財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算模式芻議

劉傳會(huì)

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的,其會(huì)計(jì)核算體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等。這一核算體系的建立有其特殊的背景,主要是為了滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要,在財(cái)政資金的運(yùn)行和管理中發(fā)揮了積極的作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展變化,新問(wèn)題、新情況不斷涌現(xiàn)出來(lái),現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系無(wú)法有效滿足新形勢(shì)、新情況的要求,主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：無(wú)法如實(shí)反映政府機(jī)關(guān)“家底”,不利于政府資產(chǎn)負(fù)債管理;無(wú)法真實(shí)、客觀反映政府運(yùn)行成本,不利于政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效的科學(xué)評(píng)價(jià);缺乏規(guī)范、統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)體系,不能提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

近年來(lái),全國(guó)人大代表、理論與實(shí)務(wù)界專家等不斷呼吁,希望加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革,建立科學(xué)有效的政府會(huì)計(jì)體系。黨的十八屆三中全會(huì)《決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署,新的《預(yù)算法》也對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在以上背景下應(yīng)運(yùn)而生的。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)讀

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成,預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用;預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余,這一規(guī)定為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙核算提供了制度基礎(chǔ)。所以,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制度上要求會(huì)計(jì)核算要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重核算。政府會(huì)計(jì)雙核算不僅可以向決算報(bào)告的使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息,綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果,有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理,并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù);而且可以向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息,反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。

三、政府會(huì)計(jì)雙核算可供選擇的模式分析

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雙核算作為一個(gè)新生事物,不僅需要理論創(chuàng)新的支持,更需要我們?cè)趯?shí)踐工作中不斷探索、總結(jié),以探索出經(jīng)濟(jì)、可操作性強(qiáng)的模式,有效滿足政府會(huì)計(jì)雙核算的要求。筆者根據(jù)自身實(shí)際工作經(jīng)歷,認(rèn)為以下幾種模式可供參考。

（一）雙分錄模式

該模式主要是借鑒行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,實(shí)行政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄記載,即在一張憑證上面既登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息又登記預(yù)算會(huì)計(jì)信息。比如：某行政單位農(nóng)業(yè)銀行賬戶收XX單位轉(zhuǎn)入場(chǎng)地租賃租金50萬(wàn)元,該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄編制如下：

借：銀行存款-農(nóng)業(yè)銀行 500000

貸：其他收入-租金 500000

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)算結(jié)余 500000

貸：預(yù)算收入 500000

該模式主要優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約了會(huì)計(jì)核算工作量及財(cái)務(wù)資料的數(shù)量,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在同一張憑證的雙重記載。但該模式的主要缺點(diǎn)是雙分錄核算不便于后續(xù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、利用,且非專業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)雙分錄核算不甚理解,大大降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性,不利于會(huì)計(jì)信息的利用。

（二）復(fù)印模式

該模式具體的操作步驟如下：首先,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)根據(jù)原始憑證生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證;然后,安排專人復(fù)印相關(guān)原始憑證傳遞給預(yù)算會(huì)計(jì)崗位,預(yù)算會(huì)計(jì)在預(yù)算管理系統(tǒng)中根據(jù)復(fù)印的原始憑證資料生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證。該模式主要的優(yōu)點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)憑證后面都有相關(guān)的原始憑證為生成依據(jù),滿足會(huì)計(jì)核算質(zhì)量要求的真實(shí)性,也極大方便了后續(xù)的審計(jì)監(jiān)督。但該模式最大的缺點(diǎn)是復(fù)印資料需要耗費(fèi)大量的人力、物力,從財(cái)務(wù)成本的角度看復(fù)印成本也是不小的開(kāi)支,并且增加了財(cái)務(wù)檔案保管的工作量。

（三）共享模式

所謂共享模式就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)共享會(huì)計(jì)原始憑證,這一點(diǎn)正好與復(fù)印模式相反。具體操作是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證,其后附的原始憑證以電子檔案的形式儲(chǔ)存在服務(wù)器中,并將相關(guān)信息推送到預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中供預(yù)算會(huì)計(jì)獲取。預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)接收到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)原始憑證電子數(shù)據(jù)及信息生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證。

該模式主要優(yōu)點(diǎn)是大大減少了原始憑證的數(shù)量,財(cái)務(wù)工作量也較小,此外還沒(méi)有增加財(cái)務(wù)檔案的數(shù)量。主要缺點(diǎn)是對(duì)信息化的要求較高,首先要具備會(huì)計(jì)檔案電子化的條件;其次,還要保障會(huì)計(jì)檔案電子化保存與傳輸?shù)陌踩?、便捷性。這一模式需要有較好會(huì)計(jì)信息化的支撐,所以,需要投入較多的人力、物力、財(cái)力,實(shí)現(xiàn)成本較高。

四、現(xiàn)行條件下的合理選擇

通過(guò)對(duì)以上三種模式優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)的具體分析,我們可以看出第一種模式不便于會(huì)計(jì)信息后續(xù)的統(tǒng)計(jì)、利用;第二種模式工作量較大;第三種模式雖然工作量較小,但其對(duì)會(huì)計(jì)信息化的要求較高、實(shí)現(xiàn)成本也很高。而且,現(xiàn)行的技術(shù)條件能否滿足會(huì)計(jì)檔案電子化的要求也存在一定的疑問(wèn)。根據(jù)筆者的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為以下模式也許是現(xiàn)行條件下最合理的選擇。

（一）直接生成模式

直接生成模式就是說(shuō)預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的會(huì)計(jì)憑證直接生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證,預(yù)算會(huì)計(jì)憑證后不再附相關(guān)的原始憑證,但預(yù)算會(huì)計(jì)需在預(yù)算會(huì)計(jì)制單時(shí),在摘要內(nèi)注明原始單據(jù)附在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證XX月XX號(hào)憑證后,或者根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證XX月XX號(hào)憑證制單。該模式最大的優(yōu)點(diǎn)是減輕了復(fù)印資料的工作量,也減少了其他相關(guān)的成本費(fèi)用;缺點(diǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)憑證后沒(méi)有原始憑證,其憑證的可靠性以及后續(xù)的憑證審核、審計(jì)都存在諸多不便之處。

（二）該模式的主要優(yōu)點(diǎn)

1.工作量較小。該模式下不需要再?gòu)?fù)印財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的原始憑證,大大減輕了財(cái)務(wù)人員工作量,也減少了會(huì)計(jì)檔案資料的數(shù)量,便于會(huì)計(jì)檔案的整理、歸檔、保存。

2.節(jié)約財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)成本。首先,該模式不僅大大節(jié)省了原始憑證等資料復(fù)印的有關(guān)成本,而且財(cái)務(wù)人員的工作量也沒(méi)有額外增加;而且,不需要投入巨大的人力、物力、財(cái)力,來(lái)建設(shè)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng),大大節(jié)約了財(cái)務(wù)信息建設(shè)成本。

五、未來(lái)展望

隨著信息技術(shù)的進(jìn)步與信息化建設(shè)成本的不斷降低,加之會(huì)計(jì)檔案電子化趨勢(shì)的逐步深入,借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化條件,實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算是我們的最終目標(biāo)。在“互聯(lián)網(wǎng)+會(huì)計(jì)”、云計(jì)算、財(cái)務(wù)人工智能、大數(shù)據(jù)等背景下,根據(jù)會(huì)計(jì)改革與會(huì)計(jì)發(fā)展的未來(lái)趨勢(shì),筆者認(rèn)為實(shí)現(xiàn)未來(lái)政府會(huì)計(jì)雙核算的基本模式大致如下圖所示：

首先,報(bào)銷人員把原始憑證經(jīng)過(guò)掃描以電子文件的形式存儲(chǔ)在財(cái)務(wù)專用服務(wù)器中,并形成唯一電子文件識(shí)別碼。然后,把報(bào)銷涉及的電子原始憑證傳送到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)銷系統(tǒng)中,會(huì)計(jì)人員在報(bào)銷系統(tǒng)中調(diào)取報(bào)銷電子原始憑證,并根據(jù)電子原始憑證生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證,并保存該財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證,且該財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證自動(dòng)與其相關(guān)聯(lián)的電子原始憑證形成連接,便于后續(xù)的運(yùn)用,保存財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證的同時(shí)把相關(guān)信息傳送到預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。此后,預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證傳遞的信息調(diào)取原始電子憑證并生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證并存儲(chǔ)到服務(wù)器中,且與電子原始憑證、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證形成三方關(guān)聯(lián)。

該模式需要一個(gè)功能強(qiáng)大且完善的會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng),對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的要求也比較高,但該模式會(huì)計(jì)檔案的存儲(chǔ)、保管以及后續(xù)的查閱利用都存在極大的優(yōu)勢(shì)。不論從會(huì)計(jì)檔案電子化的要求,還是資源節(jié)約型性社會(huì)建設(shè)的需要來(lái)說(shuō),該模式都是未來(lái)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雙核算的一個(gè)重要目標(biāo)。

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、云計(jì)算、人工智能在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的不斷引入、應(yīng)用,政府會(huì)計(jì)雙核算一定能不斷探索出一個(gè)更高效、更簡(jiǎn)便、更實(shí)用的模式來(lái),使政府會(huì)計(jì)雙核算發(fā)揮其在資金管理、資產(chǎn)負(fù)債管理等方面的積極作用,更好地滿足新形勢(shì)下政府管理的需要。