該系統(tǒng)及時共享納稅人的各項涉稅信息，比如收入記錄、雇傭記錄、銀行卡信息等，納稅人在納稅申報時，采取預(yù)填單方式，打開該系統(tǒng)即會出現(xiàn)自己的各項收入信息，系統(tǒng)自動發(fā)送核對或更正要求，納稅人只需進(jìn)行確認(rèn)和修改操作。對于漏填收入的正確申報，納稅人可以從系統(tǒng)中了解收入類型的劃分原則，通過示例判斷應(yīng)該填寫到何種類別中。對于個人所得稅的計算、應(yīng)補(bǔ)繳稅款或應(yīng)退稅款的計算，系統(tǒng)會自行得出結(jié)果，納稅人進(jìn)行電子簽名確認(rèn)即可。此外，在稅款繳納上，盡可能地提供多樣及便利的方式。可以借鑒日本，較少額度的稅款可直接在指定超市通過繳稅二維碼進(jìn)行支付，盡可能地減少納稅人的納稅成本。

（三）提高納稅評估工作質(zhì)量和效果

為避免目前出現(xiàn)的由于缺乏審核環(huán)節(jié)而導(dǎo)致的申報效果不佳問題，稅務(wù)部門應(yīng)更加重視納稅評估工作，完善工作機(jī)制，提高納稅評估工作質(zhì)量和效果。由于納稅評估的目的是輔助納稅人主動糾錯，因此這種方式既可以提高納稅人的申報質(zhì)量，也可以促進(jìn)征納雙方良好關(guān)系的建立。借鑒日本的做法，在稅務(wù)部門配備專門的納稅評估崗位和高技能人員，綜合評估納稅人申報資料的真實性和準(zhǔn)確性。若發(fā)現(xiàn)問題，則通過稅務(wù)約談的方式進(jìn)行輔導(dǎo)和糾正，較嚴(yán)重的問題則進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查。在部分基層稅務(wù)部門，若人員或人員能力有限，可通過購買第三方服務(wù)的方式，與會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)合作，提高納稅評估的質(zhì)量。此外，還可以開發(fā)納稅評估技術(shù)平臺，設(shè)定有效的評估模型，計算機(jī)自動提取涉稅信息，根據(jù)模型自動進(jìn)行分析和評估，對于常見但耗費(fèi)人力的問題或人工計算復(fù)雜的問題直接通過計算機(jī)批量處理，只將技術(shù)處理困難或需要經(jīng)驗判斷的問題過濾到人工處理，通過技術(shù)賦能切實提高納稅評估效率。

（四）提升自行納稅申報服務(wù)能力

個人所得稅自行納稅申報的覆蓋面擴(kuò)大后，納稅人對稅務(wù)部門的納稅服務(wù)、納稅評估、納稅爭議處理、技術(shù)應(yīng)用的能力會提出更高要求，稅務(wù)部門應(yīng)及時提高自身服務(wù)能力。一方面，稅務(wù)部門應(yīng)優(yōu)化現(xiàn)有的納稅服務(wù)方式，最大化地節(jié)省納稅人的人力成本、時間成本、物質(zhì)成本，采用開放對話、稅收論壇、學(xué)術(shù)活動、在線培訓(xùn)、多媒體宣傳等形式宣傳稅收政策、開展技術(shù)培訓(xùn)、解答稅收問題，為納稅人營造良好的自行納稅申報環(huán)境。另一方面，加大對稅務(wù)部門工作人員的培訓(xùn)力度。定期開展與企業(yè)財務(wù)部門、事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的交流，探討新經(jīng)濟(jì)形態(tài)、新商業(yè)結(jié)構(gòu)下各方的關(guān)切和問題解決方案。與此同時，鼓勵稅務(wù)代理中介服務(wù)的發(fā)展，加強(qiáng)對個人稅務(wù)代理工作的監(jiān)督、管理和指導(dǎo)，通過稅務(wù)專業(yè)服務(wù)的發(fā)展助力解決納稅人申報積極性和能力方面的問題。

（五）建立納稅信用獎懲機(jī)制

相較于日本而言，我國對個人所得稅自行申報的約束力較低，納稅人也普遍沒有要進(jìn)行主動納稅申報的意識。因此有必要增強(qiáng)個人所得稅自行納稅申報的約束力，建立自然人納稅信用獎懲機(jī)制。一方面，按照納稅失信程度設(shè)定不同力度的信用懲戒措施：例如，對于未能于到期日前繳稅的納稅人，限制其進(jìn)行超過一定數(shù)額的高消費(fèi)。對于不足申報的納稅人，情節(jié)較輕者，限制其使用信用卡；情節(jié)較重者，比如不足申報稅額超過應(yīng)納稅額一半以上，則將其列入納稅失信名單，在辦理銀行貸款、購房等事項時受限。對于存在欺詐行為的納稅人，強(qiáng)制手機(jī)停機(jī)，限制乘坐飛機(jī)、高鐵以及出入境等。另一方面，對于自覺申報及繳稅的納稅人，在繳稅達(dá)到一定金額時給予獎勵，并提高其納稅信用等級，在辦理退稅、銀行貸款等時優(yōu)先處理，營造良好的主動納稅申報及繳稅環(huán)境。